УСН: Учет в доходах безвозмездно полученного во временное пользование имущества

Федеральный стандарт бухучета для организаций госсектора «Аренда», применяемый с 2021 года, изменил порядок отражения объектов учета аренды как ссудодателем, так и ссудополучателем. В статье эксперты 1С рассматривают, в каких случаях получение имущества в безвозмездное пользование отражается у ссудополучателя с учетом применения положений стандарта «Аренда» и как такие операции регистрируются в программе «1С:Бухгалтерия государственного учреждения 8» редакции 1 и редакции 2. Также рассматриваются случаи неприменения стандарта «Аренда».

Позиция ВАС РФ

Такой вывод Минфина России подтверждается информационным письмом президиума ВАС РФ от 22.12.2005 № 98. В пункте 2 этого документа указано, что в силу пункта 8 статьи 250 Налогового кодекса РФ доход в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав признается в качестве внереализационного дохода. Применение данной нормы не ограничено только имущественными правами, представляющими собой требования к третьим лицам. Данное положение подлежит применению также и при безвозмездном получении права пользования вещью.

Гражданско-правовые нормы

То, что для целей налогообложения при применении УСН получение имущества в безвозмездное пользование нужно рассматривать как безвозмездное получение имущественного права, следует из положений Гражданского кодекса РФ.

Так, статьей 689 Гражданского кодекса РФ предусмотрено, что по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сто- рона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю). Последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.

При этом к договору безвозмездного пользования соответственно применяются правила о договоре аренды.

Справка: у налогоплательщика-ссудодателя предоставление имущества в безвозмездное пользование не приводит к образованию дохода, учитываемого при определении налоговой базы.

ПРИМЕРИндивидуальный предприниматель В.С. Смирнов (ссудополучатель) с 1 января 2014 года заключил договор безвозмездного пользования офисным помещением площадью 100 кв. метров на третьем этаже здания сроком на пять лет. Рыночная цена аренды 1 кв. метра в данном помещении составляет 100 руб. за месяц. Об этом у ссудополучателя имеется письмо собственника здания (это ставка, по которой сдаются в аренду аналогичные помещения, находящиеся на этом же этаже в этом же здании).Сумма, которую ссудополучатель должен ежемесячно признавать в составе доходов, составит 10 000 руб. (100 кв.м x 100 руб.).Указанный доход В.С. Смирнов в соответствии с пунктом 1 статьи 346.17 Налогового кодекса РФ будет каждый месяц отражать в графе 4 Книги учета доходов и расходов на основании ежемесячно выставляемых ссудодателем актов приема-передачи офисного помещения в безвозмездное пользование.

Следует иметь в виду, что помещения, предоставленные в пользование в рамках выполнения возмездных договоров на оказание услуг, не признаются полученными в безвозмездное пользование. Поэтому дохода в виде безвозмездно полученного имущественного права пользования такими помещениями в налоговом учете не возникает.

Бухгалтерский учет льготной аренды в «1С:Бухгалтерии государственного учреждения 8»

Поступление в соответствии с договором нефинансовых активов, относящихся к операционной аренде на льготных условиях, в безвозмездное срочное пользование отражается учреждением (пользователем) нефинансовых активов по соответствующим счетам аналитического учета счета 0 111 40 000 «Права пользования нефинансовыми активами» и кредиту счета 0 401 401 82 «Доходы будущих периодов от безвозмездного права пользования» в сумме справедливой (рыночной) стоимости на срок пользования передаваемых нефинансовых активов (п. 41.1 Инструкции по применению Плана счетов бюджетного учета, утв. приказом Минфина России от 06.12.2010 № 162н, п. 67.3 Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утв. приказом Минфина России от 16.12.2010 № 174н).

В программе «1С:Бухгалтерия государственного учреждения 8» редакции 1 и редакции 2 данная операция отражается документом Принятие к учету прав пользования ОС, НПА.

Начисление амортизации на объекты учета права пользования имуществом, полученные учреждением в безвозмездное пользование, относящиеся к операционной аренде, осуществляется в размере ежемесячных арендных платежей и отражается бухгалтерскими записями (п. 19 Инструкции № 162н, п. 26 Инструкции № 174н):

Дебет 0 401 20 224 «Расходы на амортизацию прав пользования активом» Кредит соответствующих счетов аналитического учета счета 0 104 40 000 «Амортизация прав пользования активом».

Одновременно в той же сумме отражается бухгалтерскими записями отнесение на финансовый результат текущего периода отложенных доходов от получения права пользования активом (по договорам аренды на льготных условиях):

Дебет 0 401 40 182 «Доходы будущих периодов от безвозмездного права пользования» Кредит 0 401 10 182 «Доходы от безвозмездного права пользования».

В программе «1С:Бухгалтерия государственного учреждения 8» данные операции отражаются документом Начисление амортизации прав пользования ОС, НПА.

Обратите внимание, с 01.01.2019 согласно Порядку применения классификации операций сектора государственного управления (утв. приказом Минфина России от 29.11.2017 № 209н, в редакции приказа Минфина России от 30.11.2018 № 246н) для отражения доходов от льготной аренды применяются следующие коды КОСГУ:

• 182 «Доходы от безвозмездного права пользования активом, предоставленным организациями (за исключением сектора государственного управления и организаций государственного сектора)»;
• 185 «Доходы от безвозмездного права пользования активом, предоставленным организациями государственного сектора»;
• 186 «Доходы от безвозмездного права пользования активом, предоставленным сектором государственного управления»;
• 187 «Доходы от безвозмездного права пользования активом, предоставленным иными лицами».

Прекращение права пользования активом (при условии полного исполнения договора) (выбытие объекта учета операционной аренды) отражается бухгалтерскими записями по соответствующим счетам аналитического учета (п. 41.1 Инструкции № 162н, п. 67.3 Инструкции № 174н):

Дебет 0 104 40 000 «Амортизация прав пользования активами» Кредит 0 111 40 000 «Право пользования нефинансовыми активами»

• в сумме балансовой стоимости права пользования активом.

В программе «1С:Бухгалтерия государственного учреждения 8» редакции 1 и редакции 2 данная операция отражается документом Прекращение прав пользования ОС, НПА.

Если имущество передано в аренду

Допустим, индивидуальный предприниматель, применяющий УСН, по договору безвозмездного пользования получил нежилое помещение. При этом в договоре указано, что он вправе передавать это помещение в аренду. Тогда доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав и доходы, полученные в связи с дальнейшей передачей такого имущества в аренду (субаренду), следует рассматривать как доходы, полученные в связи с осуществлением разных операций (разного рода деятельности).

То есть доходы от оказания услуг по предоставлению имущества в аренду (субаренду) учитываются налогоплательщиком в составе доходов при определении базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в качестве внереализационных доходов или доходов от реализации услуг. Аналогичные разъяснения приведены в письме Минфина России от 17.08.2011 № 03-11-11/209.

Имущество единственного участника организации. Чем заменить аренду

Если один учредитель на предприятии, он же директор этого предприятия сдает в аренду своему предприятию помещение и спецтехнику, нужно ли платить себе за аренду? Или можно как-то сделать чтобы не платить себе за аренду? Какие договоры нужны для этого?

Предоставить имущество во временное пользование можно двумя способами

:

1.

Передать в аренду;

2.

Передать в безвозмездное пользование.

Согласно ст. 606 ГК РФ по договору аренды

(имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.
То есть договор аренды всегда возмездный
.

В соответствии с п. 1 ст. 689 ГК РФ по договору безвозмездного пользования

(
договору ссуды
) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется
вернуть ту же вещь в том состоянии
, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.

К договору безвозмездного пользования соответственно применяются правила, предусмотренные некоторыми положениями ГК РФ об аренде

.

То есть договор ссуды всегда безвозмездный

.

Договор ссуды заключается на срок, определенный договором

.

Если срок безвозмездного пользования в договоре не определен, договор ссуды считается заключенным на неопределенный срок.

Ссудополучатель

обязан пользоваться имуществом, полученным в безвозмездное пользование, в соответствии с условиями договора ссуды, а если такие условия в договоре не определены, в соответствии с назначением имущества.

Произведенные ссудополучателем отделимые улучшения

имущества являются
его собственностью
, если иное не предусмотрено договором ссуды.

Согласно ст. 690 ГК РФ
коммерческая организация не вправе
передавать имущество
в безвозмездное пользование лицу, являющемуся ее учредителем
, участником, руководителем, членом ее органов управления или контроля.

Следовательно, участник коммерческой организации вправе передавать организации имущество в безвозмездное пользование

.

Ссудополучатель обязан

поддерживать вещь, полученную в безвозмездное пользование, в исправном состоянии, включая
осуществление текущего и капитального ремонта, и нести все расходы на ее содержание
, если иное не предусмотрено договором безвозмездного пользования (
ст. 695 ГК РФ
).

Поэтому несение ссудополучателем

(
организацией
)
расходов
по содержанию имущества, полученного в безвозмездное пользование,
является правомерным и, более того, обязательным в силу закона
.

Ссудодатель обязан предоставить вещь в состоянии, соответствующем условиям договора безвозмездного пользования и ее назначению.

Вещь предоставляется в безвозмездное пользование

со всеми ее принадлежностями и
относящимися к ней документами
(инструкцией по использованию, техническим паспортом и т.п.), если иное не предусмотрено договором.

Если такие принадлежности и документы переданы не были, однако без них вещь не может быть использована по назначению либо ее использование в значительной степени утрачивает ценность для ссудополучателя, ссудополучатель вправе потребовать предоставления ему таких принадлежностей и документов либо расторжения договора и возмещения понесенного им реального ущерба (ст. 691 ГК РФ

).

В соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ
доходы в виде безвозмездно полученного имущества
(работ, услуг) или имущественных прав (
включая право пользования имуществом
), за исключением случаев, указанных в
ст. 251 НК РФ
,
признаются внереализационными доходами
налогоплательщика и, следовательно, учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Для целей главы 25 НК РФ имущество

(
работы, услуги
)
или имущественные права считаются полученными безвозмездно
,
если получение этого имущества
(работ, услуг) или имущественных прав
не связано с возникновением у получателя обязанности передать
имущество (имущественные права) передающему лицу (
выполнить
для передающего лица работы,
оказать
передающему лицу услуги).

Минфин РФ в письме от 30.08.2012 г. № 03-03-06/1/444 разъяснил, что получая имущество по договору безвозмездного пользования, организация безвозмездно получает право пользования данным имуществом

.

Поэтому для целей налогообложения прибыли получение имущества в безвозмездное пользование следует рассматривать как безвозмездное получение имущественного права

.

При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых

с учетом положений
ст. 105.3 НК РФ, но не ниже
определяемой в соответствии с главой 25 НК РФ
остаточнойстоимости
–
по амортизируемому имуществу
и не ниже затрат на производство (приобретение) – по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам).

Информация о ценах должна быть подтверждена

налогоплательщиком — получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

Таким образом, организация, получающая по договору в безвозмездное пользование имущество, включает в состав внереализационных доходов доход в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом

, определяемый
исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества
.

Такой же вывод сделал Президиум ВАС РФ

в п. 2 Информационного письма от 22.12.2005 г. № 98.

Вы не указали, какую систему налогообложения применяет организация.

Если организация – на общей системе налогообложения, то при безвозмездном пользовании имуществом у нее возникает внереализационный доход для целей налогообложения прибыли

.

Если организация – на УСН, то поскольку согласно ст. 346.15 НК РФ

налогоплательщики налога при УСН
учитывают в составе доходов внереализационные доходы
, определенные в соответствии со
ст. 250 НК РФ
,
организация учитывает в составе доходов внереализационные доходы
.

Установленный в п. 8 ст. 250
НК РФ
принцип определения дохода при безвозмездном получении имущества, заключающийся в его
оценке исходя из рыночных цен
, определяемых с учетом положений
ст. 105.3НК РФ
,
подлежит применению и при оценке имущественного права, в том числе права пользования вещью
.

Таким образом, налогоплательщик, получающий по договору в безвозмездное пользование имущество и применяющий УСН, включает в состав доходов доход в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом

, определяемый исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества (письмо Минфина РФ от 25.08.2014 г. № 03-11-11/42295).

Минфин РФ также указывает, что при осуществлении предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД, доход в виде безвозмездно полученного имущественного права

на использование торговых площадей, переданных
единственным учредителем
организации (физическим лицом),
доля участия
которого в уставном капитале организации составляет
более 50%, подлежит обложению налогом на прибыль организаций
(письма от 31.01.2013 г. № 03-11-06/3/1935, от 20.09.2012 г. № 03-11-06/3/66).

Исходя из п.п. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ
при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества
, полученного российской организацией безвозмездно, в частности,
от физического лица
, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны
более чем на 50% состоит из вклада
(
доли
)
этого физического лица
.

В п.п. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ

речь идет о безвозмездном получении
имущества
, а не
права пользования
имуществом.

На основании этой нормы у организации не возникло бы налогооблагаемого дохода, например, в случае, если участник передал своей организации, уставный капитал которой более чем на 50% состоит из вклада (доли) этого участника, помещение в собственность

.

Но если этот участник предоставил своей организации право безвозмездно пользоваться

помещением (спецтехникой), то
п.п. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ
применить уже нельзя, а значит, у ООО возникнет налогооблагаемый доход.

Применение п. 8 ст. 250 НК РФ
не ограничено только имущественными правами, представляющими собой требования к третьим лицам
.

В силу этой нормы доход в виде безвозмездно полученного

имущества (работ, услуг) или
имущественных прав признается в качестве внереализационного дохода
.

Поэтому, указывает Минфин, у налогоплательщика-ссудополучателя доход

в виде безвозмездно полученных имущественных прав, в частности, от физического лица,
подлежит включению в состав внереализационных доходов
на основании
п. 8 ст. 250 НК РФ
.

Организация при заключении договора безвозмездного пользования имуществом сможет так же, как и при заключении договора аренды, отнести к расходам для целей налогообложения расходы, связанные с использованием и содержанием такого имущества

, при условии соответствия таких расходов критериям, установленным
ст. 252 НК РФ
(письма Минфина РФ от 04.04.2007 г. № 03-03-06/4/37, от 24.07.2008 г. № 03-03-06/2/91).

При этом расходы, связанные с ремонтом основных средств, полученных в безвозмездное пользование

, учитываются в составе
прочих расходов
, связанных с производством и реализацией (письмо Минфина РФ от 22.03.2010 г. № 03-03-06/1/159).

В письме от 05.12.2012 г. № 03-03-10/128 Минфин РФ разъяснял, что в бухгалтерском учете и бухгалтерском балансе

организации
может быть отражено лишь имущество, которое согласно законодательству признается собственностью этой организации
.

При получении имущества по договору безвозмездного пользования
право собственности
на это имущество к ссудополучателю
не переходит
.

Имущество, полученное по договору безвозмездного пользования, учитывается ссудополучателем на забалансовом счете в оценке, принятой в договоре

.

Поэтому при получении

во временное безвозмездное пользование имущества
такое имущество не увеличивает чистые активы
общества-ссудополучателя, определяемые по данным бухгалтерского баланса, поскольку таковое не отражается в бухгалтерском балансе организации, а
числится на забалансовом счете
.

Поступление имущества в безвозмездное пользование отражается на забалансовом счете 001

.

Затраты на ремонт и содержание

помещения, полученного в безвозмездное пользование, отражаются по
дебету счетов 20
(
26, 44, 91
) и
кредиту счета 60
.

Согласно ст. 105.1 НК РФ

если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные лица признаются
взаимозависимыми
для целей налогообложения.

Для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц, в соответствии с заключенным между ними соглашением либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами.

Взаимозависимыми лицами признаются
физическое лицо и организация в случае, если такое физическое лицо
прямо и (или) косвенно
участвует
в такой организации и
доля такого участия составляет более 25%
, и организация и лицо, осуществляющее полномочия ее исполнительного органа (
п.п. 2 п. 2 ст. 105.1 НК РФ
).

Следовательно, в Вашей ситуации стороны договора будут признаны взаимозависимыми лицами

.

В письме от 18.10.2012 г. № 03-01-18/8-145 Минфин РФ разъяснил, что сделки между взаимозависимыми лицами можно разделить на две группы

: контролируемые, признаваемые таковыми при соблюдении положений
ст. 105.14 НК РФ
, и иные сделки между взаимозависимыми лицами.

В отношении контролируемых сделок

на налогоплательщиков возложена обязанность по уведомлению налоговых органов о совершении таких сделок и представлению соответствующей документации при проведении ФНС РФ проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами.

В свою очередь, согласно п. 1 ст. 105.17
НК РФ
проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами проводится ФНС РФ.

При этом контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках

, рыночным ценам
не может быть предметом выездных и камеральных проверок
.

В случаях совершения между взаимозависимыми лицами сделок, не отвечающих признакам контролируемых

, в которых исчисление налоговой базы осуществляется на основании положений отдельных статей части второй НК РФ исходя из цен, определяемых в соответствии со
ст. 105.3НК РФ
,
контроль соответствия цен
, примененных в таких сделках, рыночным ценам
может быть предметом выездных и камеральных проверок
.

При этом согласно п. 4 ст. 105.3 НК РФ налоговые органы могут проверить полноту исчисления и уплаты только следующих налогов

:

1) налога на прибыль

организаций;

2)
НДФЛ
, уплачиваемого в соответствии со
ст. 227 НК РФ
(предприниматели, нотариусы, адвокаты);

3) налога на добычу полезных ископаемых

(в случае, если одна из сторон сделки является налогоплательщиком указанного налога и предметом сделки является добытое полезное ископаемое, признаваемое для налогоплательщика объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, при добыче которых налогообложение производится по налоговой ставке, установленной в процентах);

4)
НДС
(в случае, если одной из сторон сделки является организация (индивидуальный предприниматель), не являющаяся (не являющийся) налогоплательщиком НДС или освобожденная (освобожденный) от исполнения обязанностей налогоплательщика по НДС).

Если имущество получено фирмой на ЕНВД

Что касается фирмы, применяющей систему налогообложения в виде ЕНВД, то при осуществлении ею предпринимательской деятельности, облагаемой таким налогом, доход в виде безвозмездно полученного в пользование помещения, переданного единственным учредителем (физическим лицом), подлежит обложению налогом на прибыль организаций (см. письмо Минфина России от 31.01.2013 № 03-11-06/3/1935).

Комментируемый документ: Письмо Министерства финансов РФ № 03-11-11/4042 от 03.02.2014 «УСН: учет безвозмездно полученного имущества»

Налоговый консультант П.Р. Сидоров

, для журнала «Нормативные акты»

Путеводитель для УСН

С этой электронной книгой вы с легкостью разберетесь во всех премудростях упрощенной системы налогообложения, грамотно составите бухгалтерский баланс и отчет о финансовых результатах. Электронное издание Вы получаете сразу после оплаты на ваш email. Узнайте об издании больше >>

Если у Вас есть вопрос — задайте его здесь >>