Расходы, связанные с производством и реализацией продукции

Собственное дело всегда сопряжено не только с прибылью, но и с расходами: на оплату наёмного труда, выплату заработной платы сотрудникам, уплату налогов – деньги нужны на всё. Но кроме этих затрат, которые больше связаны всё же с результатом работы, есть те, которые связаны с непосредственным процессом деятельности, – это расходы, связанные с производством и реализацией продукции. Что они собой представляют, что говорит о подобных затратах государство и можно ли их каким-нибудь образом оптимизировать?

Законодательная база

Начнём с того, что расходы, связанные с производством и реализацией, подчиняются в первую очередь Налоговому кодексу, его 253 статье, если точнее. Согласно НК в эту группу попадают затраты на:

• Непосредственное производство (то есть изготовление), хранение и доставку товара, а также выполнение каких-либо работ и оказание услуг, а также куплю-продажу работ и услуг. То есть если компания произвела, например, стол, то те средства, что были затрачены на его изготовление (от покупки сырья до упаковки его в коробку перед отправкой на склад), аренду помещения для хранения, транспортировку (здесь высчитываются логистические расходы) – всё это считается производственными и реализационными расходами. В ту же группу попадают затраты на, предположим, гвозди, которые использует для оказания своих услуг разнорабочий.
• Поддержание надлежащего состояния техники, используемой в процессе производства или оказания услуг. Здесь учитывается и техническое обслуживание, и своевременные ремонтные работы, и модернизация при необходимости – любые затраты, связанные с орудием труда.
• Освоение природных ресурсов – в данном случае они рассматриваются как часть орудий труда.
• Научно-технический прогресс. Без него невозможно будет поддерживать оборудование в надлежащем состоянии, а также предоставлять максимально актуальные услуги.
• Страхование. Заниматься предпринимательской деятельностью, не обеспечив при этом безопасность не только сотрудников, но и сохранность оборудования, просто неразумно. Лучше минимизировать все возможные риски путём страхования как человеческих, так и технических ресурсов.
• Другие подобные затраты.

Очевидно, что расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на множество групп. Практически всё, что прямо или косвенно относится к оказанию услуги или выполнению некой работы, производству определённого товара и подготовке его к реализации, можно отнести в эту большую группу. Вопрос только в том, в какую именно категорию затрат попадёт тот или иной товар или услуга. Парадокс в том, что последняя упомянутая категоризация никак не сказывается на налогообложении.

1. Понятие прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией
1.1. Законодательное определение прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией1.1.1. Общее понятие расходов
Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, – убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ).
1.1.2. Понятие прочих расходов
Согласно подпункту 6 п. 1 ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Арбитражные суды отмечают, что значение понятия «прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией» раскрывается посредством указания в главе 25 НК РФ отдельных видов затрат, относящихся к данной категории расходов (постановление ФАС Уральского округа от 07.06.2006 № Ф09-4680/06-С7 по делу № А60-37670/05, А60-40330/05).

Перечень прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, дан в ст. 264 НК РФ.

Исходя из смысла п. 1 ст. 264 НК РФ расходы, понесенные налогоплательщиком, могут быть отнесены к прочим расходам при условии их непосредственной связи с производством и реализацией (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.04.2006 № А33-9867/05-Ф02-1356/06-С1 по делу № А33-9867/05).
1.2. Порядок определения суммы расходов на производство и реализацию1.2.1. Общие положения
В соответствии с п. 1 ст. 318 НК РФ, если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений данной статьи Кодекса.

Для целей главы 25 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются:

– на прямые расходы;

– на косвенные расходы.

К прямым расходам могут быть отнесены, в частности:

– материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ;

– расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, направленные на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на суммы расходов на оплату труда;

– суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ, которые осуществлены налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).
1.2.2. Подход арбитражных судов
По мнению некоторых арбитражных судов, прочие расходы входят в состав косвенных расходов. При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предъявляемых НК РФ. Данная точка зрения изложена в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 12.02.2007 по делу № А66-13850/2005.

Аналогичные выводы сделаны и в постановлении ФАС Уральского округа от 19.01.2006 № Ф09-6174/05-С7. Так, суд признал, что расходы на сертификацию продукции и услуг признаются прочими расходами организации и входят в состав косвенных расходов, подлежащих учету в том отчетном периоде, в котором они были произведены. К прочим расходам относятся расходы на консультационные и иные аналогичные услуги.

ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 06.06.2007 по делу № А66-4603/2006 указал, что затраты по энергетическому обследованию и составлению энергетического паспорта не связаны с его действием в течение какого-либо периода. Вышеназванные расходы относятся к прочим расходам налогоплательщика в силу положений ст. 264 НК РФ. Согласно п. 1 ст. 272 и п. 1 ст. 318 НК РФ прочие расходы входят в состав косвенных расходов. При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ.

В другом случае в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 09.07.2007 по делу № А56-22982/2006 признано, что платежи за право пользования товарным знаком включаются в прочие расходы, связанные с производством и реализацией, и в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода в качестве косвенных расходов.
1.2.3. Позиция Минфина России
В соответствии с письмом Минфина России от 21.10.2005 № 03-03-02/117 организация имеет право самостоятельно определять перечень прямых и косвенных расходов, закрепив это в своей учетной политике для целей налогообложения.

Согласно письму Минфина России от 02.03.2006 № 03-03-04/1/176 налогоплательщик вправе сам определить состав прямых расходов, связанных с производством. По мнению сотрудников финансового ведомства, положения ст. 318 НК РФ направлены на сближение налогового учета с бухгалтерским, исходя из чего порядок отнесения затрат на производство и реализацию, осуществленных в течение отчетного (налогового) периода, к расходам должен устанавливаться для целей налогообложения по аналогии с порядком, применяемым организацией в бухгалтерском учете.

При этом необходимо отметить, что право организации на самостоятельное определение перечня расходов одновременно требует от нее обоснования принятого решения для того, чтобы организация имела возможность учитывать особенности, характерные для разных отраслей промышленности: добывающей, перерабатывающей и т.д.

При этом непосредственной обязанности предусматривать в учетной политике для целей налогообложения прямые расходы, не признавая все расходы косвенными, в НК РФ не содержится. В то же время в п. 1 ст. 319 НК РФ отмечено, что налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и продукцию (выполненные работы, оказанные услуги), изготовленную в текущем месяце. Данное положение может трактоваться как презумпция того, что прямые расходы все же должны иметь место, причем они должны соответствовать изготовленной продукции.

Сотрудники Минфина России полагают, что порядок отнесения затрат на производство и реализацию к расходам для целей налогообложения следует устанавливать по аналогии с порядком, применяемым организацией в целях бухгалтерского учета. Несмотря на то что данная точка зрения является частным мнением финансового ведомства и не основана на прямом требовании налогового законодательства, она должна приниматься налогоплательщиками во внимание.
1.2.4. Правила бухгалтерского учета
Системное толкование правил бухгалтерского учета позволяет сделать вывод, что при ведении бухгалтерского учета организации должны подразделять расходы на прямые и косвенные. В Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, содержатся следующие положения.

По дебету счета 20 «Основное производство» отражаются прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, расходы вспомогательных производств, косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием основного производства, и потери от брака. Прямые расходы списываются в дебет счета 20 с кредита счетов учета производственных запасов, расчетов с работниками по оплате труда и т.д.; расходы вспомогательных производств – с кредита счета 23 «Вспомогательные производства»; косвенные расходы – со счетов 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы».

По смыслу вышеприведенного положения в прямые расходы должны включаться затраты по приобретению производственных запасов и расходы по оплате труда. При этом следует отметить, что эти же виды расходов содержатся и в примерном перечне прямых расходов для целей налогообложения (ст. 318 НК РФ). В косвенные расходы должны включаться затраты, связанные с управлением и обслуживанием производства.

Минфин России придерживается аналогичного мнения по данному вопросу, отмечая в письме от 08.11.2005 № 07-05-06/294, что в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденным приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н, в бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьям затрат, перечень которых устанавливается организацией самостоятельно.

Итак, содержание понятия «прямые расходы» в бухгалтерском учете похоже на понятие «прямые расходы», содержащееся в главе 25 НК РФ. Поэтому можно сделать вывод, что порядок распределения расходов на прямые и косвенные прежде всего должен определяться спецификой деятельности организации. Кроме того, в качестве основания для классификации затрат могут использоваться как перечень прямых расходов, который содержится в ст. 318 НК РФ, так и перечень, предусмотренный для отражения расходов в бухгалтерском учете.
1.3. Основные требования, предъявляемые к расходам1.3.1. Общие положения
В п. 1 ст. 252 НК РФ установлены три условия, необходимые для включения произведенных затрат в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли:

– расходы должны быть обоснованы;

– расходы должны быть документально подтверждены;

– расходы должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
1.3.2. Какие расходы признаются экономически обоснованными
Как показывает практика, одной из претензий налоговых органов является упрек, адресованный налогоплательщику при налоговой проверке, в экономической необоснованности расходов организации. Для того чтобы убедиться в законности подобной претензии, налогоплательщику надо иметь четкое представление о том, какие затраты считаются обоснованными с точки зрения налогового законодательства.

Понятие экономической оправданности затрат.

Налоговое законодательство требует, чтобы расходы организации были обоснованными (п. 1 ст. 252 НК РФ). Иначе их нельзя учитывать при налогообложении прибыли (п. 49 ст. 270 НК РФ).

При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. При этом следует отметить, что понятие «экономическая оправданность затрат» не дано ни в одном акте действующего законодательства Российской Федерации. Законодательство о налогах и сборах также не содержит разъяснений данного понятия для целей налогообложения.

Поэтому понятие «экономическая оправданность затрат» является оценочной категорией, а это означает, что при возникновении сомнений в оправданности произведенных расходов налоговый орган должен доказать данное обстоятельство [1]. В настоящее время складываются три варианта толкования данного термина арбитражными судами, в основу которых положены следующие критерии:

– связь с деятельностью, направленной на извлечение дохода;

– производственная целесообразность;

– соответствие цен, уплаченных за услуги, рыночному уровню.

В большинстве случаев арбитражные суды понимают под экономической обоснованностью направленность произведенных расходов на получение дохода. Подтверждением тому являются постановления ФАС Северо-Западного округа от 02.08.2004 по делу № А56-1475/04, ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.10.2004 по делу № А19-2575/04-33-Ф02-4074/04-С1.

Экономическая обоснованность расходов, которая не связана с фактическим получением доходов.

Подчеркнем, что экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода [2].

Схожий подход к решению рассматриваемого вопроса прослеживается и в постановлении ФАС Поволжского округа от 10.07.2007 по делу № А06-5861/2006-13, а также в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 10.04.2006 по делу № А56-33381/2005.

По мнению судов, отсутствие экономического эффекта в виде получения дополнительной прибыли, связанной с реализацией продукции, не доказывает, что произведенные расходы экономически не оправданны (постановление ФАС Поволжского округа от 17.05.2007 по делу № А12-12334/06).

В частности, организация имеет право учитывать расходы по договорам, связанным с продвижением и сбытом продукции, если даже они не привели к увеличению ее выручки (постановление ФАС Московского округа от 24.10.2005 № КА-А40/10143-05).

Учет размера расходов.

Экономическая оправданность затрат может характеризовать количественную оценку произведенных расходов, то есть определять, насколько разумным и необходимым с точки зрения рыночных цен был размер понесенных расходов. Из этого, в частности, исходит ФАС Московского округа в постановлении от 06.07.2005 по делу № А72-6211/04-8/585. Как показывает судебная практика, для признания затрат неоправданными необходимо оценить их размер применительно к затратам других лиц в сопоставимых обстоятельствах (постановление ФАС Московского округа от 28.07.2005 по делу № КА-А40/6950-05).

Например, значительная сумма расходов, направленных организацией на оплату услуг, может вызвать сомнения у налогового органа в экономической оправданности понесенных налогоплательщиком расходов.

В то же время судебной практике известны случаи признания арбитражным судом экономически оправданными весьма существенных денежных сумм, направленных на оплату услуг юристов. Так, в постановлении от 30.08.2005 по делу № А56-2639/2005 суд ФАС Северо-Западного округа позволил организации списать на расходы в налоговом учете затраты по оплате услуг юридических фирм в размере 1 262 588 руб. При этом вышеуказанные расходы составили значительную долю расходов организации – 38 % от общей суммы расходов.

Обоснованность расходов и наличие в штате сотрудников.

Часто налоговые органы предъявляют претензии тем организациям, которые, имея в своем штате квалифицированных специалистов в какой-то области знаний, обращаются к услугам других фирм.

Например, экономическая оправданность расходов по оплате услуг юристов во многом зависит от того, имеются ли в штате организации свои юрисконсульты. Так, если в штатном расписании организации предусмотрена должность юрисконсульта и в его функциональные обязанности входит представительство интересов организации в арбитражных судах, то налоговый орган может усомниться в экономической обоснованности привлечения юристов для выполнения работы штатного юрисконсульта организации [3].

Однако тот факт, что у организации имеются штатные юрисконсульты, не означает, что она не может привлекать других юристов.

Так, Минфин России в письме от 31.05.2004 № 04-02-05/3/42 указал на то, что при наличии в штатном расписании должности юриста вопрос о признании расходов на услуги адвокатов для целей налогообложения прибыли должен рассматриваться в каждой отдельной ситуации. При этом налогоплательщики должны учитывать положения п. 5 ст. 252 НК РФ в части повторного включения расходов в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, а также круг обязанностей, возложенных на юриста организации, объем выполняемых работ.

Между тем даже при наличии в штате организации должности юриста расходы на юридические услуги можно отнести в уменьшение облагаемой прибыли, если функции, выполняемые сторонним юристом, дублируют обязанности, соответствующие должности юриста данной организации, например в связи с большим уровнем специализации. Подтверждением тому может служить постановление ФАС Московского округа от 14—18.07.2005 по делу № КА-А40/6315-05.

В постановлении ФАС Московского округа от 20.04.2005 № КА-А40/2944-05 подчеркнуто, что затраты по маркетинговым исследованиям по договорам со сторонними организациями могут учитываться для целей налогообложения прибыли не только в том случае, если налогоплательщик не имеет в своем штате соответствующих сотрудников.

При этом важно согласно постановлению ФАС Поволжского округа от 31.07.2007 по делу № А55-16334/2006, чтобы функции, выполняемые маркетинговой службой организации, не дублировали обязанности исполнителей по договорам на оказание консультационных и маркетинговых услуг.

Позиция Конституционного Суда Российской Федерации.

В определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 № 320-О-П подчеркнуто, что расходы налогоплательщика должны быть экономически обоснованы.

По мнению Суда, законодатель оправданно отказался от закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы, имея в виду многообразие содержания и форм экономической деятельности и видов возможных расходов, что при их детальном и исчерпывающем нормативном закреплении приводило бы к ограничению прав налогоплательщика.

Таким образом, налогоплательщикам предоставлена возможность самостоятельно определять в каждом конкретном случае исходя из фактических обстоятельств и особенностей их финансово-хозяйственной деятельности, относятся те или иные не поименованные в главе 25 НК РФ затраты к расходам для целей налогообложения либо нет.

При этом налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих для целей налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет эту деятельность самостоятельно на свой риск и имеет право самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Обязанность налоговых инспекторов доказывать необоснованность расходов.

Бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы. На это прямо указал Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 04.06.2007 № 320-О-П. С этим согласен и Минфин России (письмо от 12.12.2007 № 03-03-06/1/851).

Таким образом, при возникновении у налогового органа сомнений в экономической оправданности затрат организации именно он должен доказывать необоснованность расходов организации. В то же время сотрудники организации должны активно участвовать в налоговом споре, представляя суду необходимые доказательства в подтверждение своей позиции.
1.3.3. Необходимость документального подтверждения расходов
Положения налогового законодательства.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные следующими документами:

– документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации;

– документами, оформленными согласно обычаям делового оборота, применяемым в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы;

– документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Нормы законодательства о бухгалтерском учете.

Все хозяйственные операции организации должны соответствовать требованиям ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон о бухгалтерском учете), на что обращено внимание организаций в письме ФНС России от 05.09.2005 № 02-1-07/81 «О подтверждении хозяйственных операций первичными учетными документами».

Согласно ст. 9 Закона о бухгалтерском учете все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, которые служат первичными учетными документами для ведения бухгалтерского учета.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

– наименование документа;

– дату составления документа;

– наименование организации, от имени которой составлен документ;

– содержание хозяйственной операции;

– измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

– наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

– личные подписи указанных лиц.

Позиция арбитражных судов.

Арбитражные суды в своих постановлениях указывают, что под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации (постановление ФАС Поволжского округа от 07.06.2007 по делу № А55-17126/06).

В то же время расходы могут подтверждаться не только документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, но и другими альтернативными способами. Исходя из этого ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 11.12.2007 № Ф04-8408/2007(40770-А81-41) по делу № А81-2115/2007 признал расходы организации документально подтвержденными на основе авансовых отчетов и инвойсов. Из данных документов следовало, что расходы по проживанию в гостиницах были осуществлены на территории Германии, а уплата визового сбора – на территории посольства этого государства.
1.3.4. Связь расходов с деятельностью, направленной на получение дохода
Нормы законодательства о налогах и сборах.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. В соответствии со ст. 41 НК РФ доходом считается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами 23, 25 НК РФ.

Согласно письму УФНС России по г. Москве от 11.07.2007 № 20-12/067498 на основании п. 1 ст. 252 НК РФ расходы в виде процентов по полученным кредитам или займам могут быть учтены при исчислении налогооблагаемой прибыли только при условии, что заемные средства предназначены для использования в деятельности, направленной на получение дохода.

Анализ судебной практики.

В постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 12.12.2007 № Ф04-8399/2007(40777-А46-37) по делу № А46-9795/2006, ФАС Дальневосточного округа от 07.09.2007, 31.08.2007 № Ф03-А59/07-2/3303 по делу № А59-6100/2005-С24 подчеркнуто, что расходами признаются любые затраты, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение прибыли.

По мнению ФАС Поволжского округа, выраженному в постановлении от 23.11.2005 по делу № А06-3590У-4/04НР, законодатель не ставит в зависимость признание затрат надлежащими от факта получения налогоплательщиком прибыли (дохода), поскольку в реальности конечный результат деятельности может быть и убыточным. Непременным же условием для принятия тех или иных затрат является их направленность на получение дохода.

Согласно постановлению ФАС Северо-Западного округа от 08.11.2007 по делу № А05-4024/2007 обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате.

Пленум ВАС РФ в п. 9 постановления от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» указал следующее. Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Таким образом, согласно постановлению ФАС Дальневосточного округа от 09.10.2007 № Ф03-А04/07-2/3828 по делу № А04-8150/2006-9/778 глава 25 НК РФ регулирует налогообложение прибыли организаций и устанавливает в этих целях определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли.

Неправомерный учет затрат.

Если расходы организации не связаны с предпринимательской деятельностью, то они не отражаются в налоговом учете.

Так, по одному из споров суд установил, что выплаты, произведенные общественной ассоциацией физическим лицам по гражданско-правовым договорам (за оказанные услуги по организации рабочей встречи и оплату редактирования газеты), осуществлены в рамках проведенной налогоплательщиком рабочей встречи экологических неправительственных организаций Республики Карелия, плата за участие в которой не взималась, а Карельская экологическая газета «Зеленый лист» распространялась бесплатно. Эти выплаты были связаны с непредпринимательской уставной деятельностью ассоциации, «направленной на достижение гармонии между обществом и природой, сохранение и восстановление природной и культурной среды, духовного мира человека», то есть деятельностью, не направленной на извлечение дохода.

Следовательно, суд признал, что осуществленные ассоциацией выплаты не могли быть отнесены к расходам, учитывавшимся для целей исчисления и уплаты налога на прибыль (постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.12.2004 № А26-4048/04-210).

В письме Минфина России от 23.05.2007 № 03-03-06/4/68 была проанализирована следующая ситуация. Некоммерческая организация (благотворительный фонд) приобрела в 2003 году автомобиль для осуществления уставной деятельности. В 2006 году организация реализовала данный автомобиль по цене ниже, чем цена его приобретения. Вырученные от реализации автомобиля денежные средства были направлены на осуществление уставной деятельности организации. В связи с этим возник вопрос: учитываются ли при исчислении налога на прибыль убытки от реализации данного автомобиля?

Поскольку автомобиль эксплуатировался в ходе осуществления уставной деятельности некоммерческого благотворительного фонда, не направленной на получение дохода, то убытки от реализации данного автомобиля, по мнению финансового ведомства, не соответствовали критериям п. 1 ст. 252 НК РФ и соответственно не учитывались для целей налогообложения прибыли.

Минфин России подчеркивает, что одним из основных критериев для принятия расходов для целей налогообложения прибыли является их направленность на получение дохода.

В связи с изложенным, по мнению Минфина России, выраженному в письме от 25.05.2007 № 03-03-06/1/311, расходы, направленные на приобретение подставок и горшков для комнатных растений, которые предназначены для оформления интерьера офиса, не являются затратами, связанными с осуществлением деятельности организации. Поэтому такие расходы не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли, так как они не соответствуют основным критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ.

Оглавление

Составные части

Кроме того, стоит отметить, что расходы, связанные с производством и реализацией, состоят из затрат на:

• Материальную часть производства или оказания услуг. Здесь речь идёт обо всех использованных в процессе изготовления некоторого товара или выполнения своих обязательств, связанных с какой-либо услугой, ресурсов. Эти расходы можно подразделить на две подгруппы: прямые и распределяемые. Прямые расходы, связанные с производством и реализацией, уходят на оказание только одного вида услуг или же выпуск единственного вида товаров; их затраты фиксируются измерениями (заранее известно, сколько того или иного ресурса понадобится для оказание некой услуги или производства товара). Распределяемые же затраты связаны с участием ресурса в изготовлении нескольких видов продукции, а учёт их ведётся с помощью распределения их стоимости на все товары, в выпуске которых они использовались. Например, если компания занимается производством мебели, то использование гранита для неё не очень свойственно, он будет применяться только в изготовлении одной модели, то есть будет относиться к прямым расходам. Что касается дерева, то оно используется для практически всего ассортимента продукции, то есть будет фиксироваться как распределяемые расходы.

• Оплату труда. Тут в расчёт берётся и зарплата работников производства, и выплаты поощрений, социальной поддержки. Сюда же можно отнести вознаграждения внештатным сотрудникам, услугами которых предприятие пользуется нерегулярно (приглашённых экономистов, если компания не может позволить собственных, или дизайнеров, если обычно в них нет необходимости).
• Суммы начисленной амортизации. С этим пунктом любят играть многие предприниматели. Амортизационные расходы покрывают затраты на поддержание оборудования (чаще всего) в надлежащем для дальнейшего производства состоянии. Обычно некоторая сумма, которая в перспективе будет вложена в модернизацию оборудования, его ремонт и прочие работы с ним, распределяется на некоторый отрезок времени. Ежемесячные затраты на амортизацию вкладываются в стоимость товара, так что покупатель оплачивает их, приобретая данный продукт. Фокус в том, что при уменьшении срока амортизации сумма ежемесячных затрат на неё вырастет (общие ведь затраты останутся прежними, но они возрастут, если разделить их на меньший отрезок времени), то есть прибыли производитель получит больше за меньший период времени.

Сертификация

Ситуация: можно ли учесть при расчете налога на прибыль расходы на проведение добровольной сертификации продукции?

Да, можно.

Затраты на проведение как добровольной, так и обязательной сертификации продукции включаются в состав прочих расходов (подп. 2 п. 1 ст. 264 НК РФ). Аналогичная точка зрения отражена в письме Минфина России от 18 марта 2013 г. № 03-03-06/1/8186.

При этом экспертизу организация должна проводить в порядке, предусмотренном Законом от 27 декабря 2002 г. № 184-ФЗ. Сертификация проводится для подтверждения соответствия продукции, процессов производства, эксплуатации, хранения, перевозки и реализации техническим регламентам и стандартам. Кроме того, сертификация нужна для повышения конкурентоспособности выпускаемой продукции (ст. 18 Закона от 27 декабря 2002 г. № 184-ФЗ). При этом между организацией и органом по сертификации заключается договор (ст. 21 Закона от 27 декабря 2002 г. № 184-ФЗ).

Расходы на проведение сертификации являются косвенными. Поэтому при расчете налога на прибыль их следует признавать единовременно в том отчетном (налоговом) периоде, на который приходится дата получения сертификата. Такие разъяснения содержатся в письме Минфина России от 28 марта 2014 г. № 03-03-РЗ/13719. Положения письма позволяют сделать вывод, что единовременный способ признания расходов применяется всегда – независимо от срока, на который организации выдан сертификат.

Следует отметить, что раньше финансовое ведомство придерживалось другой позиции. В письмах Минфина России от 18 марта 2013 г. № 03-03-06/1/8186 и от 25 мая 2011 г. № 03-03-06/1/307 говорилось, что расходы, связанные с проведением сертификации, нужно признавать равномерно в течение срока действия сертификата. Такую точку зрения представители Минфина России обосновывали положениями пункта 1 статьи 272 Налогового кодекса РФ. Однако с выходом письма Минфина России от 28 марта 2014 г. № 03-03-РЗ/13719 прежние разъяснения представляются неактуальными.

Арбитражная практика по данному вопросу неоднородна. Есть примеры судебных решений в пользу равномерного распределения расходов в течение срока действия сертификата (см., например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 22 марта 2006 г. № А56-14268/2005 и Поволжского округа от 26 июля 2005 г. № А72-6739/04-7/50). Однако в последнее время судьи все чаще признают правомерность единовременного списания расходов на сертификацию. В частности, такая позиция отражена в определении ВАС РФ от 19 февраля 2009 г. № ВАС-15494/08, постановлениях ФАС Центрального округа от 15 февраля 2012 г. № А35-1939/2010, Поволжского округа от 18 июля 2011 г. № А65-20361/2010, Уральского округа от 4 августа 2008 г. № Ф09-3096/08-С3, от 19 января 2006 г. № Ф09-6174/05-С7. Судьи отмечают, что договоры о проведении сертификации не обусловлены получением доходов в течение нескольких периодов. А значит, положения абзаца 3 пункта 1 статьи 272 Налогового кодекса РФ в таких ситуациях неприменимы. Затраты на получение сертификата признаются косвенными и в полной сумме относятся к расходам текущего периода (п. 2 ст. 318 НК РФ). С учетом складывающейся арбитражной практики у организаций, которые списывают такие затраты единовременно, есть высокие шансы отстоять свою позицию в суде.

В любом случае расходы на проведение добровольной сертификации продукции должны быть экономически обоснованны и документально подтверждены (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Пример отражения в бухучете и при налогообложении расходов на проведение сертификации

В сентябре 2015 года ООО «Альфа» провело добровольную сертификацию. Цель – повышение конкурентоспособности выпускаемой продукции.

Срок действия сертификата – с 1 сентября 2015 года по 31 августа 2016 года.

Расходы на проведение сертификации составили 17 700 руб. (в т. ч. НДС – 2700 руб.).

Стоимость готовой продукции, переданной для сертификации в качестве образца, – 2000 руб.

В бухучете затраты на сертификацию продукции относятся к расходам по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99) и признаются равномерно в течение срока действия сертификата.

Бухгалтер «Альфы» сделал в учете следующие записи:

Дебет 60 Кредит 51 – 17 700 руб. – оплачены работы по добровольной сертификации продукции;

Дебет 97 Кредит 60 – 15 000 руб. (17 700 руб. – 2700 руб.) – отражена стоимость работ по сертификации продукции в составе расходов будущих периодов;

Дебет 19 Кредит 60 – 2700 руб. – учтен НДС по расходам на добровольную сертификацию продукции;

Дебет 97 Кредит 43 – 2000 руб. – списана стоимость образцов продукции, переданных на экспертизу;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19 – 2700 руб. – принят к вычету НДС.

Ежемесячно начиная с сентября 2015 года по 31 августа 2021 года бухгалтер организации делает проводку:

Дебет 20 Кредит 97 – 1417 руб. ((15 000 руб. + 2000 руб.) : 12 мес.) – списаны затраты на проведение добровольной сертификации продукции.

В налоговом учете бухгалтер единовременно учел расходы на сертификацию в сентябре. Поэтому возникла временная налогооблагаемая разница, с которой бухгалтер рассчитал отложенное налоговое обязательство:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77 – 3117 руб. ((17 000 руб. – 1417 руб.) × 20%) – учтено отложенное налоговое обязательство с разницы между затратами на сертификацию, отраженными в бухгалтерском и налоговом учете.

Ситуация: можно ли учесть при расчете налога на прибыль расходы на проведение дополнительной сертификации товаров, приобретенных для перепродажи? Товары сертифицированы изготовителем.

Нет, нельзя.

При расчете налога на прибыль организация вправе учесть расходы на проведение обязательной или добровольной сертификации продукции и услуг (подп. 2 п. 1 ст. 264 НК РФ). По мнению Минфина России, данная норма распространяется только на те виды продукции (услуг), которые организация производит (оказывает) самостоятельно. Следовательно, у организации нет оснований для включения в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затрат на сертификацию продукции, произведенной другими организациями и приобретенной для перепродажи.

Такой точки зрения Минфин России придерживается в письме от 25 мая 2006 г. № 03-03-04/4/96.

Совет: есть аргументы, которые позволяют учесть при расчете налога на прибыль расходы на дополнительную сертификацию товаров, приобретенных для перепродажи. Они заключаются в следующем.

При расчете налога на прибыль организация вправе учесть любые экономически обоснованные расходы, которые документально подтверждены и связаны с деятельностью, направленной на получение доходов. Это следует из положений пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ.

Организация вправе проводить добровольную сертификацию для:

• подтверждения соответствия реализуемых товаров техническим регламентам и стандартам;

• содействия покупателям в компетентном выборе товаров;

• создания условий для обеспечения свободного перемещения товаров по территории России, а также для осуществления международного экономического, научно-технического сотрудничества и международной торговли.

Это следует из положений статьи 18 и пункта 2 статьи 20 Закона от 27 декабря 2002 г. № 184-ФЗ.

Проведение дополнительной добровольной сертификации повышает конкурентоспособность товаров, способствует их продвижению на рынке и в конечном счете позволяет организации увеличить свою доходность. Кроме того, если дополнительная сертификация предусмотрена договором между продавцом и покупателем, то наличие такого сертификата является обязательным условием для реализации товаров. Поскольку без дополнительной сертификации продажа товаров невозможна, расходы на ее проведение признаются экономически обоснованными. Если эти расходы документально подтверждены, они включаются в расчет налоговой базы по налогу на прибыль (п. 1 ст. 252 НК РФ). В рассматриваемой ситуации организация может учесть затраты на проведение дополнительной сертификации на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ как прочие расходы, связанные с производством и реализацией (перечень таких расходов открыт).

В арбитражной практике есть примеры судебных решений, в которых признается правомерным уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму расходов на проведение дополнительной сертификации покупных товаров (см., например, постановление ФАС Московского округа от 30 сентября 2009 г. № КА-А40/9717-09). При этом в постановлении судьи отметили, что действие подпункта 2 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ распространяется не только на товары собственного производства. То есть расходы на дополнительную сертификацию покупных товаров можно учитывать в том же порядке, что и расходы на добровольную сертификацию продукции (услуг).

Ситуация: можно ли учесть при расчете налога на прибыль расходы на сертификацию системы менеджмента качества?

Да, можно.

Налоговую базу по налогу на прибыль уменьшают любые экономически обоснованные и документально подтвержденные расходы, которые связаны с деятельностью, направленной на получение доходов (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Процедура сертификации системы менеджмента качества заключается в подтверждении соответствия тех или иных объектов (продукции, работ, услуг, технологических процессов) требованиям технических регламентов, положениям стандартов или условиям договоров. Целью сертификации является повышение конкурентоспособности продукции на российском и зарубежном рынках, создание условий для свободного перемещения товаров, а также для международного сотрудничества и внешней торговли. Согласно ГОСТ Р ИСО 9001-2001 (ИСО 9001:2000) требования к системе менеджмента качества являются дополняющими по отношению к требованиям к сертификации продукции. Из этого следует, что сертификация систем менеджмента качества входит в общую систему мероприятий по сертификации продукции.

Порядок проведения сертификации регулируется Законом от 27 декабря 2002 г. № 184-ФЗ. Причем из статьи 18 этого закона не следует, что его нормы не распространяются на сертификацию системы менеджмента качества. Таким образом, если сертификация проведена в соответствии с Законом от 27 декабря 2002 г. № 184-ФЗ, а связанные с нею расходы отвечают критериям статьи 252 Налогового кодекса РФ, их можно учесть при расчете налога на прибыль (подп. 2, 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 4 сентября 2013 г. № 03-03-06/1/36419, ФНС России от 27 июня 2006 г. № 02-1-08/123. Правомерность такого подхода подтверждается арбитражной практикой (см., например, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 24 июня 2009 г. № Ф04-3764/2009(9413-А27-40), Северо-Западного округа от 12 февраля 2007 г. № А66-13850/2005 и Уральского округа от 16 июля 2008 г. № Ф09-5057/08-С3, от 19 января 2006 г. № Ф09-6174/05-С7).

Прочие расходы

В вышеупомянутых перечнях фигурировали прочие расходы, связанные с производством и реализацией. Что же понимается под ними?

Согласно Налоговому кодексу, к этой группе относятся налоги и сборы, которыми облагаются произведённые товары или оказанные услуги, а также таможенные пошлины, которые вынуждены платить экспортёры или импортёры товаров. Отдельно стоит отметить, что закон не обязывает предпринимателей включать затраты на реализацию и производство в общую сумму расходов, которые будут потом облагаться налогами. Выплачивать налог по ним – право, но никак не обязанность, поэтому некоторые предприниматели предпочитают фиксировать подобные вложения только в собственной бухгалтерии, не осведомляя о них налоговые органы. Стоит отметить, что при некоторых усилиях даже эти расходы можно приписать в подоходный налог, что позволит выплатить за них гораздо меньшую сумму.

Внимание! Создание условий труда

Но далеко не все затраты избегают излишнего внимания налоговых органов. Существует своеобразный перечень расходов, которые «контролёры» проверяют с особой тщательностью.

Среди них, например, расходы на хорошие условия труда. Они не попадают обычно в налог на прибыль и оплачиваются отдельно, что совсем невыгодно предприятию. Правда, существует возможность убедить налоговых инспекторов в том, что подобная забота о сотрудниках является не прихотью руководства, а производственной необходимостью, переведя тем самым прочие расходы, связанные с производством и реализацией, в разряд облагаемых доходом на прибыль.

Например, компания решила, что её сотрудники должны питаться в собственной столовой, а не ходить по близлежащим кафе. Оборудование соответствующего помещения, закупка мебели, наём дополнительного персонала – всё это уже потребовало вложения средств, а ведь налоги ещё не были уплачены! Для того чтобы компания доказала: столовая – необходимость, а следовательно, попадает в налог на прибыль, можно использовать следующие доводы:

• По закону работодатель обязан предоставить своим сотрудникам место для приёма пищи.
• Если вблизи места работы нет заведений общественного питания, то собственная столовая необходима для обеспечения бытовых нужд сотрудников (обязательность последнего закрепляется в Трудовом кодексе).

А если компания решила приобрести для своих сотрудников кондиционеры, можно надавить на то, что по санитарным нормам существуют определённые требования к температурам внутри рабочего помещения, для выполнения которых и необходим кондиционер. Что касается кулеров в рабочих помещениях, они станут производственной необходимостью в том случае, если водопроводную воду пить нельзя, и это должно быть подтверждено соответствующей специальной документацией. Коснуться учета расходов, связанных с производством и реализацией, могут и затраты на комнаты отдыха для сотрудников, необходимые для обеспечения санитарно-бытовых нужд работников, особенно подобная статья расходов актуальна для предприятий, где существует несколько рабочих смен или же имеется ненормированный рабочий график, то есть там, где у сотрудника может возникнуть даже физическая необходимость нормально отдохнуть.

То есть для того, чтобы включить некоторые затраты, которые, на первый взгляд, ну никак не связаны с выпуском товаров или оказанием услуг, в этот список, достаточно найти подходящие пункты в санитарных правилах или же Трудовом кодексе, а кроме этого, запастись документами, подтверждающими правоту (например, актами о состоянии занимаемого офиса). Теоретически доказать законность требований можно и без дополнительных бумаг, но всё же документальные свидетельства выглядят гораздо внушительнее слов соседей и знакомых.

Расходы периода: бухгалтерский и налоговый учет

В деятельности любого предприятия имеются затраты и расходы, которые связаны с его операционной деятельностью.

Затраты – это денежная оценка стоимости материальных, трудовых, финансовых, природных, информационных и других видов ресурсов, затраченных на производство и реализацию продукции за определенный период времени.

Расходы – это затраты определенного периода времени, документально подтвержденные, экономически оправданные (обоснованные), которые представляют собой уменьшение экономической выгоды в течение отчетного периода, происходящее в форме выбытия или уменьшения стоимости активов или увеличения обязательств. Результатом уменьшения экономической выгоды является уменьшение капитала, не связанного с его распределением между участниками.

Расходы отражаются при расчете прибыли предприятия в отчете о прибылях и убытках. Понятие «затраты» шире понятия «расходы», однако при определенных условиях они могут совпадать.

Расходы периода, как правило, классифицируются по следующим основным группам:

– расходы по реализации;

– административные расходы;

– финансовые расходы (расходы по вознаграждениям).

Значение данных групп расходов заключается в том, что хотя они не включаются в себестоимость продукции, но уменьшают размер налогооблагаемого дохода, а значит, и сумму корпоративного подоходного налога, подлежащего уплате в бюджет. Все эти расходы объединяет то, что их нельзя отнести на себестоимость конкретного вида продукции, так как:

– они связаны с получением совокупного годового дохода в целом и являются производственной, правовой или социальной необходимостью;

– некоторые из них относятся к затратам, которые носят долговременный характер;

– они не стабильны по величине;

– они окупаются на протяжении длительного времени.

Многообразие видов расходов периода, к сожалению, приводит к тому, что иногда работники бухгалтерии неправильно группируют их по функциональным признакам. Некоторые из них просто недоумевают: «Какая разница, куда я отнесу эти затраты – на административные расходы, расходы по реализации или расходы по финансированию?» Такие бухгалтеры даже расходы, связанные с себестоимостью реализованных товаров, работ и услуг, относят на административные расходы. Скажем прямо, что такие рассуждения и действия можно объяснить только недостатком профессионализма, так как правильное распределение расходов периода по их функциональным признакам влияет на принятие правильных управленческих решений. Так, определенный вид расходов предприятия может быть важен для принятия одного типа решений и даже не учитываться – для другого.

Управлять потоками расходов гораздо легче, когда они правильно распределены по групповым признакам.

В конце календарного года необходимо проводить инвентаризацию статьей расходов периода и, исходя из ее результатов, соответствующим образом составлять учетную политику на следующии год.

1. Распределение расходов на производственном предприятии

Все расходы предприятия можно классифицировать по многим различным функциональным признакам. Наибольший удельный вес во всех расходах предприятия занимают затраты на производство продукции, то есть расходы, составляющие себестоимость продукции.

Себестоимость продукции – это все затраты предприятия на ее производство и реализацию, выраженные в денежной форме. Но помимо расходов, прямо или косвенно связанных с процессом производства, предприятие несет и расходы, которые не связаны с производством продукции и в себестоимость, как правило, не включаются. К расходам такого типа и относятся расходы периода.

Расходы периода, в отличие от затрат на производство продукции, не зависят от объема производства и являются условно-постоянными расходами, не связанными с конкретными видами реализованной продукции или услуг. Расходы периода образуются у предприятия даже в том случае, когда в течение определенного периода оно ничего не производит.

Виды расходов периода на различных предприятиях неодинаковы и зависят от их специ­фики, места образования, источника возникновения и целевого назначения.

Целью любой предпринимательской деятельности является обеспечение потребностей платежеспособного населения и извлечение при этом дохода. На производственном предприятии данная цель реализуется в производственно-хозяйственном процессе. Производственно-хозяйственная деятельность предприятия складывается из отдельных хозяйственных операций по заготовлению сырья и материалов, выпуску готовой продукции, реализации ее потребителям, выплате заработной платы и т. д. Совершаемые хозяйственные операции отличаются друг от друга по содержанию, продолжительности, техническим средствам, используемым при их выполнении, и по целому ряду других признаков. Однако все они взаимосвязаны и представляют собой составные элементы единого хозяйственного процесса.

Для прибыльной работы предприятия расходы периода, сопровождающие хозяйственные операции, требуют постоянного контроля и оптимизации.

Наиболее характерные статьи расходов периода для производственных предприятий представлены списком:

– оплата труда работников, относящихся к административному персоналу;

– оплата труда персонала, занятого в обслуживающих производствах и хозяйствах;

– содержание административного аппарата управления, работников, обслуживающих структурные подразделения субъекта, материально-техническое и транспортное обслуживание, в том числе расходы на содержание служебного легкового транспорта и компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей;

– расходы на содержание и обслуживание технических средств управления, узлов связи, средств сигнализации, вычислительных центров и других технических средств управления, не относящихся к производству (износ основных средств общехозяйственного назначения; расходы на содержание и текущий ремонт зданий, сооружений и инвентаря общехозяйственного назначения);

– затраты по подготовительным работам в добывающих отраслях, если они не относятся к капитальным затратам (то есть не капитализируются в качестве основных фондов);

– содержание дирекции строящегося субъекта, а при отсутствии дирекции – группы технического надзора, а также затраты, связанные с приемкой новых организаций и объектов в эксплуатацию;

– расходы по устранению недоделок в проектных и строительно-монтажных работах, повреждений и деформаций, полученных при транспортировке запасов до основного склада; затраты по ревизии (разборке оборудования), вызванные дефектами, и другие затраты;

– расходы по созданию и совершенствованию систем и средств административного управления;

– оплата услуг банка;

– оплата услуг, осуществляемых сторонними организациями по общехозяйственному управлению, в тех случаях, когда штатным расписанием субъекта не предусмотрены те или иные функциональные службы;

– расходы на командировки административного персонала управления;

– канцелярские, типографские, почтово-телеграфные и телефонные расходы;

– представительские расходы;

– расходы по содержанию обслуживающих производств и хозяйств (бесплатное предоставление помещений, оплата стоимости коммунальных услуг и т. д.);

– расходы на организованный набор рабочей силы, на обучение кадров, компенсации при увольнении работников, комиссионные расходы;

– расходы по аренде основных средств общехозяйственного назначения;

налоги, сборы;

– расходы на коммунальные услуги; охрану труда работников; охрану субъекта, противопожарную охрану; расходы по проведению оздоровительных мероприятий; на содержание совета директоров и другие расходы общехозяйственного характера;

– сверхнормативные потери, порча и недостачи товарно-материальных запасов на складах и другие непроизводительные расходы и потери;

– доплаты до среднего заработка в случае временной утраты трудоспособности;

– единовременные вознаграждения непроизводственным работникам (аппарат управления и т. д.), связанные со стажем работы на предприятии, в соответствии с действующим законодательством;

– оплата консультационных (аудиторских) и информационных услуг;

– расходы на содержание объектов здравоохранения, детских дошкольных учреждений, оздоровительных лагерей, объектов культуры и спорта, объектов жилищного фонда;

– выплаты работникам, высвобождаемым из организаций в связи с их реорганизацией, сокращением численности работников и штатов, при призыве работника на военную службу;

– судебные издержки;

– присужденные или признанные штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций за нарушение условий хозяйственных договоров;

– убытки от хищений, виновники которых не установлены, или в случае, если невозможно возместить необходимые суммы за счет виновной стороны, и другие.

2. Распределение расходов на торгово-посредническом предприятии

Целью рыночной экономики является получение прибыли через удовлетворение потребностей людей в соответствии с возможностями их кошельков. То есть товар нужно не только произвести, но и выгодно продать. И поэтому в технологической цепочке:

наиболее значимое место занимает процесс реализации товаров, работ и услуг. Особенно это актуально в современных условиях перепроизводства.

Существенную часть расходов по реализации товаров, работ и услуг несут организации, занимающиеся торговой, посреднической, коммерческой и предпринимательской дея­тельностью. Производственные предприятия несут такие расходы в меньшем объеме по сравнению с торговыми предприятиями.

Реализация готовой продукции (товаров, работ, услуг) – это процесс передачи прав собственности на проданную продукцию на возмездной или безвозмездной основе. При этом под реализацией продукции понимается не только продажа произведенных товаров, имеющих натурально-вещественную форму, но и выполнение работ, оказание услуг.

В договоре между поставщиком и реализатором продукции определяются условия поставки, в соответствии с которыми распределяются обязанности сторон и состав расходов, связанных с доставкой продукции. Эти расходы включаются или в состав расходов на реализацию у поставщика, или в состав расходов, связанных со сбытом продукции и ее продвижением у реализатора.

Также расходы по реализации могут быть связаны с рекламой и маркетинговыми исследованиями.

В состав расходов по реализации входят:

– расходы на тару и упаковку изделий на складах готовой продукции (упаковочная бумага, древесина, шпагат);

– транспортные расходы по сбыту продукции, производимые за счет поставщика, согласно условиям договора поставки (погрузка, доставка, разгрузка);

– оплата услуг по таможенной зачистке, страхованию, военизированной охране;

– комиссионные сборы (отчисления), уплачиваемые сбытовым и другим посредническим предприятиям;

– расходы по содержанию помещений для хранения продукции в местах ее реализации;

– рекламные расходы;

– командировочные расходы, связанные с продвижением товара;

– другие аналогичные по назначению расходы.

3. Расходы по реализации

3.1. Расходы на тару и упаковку

Расходы на тару включаются в расходы по реализации в тех случаях, когда затаривание и упаковка готовой продукции производятся после ее сдачи на склад. Если затаривание ведется в цехах производственного предприятия до сдачи готовой продукции на склад, то стоимость тары включается в производственную себестоимость продукции.

В больших супермаркетах часто производится расфасовка и упаковка бакалейных товаров (мука, сахар, конфеты, крупы) в более удобную для покупателей тару. Эти расходы торговых предприятий относятся к расходам периода.

Тара и упаковка учитываются на отдельном счете от товаров и готовой продукции. В действующем типовом плане счетов бухгалтерского учета нет отдельного счета в запасах по учету тары и упаковки. Однако если расходы по упаковке и таре на предприятии существенны, то на синтетическом счете 1310 можно создать отдельный субсчет для учета такой тары. Например, можно создать субсчет 1314 «Тара и упаковка».

3.2. Транспортные расходы

Немалый удельный вес в группе расходов по реализации занимают, как правило, транспортные расходы. Они зависят от условий поставок, определенных в договоре. Наиболее распространены следующие виды условий транспортных поставок:

– франко-склад поставщика, когда все расходы, связанные с отгрузкой, организация-поставщик включает в платежное требование (стоимость погрузочно-разгрузочных работ на складе, на станции железной дороги, стоимость перевозки и железнодорожный тариф);

– франко-станция отправления – поставщик включает в счет (платежное требование) расходы по доставке до станции отправления и стоимость погрузки продукции в вагоны;

– франко-вагон – станция назначения – поставщик включает в счет (платежное требование) расходы по отгрузке и сумму железнодорожного тарифа до станции назначения;

– франко-склад покупателя – кроме указанных расходов, поставщик оплачивает разгрузочно-погрузочные работы на станции покупателя, на его складе и стоимость перевозки до его склада и другие;

– франко-аэропорт (FOB airport) – базисные условия поставки, при которых поставщик несет ответственность за товар до доставки его в аэропорт. Договор воздушной перевозки заключается за счет покупателя;

– франко-завод (EXW-ex works) – базисные условия поставки, при которых товар переходит в распоряжение покупателя уже на предприятии или складе поставщика. Ответственность за погрузку и далее вплоть до доставки товара в пункт назначения несет покупатель.

Если стороны в договоре определили момент перехода прав собственности, то признание расходов по доставке зависит от этого условия.

Передачей признается вручение товара приобретателю, сдача его перевозчику для отправки приобретателю. При этом к передаче товара приравнивается передача коносамента или иного товаросопроводительного документа: факт передачи товара продавцу напрямую, через посредника или через перевозчика фиксируется товаросопроводительными документами. Место передачи товара также определяется условиями заключенного договора. Таким образом, расходы, понесенные поставщиком продукции до момента перехода прав собственности, будут включаться в состав его расходов по реализации.

Какие же расходы предприятия будут отнесены на расходы по реализации? Этот вопрос является актуальным в настоящее время в Казахстане, так как при оформлении некоторых налоговых форм (например, формы 328.00) требуется отдельно от стоимости товара показывать стоимость транспортных расходов.

Рассмотрим небольшой пример по учету транспортных затрат, произведенных предприятием – изготовителем товара.

Пример

ТОО «Соки» по договору поставки готовой продукции направляет своего водителя в служебную командировку. Транспортировка груза осуществляется по маршруту Алматы – Караганда, до склада покупателя. Водителю выдается в подотчет авансовая сумма командировочных расходов в размере 80 000 тенге.

При исчислении амортизации применяется производственный метод, основанный на пробеге автомашины в километрах. При этом за один пройденный километр начисляется амортизация в сумме 15 тенге. По внутренним нормативам предприятия суточные за 1 день при служебной командировке для сотрудников составляют 3 МРП (в 2013 году 1 МРП = 1 731 тенге). Норма списания дизтоплива по данному типу автомашин составляет 17 литров на 100 километров.

На предприятии ТОО «Соки» расходы, связанные с реализацией продукции, в соответствии с рабочим планом счетов по МСФО, учитывают на счетах группы 7110 «Расходы по реализации продукции и оказанию услуг». По данному счету ведется учет расходов в разрезе каждой статьи затрат по субконто.

После возвращения водителя из командировки, был составлен авансовый отчет и сделаны следующие расчеты:

– стоимость купленного по чекам АЗС дизельного топлива – 50 000 тенге (500 литров по цене 100 тенге за 1 литр);

– стоимость проживания водителя в гостиницах – 15 000 тенге (трое суток по цене 5 000 тенге за сутки);

– суточные по норме за 5 дней составили 25 965 тенге (3 МРП × 5);

– показания общего пробега на спидометре по данному маршруту – 2 600 км;

– расходы ГСМ, подлежащие вычету по установленным нормам для данной автомашины, составляют 2 600 км / 100 км × 17 л × 100 тенге за литр = 44 200 тенге.

В итоге перерасход потраченных в командировке денег водителем равен 10 965 тенге и подлежит возмещению из кассы предприятия.

Бухгалтерские проводки при этом будут выглядеть следующим образом:

Очень часто, бывая в служебных командировках, водители привозят только чеки ККМ, полученные при покупке ГСМ в АЗС. При этом отсутствуют счета-фактуры, подтверждающие приобретение ГСМ. У многих бухгалтеров возникают вопросы о правомерности вычета из налогооблагаемого дохода стоимости ГСМ только на основании фискальных чеков.

В соответствии с пунктом 5 статьи 644 Налогового кодекса, контрольный чек – первичный учетный документ контрольно-кассовой машины, подтверждающий факт осуществления между продавцом (поставщиком товара, работы, услуги) и покупателем (клиен­том) денежного расчета. По мнению многих бухгалтеров, фискальный чек не является достаточным документом для подтверждения таких расходов.

Действительно, сам фискальный чек не может подтверждать получение предприя­тием ГСМ и расходование его в деятельности, направленной на извлечение дохода. Значит, в дополнение к фискальному чеку необходимо оформить документы, подтверждающие приход запасов и их расходование.

Для отнесения на вычеты в бухгалтерском учете расходов по ГСМ необходимы следую­щие документы: путевой лист, акт на списание ГСМ, приходные накладные, расходные накладные и другие первичные документы.

Предприятия, являющиеся плательщиками НДС, имеют право на зачет этого налога только в том случае, если топливо было использовано в целях облагаемого оборота и поставщиком ГСМ выписан счет-фактура, оформленный в соответствии с нормами статьи 263 Налогового кодекса.

В соответствии с пунктом 2 статьи 56 Налогового кодекса, налоговый учет основывается на данных документов бухгалтерского учета.

В соответствии с пунктом 1 статьи 7 Закона Республики Казахстан «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности» от 27 февраля 2007 года (далее – Закон о бухгалтерском учете), бухгалтерская документация включает в себя первичные документы, регистры бухгалтерского учета, финансовую отчетность и учетную политику. В соответствии с пунктами 3, 4 статьи 7 Закона о бухгалтерском учете, первичные документы на бумажных и (или) электронных носителях, формы которых или требования к которым не утверждены в соответствии с пунктом 2 данной статьи, разрабатываются индивидуальными предпринимателями и организациями самостоятельно и должны содержать следующие обязательные реквизиты:

1) наименование документа (формы);

2) дату составления;

3) наименование организации или фамилию и инициалы индивидуального предпринимателя, от имени которых составлен документ;

4) содержание операции или события;

5) единицы измерения операции или события (в количественном и стоимостном …

Транспортные затраты

Ещё один вид расходов, связанный с производством и реализацией, скорее, косвенно, — затраты на автотранспорт. Некоторые компании предпочитают использовать личный транспорт своих работников, чем приобретать собственный, «предприятельский». Для того чтобы подобные действия были корректными с точки зрения законодательства, нужно либо оформить соответствующий договор аренды, либо раз в определённый срок (обычно раз в месяц) выплачивать сотруднику некоторую сумму денег в качестве компенсации за использование его машины в делах фирмы.

Компенсация попадает под действие налога на прибыль, что уже снижает налоговую нагрузку на неё. Кроме того, она зависит от мощности двигателя (составит либо 1 200, либо 1 500 рублей).

Но более экономически выгодной будет аренда авто: абсолютно все расходы, связанные с транспортом, можно будет включить в налог на прибыль. А сумма, которую сотрудник будет получать за то, что отдал свою машину во временное пользование, не будет подлежать страховым вычетам, как это было бы в случае компенсации, когда расходы, связанные с производством и реализацией, облагались бы серьёзными выплатами. По оценкам специалистов, экономия будет едва ли не в два раза, что в современном мире играет немалую роль.

Взносы в саморегулируемые организации

Ситуация: как учесть при расчете налога на прибыль взносы в СРО за допуск к работам, влияющим на безопасность объектов капитального строительства (в т. ч. взносы, перечисленные до и после внесения некоммерческого партнерства в реестр СРО)?

Взносы, вклады и иные обязательные платежи в СРО можно учесть при расчете налога на прибыль в составе прочих расходов. Главное условие – такая плата является необходимым условием для ведения деятельности организации, которая ее перечисляет. Такой порядок установлен подпунктом 29 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ.

Некоторые виды работ, связанных с капитальным строительством, можно выполнять только при наличии свидетельства о допуске к ним. Это работы в области инженерных изысканий, архитектурно-строительного проектирования, строительства, реконструкции, капитального ремонта объектов капитального строительства. Об этом сказано в части 2 статьи 47, части 4 статьи 48 и части 2 статьи 52 Градостроительного кодекса РФ. Детальный перечень работ, влияющих на безопасность объектов капитального строительства, для исполнения которых нужно иметь свидетельство о допуске к ним, утвержден приказом Минрегиона России от 30 декабря 2009 г. № 624.

Свидетельство о допуске к таким видам работ выдают своим членам саморегулируемые организации (СРО), то есть некоммерческие организации (ст. 11 НК РФ, ст. 55.2, 55.8 Градостроительного кодекса РФ и ст. 3 Закона от 1 декабря 2007 г. № 315-ФЗ). Саморегулирование в строительной отрасли (в т. ч. выдача свидетельств о допуске) введено вместо системы лицензирования (ст. 1 и 3 Закона от 22 июля 2008 г. № 148-ФЗ, п. 1 письма ФНС России от 3 апреля 2009 г. № ШС-22-3/256).

Свидетельство о допуске выдается бесплатно и без ограничения территории и срока его действия (ч. 9 ст. 55.8 Градостроительного кодекса РФ). Однако его получение, а также его действительность зависит в том числе от уплаты взносов, размер и порядок уплаты которых устанавливает СРО (п. 6–7 ст. 55.9 Градостроительного кодекса РФ). Например, свидетельство выдается только при уплате вступительного взноса и взноса в компенсационный фонд (ч. 6 ст. 55.6 Градостроительного кодекса РФ). Если же после получения свидетельства член СРО не уплачивает регулярные членские взносы, его могут исключить из членов организации. При этом свидетельство о допуске будет признано недействительным (подп. 3 ч. 2 ст. 55.7, подп. 5 ч. 15 ст. 55.8 Градостроительного кодекса РФ).

Таким образом, уплата взносов в СРО является необходимым условием для организаций, которые занимаются работами, оказывающими влияние на безопасность объектов капитального строительства.

Поскольку в данном случае выполняются оба условия подпункта 29 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ (перечисление взносов в некоммерческую организацию и их производственная необходимость), такие расходы можно учесть при расчете налога на прибыль (подп. 29 п. 1 ст. 264, п. 1 ст. 252 НК РФ).

Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 11 февраля 2010 г. № 03-03-06/1/63, от 7 декабря 2009 г. № 03-03-06/1/790, от 16 апреля 2009 г. № 03-03-06/1/254, от 2 апреля 2009 г. № 03-03-06/1/213, от 26 марта 2009 г. № 03-03-05/52 и ФНС России от 3 апреля 2009 г. № ШС-22-3/256.

При этом документами, подтверждающими расходы на уплату взносов, могут быть:

• копия свидетельства о членстве в СРО;

• платежные поручения на перечисление взносов;

• счета и другие документы, выданные СРО.

Об этом сказано в письмах Минфина России от 10 августа 2010 г. № 03-03-06/4/75, от 1 апреля 2010 г. № 03-03-06/1/207.

Если у организации нет необходимости вступления в СРО (организации не нужны свидетельства о допуске для выполнения работ), но она стала членом СРО в добровольном порядке, сумма уплаченных взносов при расчете налога на прибыль не учитывается: в этом случае условия подпункта 29 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ не выполняются. Кроме того, такие расходы нельзя признать экономически обоснованными (п. 1 ст. 252 НК РФ). Такие разъяснения содержатся в письме Минфина России от 22 сентября 2010 г. № 03-03-06/1/608.

Расходы в виде взносов признавайте в зависимости от метода, которым организация рассчитывает налог на прибыль.

Если организация применяет кассовый метод, взносы учитывайте по мере их перечисления. То есть в том отчетном периоде, в котором организация их уплачивает. Такой порядок установлен пунктом 3 статьи 273 Налогового кодекса РФ.

Если организация применяет метод начисления, расходы в виде вступительных, членских взносов, а также взносов в компенсационный фонд СРО признаются в налоговом учете единовременно в соответствии с подпунктом 3 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса РФ (например, на дату осуществления расчетов). Аналогичная точка зрения отражена в письмах Минфина России от 10 августа 2010 г. № 03-03-06/4/75, от 21 июля 2010 г. № 03-03-06/1/479, от 12 июля 2010 г. № 03-03-05/150, от 25 марта 2010 г. № 03-03-06/1/182, от 11 февраля 2010 г. № 03-03-06/1/63, от 1 апреля 2010 г. № 03-03-06/1/207, от 25 марта 2010 г. № 03-03-06/1/182, от 11 февраля 2010 г. № 03-03-06/1/63.

Пример отражения в бухучете и при налогообложении расходов по уплате вступительного взноса и взноса в компенсационный фонд СРО, которая допускает к работам, влияющим на безопасность объектов капитального строительства. Организация рассчитывает налог на прибыль методом начисления

ООО «Альфа» ведет деятельность по подготовке проектной документации под строительство различных объектов. Ею можно заниматься при наличии свидетельства о допуске к проектным работам.

Для получения свидетельства в декабре «Альфа» вступила в СРО НП «Проект». Вступительный взнос в СРО составил 10 000 руб., взнос в компенсационный фонд – 150 000 руб. В конце месяца свидетельство было получено. Размер членского взноса – 20 000 руб. Согласно положению НП «Проект» членские взносы уплачиваются один раз в год в том месяце, когда организация вступила в СРО.

Бухгалтер «Альфы» отразил в учете уплату взносов в СРО НП «Проект» следующим образом:

Дебет 76 Кредит 51 – 180 000 руб. (10 000 руб. + 150 000 руб. + 20 000 руб.) – перечислены взносы в СРО проектировщиков;

Дебет 26 Кредит 76 – 10 000 руб. – учтен вступительный взнос в СРО проектировщиков;

Дебет 26 Кредит 76 – 150 000 руб. – учтен взнос в компенсационный фонд СРО проектировщиков;

Дебет 26 Кредит 76 – 20 000 руб. – учтен членский взнос в СРО проектировщиков.

При расчете налога на прибыль бухгалтер «Альфы» включил в состав прочих расходов:

• сумму вступительного взноса в размере 10 000 руб.;
• сумму взноса в компенсационный фонд в размере 150 000 руб.;
• сумму членского взноса в размере 20 000 руб.

Если взносы были перечислены до того момента, как некоммерческая организация получила статус СРО, при расчете налога на прибыль их учесть нельзя. Поскольку саморегулируемая организация еще не получила статус СРО, она не вправе выдавать свидетельство о допуске к работам, влияющим на безопасность объектов капитального строительства. Поэтому взносы, перечисленные в ее адрес, не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль. Такой вывод следует из положений подпункта 29 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ и письма Минфина России от 2 апреля 2009 г. № 03-03-06/1/213.

Совет: есть аргументы, позволяющие учесть взносы, перечисленные в некоммерческую организацию до того, как она получила статус саморегулируемой. Они заключаются в следующем.

Во-первых, Налоговый кодекс РФ не содержит требования о том, что взносы, которые можно учесть при расчете налога на прибыль, должны быть уплачены только после того, как организация получит статус саморегулируемой. В подпункте 29 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ сказано только о том, что взносы нужно перечислять в некоммерческую организацию. Отдельных положений об учете расходов по перечислению взносов именно в СРО налоговое законодательство не содержит.

Во-вторых, чтобы организация приобрела статус саморегулируемой, она обязана соответствовать ряду требований (п. 1 ст. 55.2 Градостроительного кодекса РФ). В частности, она должна иметь:

• определенное количество членов (организаций и предпринимателей), осуществляющих именно тот вид деятельности, который некоммерческая организация планирует регулировать, выдавая свидетельства о допуске;

• компенсационный фонд определенного размера.

Это следует из частей 3 и 5 статьи 3 Закона от 1 декабря 2007 г. № 315-ФЗ и статьи 55.4 Градостроительного кодекса РФ.

При этом организация, которая являлась членом некоммерческого партнерства до получения им статуса СРО, после регистрации саморегулируемой организации вправе получить свидетельство о допуске (п. 7 и 10 ст. 55.8 Градостроительного кодекса РФ).

Таким образом, если организация вступила в СРО до присвоения ей данного статуса, она вправе учесть взносы, перечисленные за это время, при расчете налога на прибыль. При условии, что в итоге она получила свидетельство о допуске к работам, влияющим на безопасность объектов капитального строительства. Это связано с тем, что уплаченные взносы были необходимым условием для приобретения некоммерческой организацией статуса саморегулируемой, а следовательно, необходимым условием и для получения свидетельства о допуске.

Такой вывод можно сделать из положений подпункта 29 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ и главы 6.1 Градостроительного кодекса РФ.

Иной подход предоставит одним членам СРО (вступившим в нее после приобретения статуса саморегулируемой) преимущества при уплате налога на прибыль перед другими ее членами (участвовавшими в создании СРО). Что при прочих равных условиях (режиме налогообложения, факте получения свидетельства, реальности произведенных расходов) противоречит принципам равенства налогообложения и отсутствия налоговой дискриминации. Это следует из пунктов 1–2 статьи 3 Налогового кодекса РФ.

Однако следование указанной позиции может привести к разногласиям с проверяющими. Арбитражная практика по данному вопросу пока не сложилась.

Земельный вопрос

В состав расходов, связанных с производством и реализацией, попадают также затраты на содержание земельных участков. Приобретая его, предприятие должно решить, выплатит ли оно доходы равномерно (то есть сумма будет делиться на равные части и выплачиваться в течение определённого срока) или же неравномерно (суммами, которые не будут превышать 30 % налога на прибыль по последнему отчётному периоду. То есть сумма будет варьироваться до полной выплаты налоговых обязательств). Стоит отметить, что право выбора выплаты налогов распространяется только на те земельные участки, которые до их приобретения принадлежали государству, а ещё были куплены с 2007 по 2011 год, для других участков подобные правила не действуют.

Равномерный способ	Неравномерный способ
Нестабильный доход компании. Серьёзные доходы компании при высокой стоимости земельного участка – вероятнее всего, сумма, которая будет вноситься при равномерном способе, превысит 30 % налога предыдущего отчётного периода, то есть будут создаваться лишние средства. При равномерных выплатах можно вносить любую сумму, при этом налог на прибыль будет меньше.	Большая прибыль в предыдущем отчётном периоде может полностью покрыть затраты на покупку участка. Значительная прибыль в текущем отчётном периоде при невысокой стоимости участка – возможно полное покрытие затрат.

Расходы, связанные с реализацией.

В соответствии с п. 2 ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на:

1) материальные расходы;

2) расходы на оплату труда;

3) суммы начисленной амортизации;

4) прочие расходы.

Рассмотрим каждый из этих элементов с позиций отражения информации на счетах бухгалтерского учета.

1. Материальные расходы:

Д сч. 90-2, К сч. 41-2 — списана учетная стоимость товаров, проданных в розницу;

Д сч. 90-2, К сч. 41-1 — списана учетная стоимость товаров, проданных оптом;

Д сч. 91-2, К сч. 01 — списана остаточная стоимость проданных ОС;

Д сч. 91-2, К сч. 04 — списана остаточная стоимость проданных НМА;

Д сч. 91-2, К сч. 10 — списана остаточная стоимость проданных материалов;

Д сч. 20, 23, 25, 26…44, К сч. 10 — списана стоимость сырья, материалов, топлива, других ресурсов для производственных нужд за минусом возвратных отходов;

Д сч. 20, 23, 25, 26…44, К сч. 60 — списана стоимость услуг производственного характера;

Д сч. 20, 23, 25, 26…44, К сч. 10, 41 — потери от недостачи, порчи при хранении, транспортировки в пределах норм естественной убыли, утвержденных постановлением Правительства РФ, а также технологические потери.

В целях налогового учета учитывается сумма расходов, учтенных на счетах затрат в части, относящейся к налоговой себестоимости отчетного (налогового) периода. По нормируемым расходам в налоговом учете учитываются расходы в пределах норм. Остальные расходы формируют ПНО.

2. Расходы на оплату труда:

Д сч. 20, 23, 25, 26…44, К сч. 70;

В состав расходов на оплату труда входит:

• начисленная оплата труда по тарифным ставкам, должностным окладом с учетом районных коэффициентов, премий, надбавок, компенсаций;

• стоимость бесплатных коммунальных услуг, продуктов, жилья, обмундирования, проезда (если проезд обусловлен технологическими особенностями и месторасположением);

• суммы платежей по договорам страхования жизни, пенсионного страхования, добровольного личного страхования (по условиям п. 16 ст. 255). В случае отклонения от норм они порождают ПНО;

оплата по договорам подряда, поручения и др.

3. Суммы начисленной амортизации:

Д сч. 20, 23, 25, 26…44, К сч. 02, 05

В налоговом учете начисление амортизации производится по правилам ст. 261 гл. 25 НК РФ (т.е. по нормам десяти амортизационных групп).

В бухгалтерском учете амортизация может совпадать с налоговой амортизацией, что, как правило, происходит по «новым» ОС, принятым на учет после 1 января 2002 г., и при условии применения линейного способа амортизации. Если ОС «старые» и приняты на учет до 1 января 2002 г., они амортизируются по «Единым нормам амортизационных отчислений» в бухгалтерском учете и сумы амортизации по ним, как правило, не совпадают с суммами, исчисленными по правилам гл. 25 НК РФ. Если таких ОС много, то целесообразно вести отдельный налоговый учет. Если их количество невелико, то возможна система Корректировок с применением кодировки счетов.

4. Прочие расходы:

Д сч. 91, К сч. 68 — Налог на имущество и иные платежи в бюджет;

Д сч. 20, 23, 25, 26…44, К сч. 69 — ЕСН;

Д сч. 20, 23, 25, 26…44, К сч. 71 — расходы по командировкам, представительские расходы в пределах норм (при расходах свыше норм возникает ПНО);

Д сч. 20, 23, 25, 26…44, К сч. 60 (70, 10, 69 …) — расходы на ремонт ОС;

Д сч. 20, 23, 25, 26…44, К сч. 76 — другие расходы согласно ст. 264, за исключением расходов, поименованных в ст. 270.

Не являются расходами в налоговом учете, но учитываются в бухгалтерском учете:

Д сч. 99, К сч. 68 — пени, штрафы в бюджет, начисление налога на прибыль, списание ПНО;

Д сч. 91, К сч. 01 — вклад в простое товарищество имущества; Д сч. 58, К сч. 91;

Д сч. 91, К сч. 01 — безвозмездная передача ОС;

Д сч. 91, К сч. 10 — безвозмездная передача материалов и т.д. Задача бухгалтерии состоит в том, чтобы своевременно учесть расхождения в правилах бухгалтерского и налогового учета по подобным операциям и не допускать занижение налогооблагаемой базы.

Расходы, связанные с реализацией, отражаются в соответствующих регистрах, призванных подготовить накопленную информацию для заполнения налоговой декларации. Например, регистр 040 «Справка по реализационным расходам» и ведомости к ней.

Внереализационные доходы и расходы в налоговом учете исчисляются на основании данных бухгалтерского учета:

1) суммовые разницы (возникают в налоговом учете только при методе начисления):

Д сч. 62, К сч. 90 (Д сч. 90, К сч. 62) — выручка скорректирована на суммовую разницу (отражено начисление процентов за товарный кредит);

Д сч. 60, К сч. 08 (Д 08, К сч, 60) — суммовая разница между датой получения ОС и датой оплаты (в период между получением);

Д сч. 08, К сч. 91 (Д сч. 91, К сч. 08) — суммовая разница между датой оплаты и вводом в эксплуатацию (может не учитываться в целях налогообложения и порождать ПНО, если момент перехода прав собственности (требование НК) не совпадает с принятием на учет;

2) курсовые разницы (возникают в налоговом учете только при методе начисления):

Д сч. 62, К сч. 91 (Д сч. 91, К сч. 62) — курсовая разница между датой составления отчетности и датой сдачи валюты на транзитный счет со дня отгрузки на экспорт;

Д сч. 91, К сч. 57 (Д сч. 57, К сч. 91) — курсовая разница, возникшая при покупке или продажи валюты;

Д сч. 52, К сч. 91 (Д сч. 91, К сч. 52) — курсовая разница по транзитному валютному счету на день обязательной продажи валюты;

Д сч. 52, К сч. 91 (Д сч. 91, К сч. 52) — курсовая разница по остатку средств на текущем валютном счете.

Курсовые разницы в бухгалтерском учете, так же как и в налоговом учете, учитываются как внереализационные;

3) Д 91, К сч. 76 — отражены расходы по оплате услуг банка (в бухгалтерском учете — это операционные расходы);

4) Д 76, К сч. 91 (Д сч. 91, К сч. 76) — начислены проценты по кредитам и займам выданным и полученным. По полученным кредитам и займам проценты принимаются в налоговом учете в пределах ставки рефинансирования ЦБ РФ, умноженной на 1,1, а по кредитам и займам в валюте — в размере не более 5%. В результате этой операции может возникнуть ПНО;

5) Д сч. 60, К сч. 91 (Д сч. 91, К сч. 62) — списание просроченной кредиторской и дебиторской задолженности по истечении срока исковой давности;

6) Д сч. 91, К сч. 63 — образован резерв по сомнительным долгам;

Д сч. 63, К сч. 62 — списана дебиторская задолженность;

Д сч. 63, К сч, 91 — закрытие неиспользованного резерва.

В налоговом учете правила формирования резерва по сомнительным долгам изложены в ст. 266 НК РФ;

7) Д сч. 10, 08, К сч. 98 — безвозмездно полученное имущество.

В бухгалтерском учете доход признается постепенно по мере начисления амортизации, а в налоговом — единовременно (п. 8 ст. 250). Эта операция всегда вызывает возникновение ОНА;

Д сч. 20, К сч. 28 — потери от брака;

9) Д сч. 91, К сч. 94 — потери и недостачи при отсутствии виновных лиц и другие, не возмещаемые потери;

10) Д сч. 99, К сч. 91 (Д сч. 91, К сч. 99) — списание убытков (прибыли) прошлых лет, выявленных в отчетном году.

В налоговом учете принимаются документально подтвержденные экономически обоснованные расходы.

Зачем всё это нужно?

Кстати, а в чём вообще смысл учета расходов, связанных с производством и реализацией? Странно ни разу не упомянуть об этом, разобрав уже не только общую классификацию подобных затрат, но и некоторые наиболее часто встречающиеся их виды!

Самое логичное объяснение — фиксация всех подобных расход необходима для того, чтобы иметь реальное представление о том, сколько средств предприятия было уже затрачено. Кроме того, качественный учёт затрат поможет своевременно выявить потери и расходы, которых можно было бы избежать при некоторых условиях, сэкономив тем самым деньги. Учет расходов поможет также контролировать процесс распределения ресурсов и финансовых потоков (в частности заработной платы, амортизационных расходов) внутри компании. Наличие такого большого количества информации об имеющихся фондах и способах их применения даст компании возможность составить долгосрочный прогноз своей деятельности, в котором с учётом уже имеющегося опыта может быть изменена группировка расходов, связанных с реализацией и производством. И, конечно, вся полученная информация будет использована для анализа результатов деятельности компании, на основе которого будет составлен упомянутый в предыдущем пункте план устойчивого развития страны.

Дополнительные классификации

Возвращаясь к вопросу классификации, стоит отметить, что существует огромное количество разных видов группировок затрат. Расходы, связанные с производством и реализацией продукции, можно разделить на постоянные и переменные. К первой категории относятся такие выплаты, которые никоим образом не зависят от объёмов производства (например, сколько на станке не производи продукции, затраты электроэнергии на его работу будут оставаться прежними). В случае же с переменными издержками они подчиняются масштабам изготовления продукции (транспортная перевозка двадцати коробок товара обойдётся дешевле транспортировки десяти коробок того же товара за счёт того, что её стоимость будет распределена на большее количество образцов).

Расходы, связанные с производством и реализацией товаров, также бывают текущие (то есть выплаты, обязательные в данный период времени) и предстоящие (пока этих расходов нет, но они произойдут в долгосрочной перспективе).

Ещё один из вариантов классификации – по центрам ответственности. Производственные и реализационные расходы возникают в разных подразделениях и отделах компании, в разных её цехах и участках. Место возникновения тоже может использоваться в качестве характеристики затрат, так как это поможет выявить наиболее убыточные (или же нуждающиеся) части предприятия.

Основы бухгалтерского учёта

Для того чтобы контролировать все затраты, необходим тщательный бухгалтерский учёт. Он происходит по таким статьям затрат, как:

• Прямые и распределяемые материальные расходы, связанные с производством и реализацией (те, которые относятся к ресурсам, используемым в процессе изготовления товара или оказания услуг, амортизации оборудования и т. д. – не человеческим факторам).
• Прямые и распределяемые расходы на сотрудников (любые выплаты, прямо или косвенно касающиеся персонала).
• Косвенные производственные расходы.

При этом, выполняя учёт, необходимо учитывать и общую стоимость ресурсов, которые были израсходованы в процессе трудовой деятельности, и затраты на заработную плату сотрудников, и страховые взносы, и стоимость технических факторов – абсолютно все расходы, связанные с производством и реализацией, включают в финансовый отчёт.

Для специалистов: кредиты и дебеты

Продолжаем разговор о том, как проходят бухгалтерский учёт расходы, связанные с производством и реализацией. Проводка их может осуществляться с применением управленческих счетов (по дебетам счетов 811, 812, 824, 835 и кредитам счетов 211, 531, 533, 213, 214, 544, 124 при обязательном приложении рабочего плана счетов предприятия из-за отсутствия сальдо у счетов восьмого класса) или же без них (последний способ больше подойдёт тем компаниям, которые ориентированы на производство одной группы товаров или же оказание одной группы услуг. Операции проходят по дебету счёта 215 и кредитам 211, 531, 533, 544).