Переоценка имущества: учет и налогообложение результатов

Всего три раза Правительством СССР издавались распоряжения о проведении переоценки основных средств. Переоценки 25, 60 и 72 годов были мероприятиями плановыми, обязательными для всей страны. Организациям всех отраслей спускались инструкции с подробным изложением, что и насколько нужно переоценивать, и все дружно умножали стоимость основных средств на вмененные Госпланом коэффициенты.

Через некоторое время всесоюзное статистическое ведомство «с чувством глубокого удовлетворения» сообщало о том, что фондовооруженность промышленности страны возросла на столько-то процентов.

Бухгалтеры старших поколений ещё помнят, как это происходило в постсоветский период. Обесценивание российской денежной единицы шло такими темпами, что в учете происходили самые невероятные ситуации.

Приобретенный полгода назад станок мог числиться в учете по стоимости, меньшей на порядки, чем такой же станок, купленный сегодня. Пустеющие корпуса разоряющихся заводов, благодаря тому, что в их инвентарной карточке числилась ещё советская цена, продавались дешевле легкового автомобиля, а легковые автомобили уходили с баланса предприятий по цене детской коляски.

Совминовские постановления о проведении переоценок с 1992 по 1997 годы выходили с периодичностью новогодних утренников. Бухгалтерии привычно умножали, приводя стоимостные характеристики объектов к чему-то более или менее единому, но уже через пару месяцев этот пересчет устаревал.

Да, чаще всего в истории нашей страны этот механизм становился спасительной заплатой на прорехах негодной экономической политики. Но это не отменяет действительного экономического значения переоценки, как существенного инструмента в принятии управленческих решений.

Переоценка сегодня

Сегодня порядок переоценки основных средств перестал регулироваться государством в той мере, в какой он регулировался ранее. Решение о проведении или не проведении переоценок принимает организация в процессе администрирования своей финансово-хозяйственной деятельности.

Это условие закреплено в п. 15 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (утверждено приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н) и подтверждается нормами Налогового Кодекса Статьи №№ 256 «Амортизируемое имущество» и 257 «Порядок определения первоначальной стоимости амортизируемого имущества».

В то же время самостоятельность организации в отношении переоценки не означает полную стихийность этого процесса. Порядок проведения переоценки основных средств организацией не может выходить за рамки, определенные вышеуказанными и сопутствующими им нормативно-правовыми актами п. 44 «Методические указания об учете основных средств» (утв. приказом Минфина России от 13 октября 2010 г. № 91н, с изменениями от 27 ноября 2006 г., 25 октября, 24 декабря 2010 г.).

Это означает, что в тех случаях, когда компании потребовалось в каких-либо целях переоценить наличествующий имущественный капитал, сделать это она может, опираясь на единые правила. Принимая решение о проведении переоценки, важно помнить ряд ключевых моментов. Рассмотрим их по порядку.

С какой целью переоцениваются фонды

Для начала разберёмся в принципах переоценки основных активов предприятий и организаций.

Суть

Любое предприятие использует для своей деятельности различное оборудование, которое находится на бухгалтерском балансе. Однако стоимость эксплуатируемого оборудования изменяется с учётом амортизации, механического износа и общей ситуации на рынке. Этот нюанс изменяет цену агрегатов, числящихся на балансе.
Приведём простой пример. Допустим, некая компания купила новый станок, стоимостью 50 000 рублей. Спустя 1.5 года, стоимость данного оборудования с учётом амортизации составила 43 000 рублей. Однако производитель рассматриваемого станка выпустил на рынок новую модель с аналогичными функциями и меньшей стоимостью. Если применить к данной модификации 1.5-годичный износ, цена составит 30 000 рублей. Это означает, что предприятие не сможет продать числящееся на его балансе оборудование за 43 000 руб. Это указывает на то, что требуется переоценить основные средства.

Отсюда следует, что переоценка фондов — это уточнение цены стоимости активов с учётом реальной рыночной стоимости.

Обязательно ли проводить данное мероприятие?

Чтобы ответить на этот вопрос, нужно обратиться к положениям по бухгалтерскому учёту 6/01, утверждённым приказом Минфина № 26н. В пункте 15 данного ПБУ указано, что организация может переоценивать собственные фонды не чаще одного раза за календарный год. Формулировка «может» подразумевает, что процедура переоценки является правом, но не обязанностью предприятий.

Если организация проводит переоценку своих основных фондов, нужно руководствоваться положениями ст. 256—257 Налогового Кодекса. Этими документами устанавливается следующий порядок и условия переоценки амортизируемого имущества:

• Если процедура проводилась хотя бы 1 раз, это становится обязанностью, и переоценка выполняется регулярно, минимум с годовым интервалом;
• Итоги отображаются документально на конец отчётного периода;
• Переоцениваемые объекты обязательно должны являться собственностью предприятия;
• Порядок проведения мероприятия утверждается внутренним регламентом организации;
• Для проведения процедуры издаётся соответствующее распоряжение и составляется перечень объектов.

Способы проведения переоценки

На сегодняшний день, для переоценки основных средств используются две методики:

1. Прямая — суть заключается в том, что стоимость пересчитывается с учётом реальных рыночных цен. В качестве основания могут использоваться документы завода-изготовителя, заключения экспертов, данные Госстата и сведения, опубликованные в открытых источниках.
2. Индексная — строится на колебаниях рыночных цен за минувший год. Раньше такие индексы устанавливались Госкомстатом РФ, но с 2001 года ситуация изменилась. Теперь организации проводят индексацию самостоятельно, используя данные об инфляции в отдельно взятом регионе.

Переоценка основных средств

Порог существенности

Переоценка должна производиться в том случае, если имеет место существенная разница между балансовой стоимостью объекта и рыночной, восстановительной стоимостью аналогичного ему. Слово «существенная» выделено нами не случайно. Несмотря на то, что понятие существенности напрямую не определяется в основных нормативно-правовых актах, это значительное условие.

В Указаниях № 91-н п. 44 «Методические указания об учете основных средств» (утв. приказом Минфина России от 13 октября 2010 г. № 91н, с изменениями от 27 ноября 2006 г., 25 октября, 24 декабря 2010 г.) имеется прямо высказанное требование установления существенности разницы между стоимостью основных средств, по которой они числятся на балансе, и восстановительной стоимостью.

В свою очередь, 5-процентный порог существенности в свое время был определен в объясняющей части Порядка предоставления отчетности «Порядок составления и представления бухгалтерской отчетности» (утв. приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н, в ред. приказов Минфина России от 31 декабря 2004 г. № 135н, от 18 сентября 2006 г. № 115н). Несмотря на то, что данный документ утратил силу в части форм отчетности, иное трактование размера существенности на настоящий момент отсутствует, из чего можно сделать логическое заключение о его действительности.

Приведем два простых примера.

• 1 случай. Стоимость основных средств однородной группы на 31.12.2013 г. составила 1 млн. руб.; восстановительная стоимость объектов группы на 31.12.2013 г. 1,08 млн. руб. (1080000 — 1000000):1000000=.0,08 (8%)
• 2 случай. Стоимость основных средств однородной группы на 31.12.2013 г. составила 1 млн. руб.; восстановительная стоимость объектов группы на 31.12.2013 г. 1,025 млн. руб. (1025000 — 1000000):1000000=.0,025 (2,5%)

В первом случае результаты переоценки будут отражаться на счетах бухучета, так как разница в 8% является существенной. Во втором случае разница в 2,5% признается несущественной и переоценка не производится.

В принципе, отсутствие строго предписанной нормы можно истолковывать и так, что организация имеет право на самостоятельное установление критерия существенности для изменения стоимости объектов основных фондов в результате переоценки. Если такое решение будет принято, размер критерия существенности следует прописать при составлении приказа об учетной политике.

Для чего нужна?

Цель переоценки – это обеспечение стоимости основных средств согласно рыночным запросам и условиям воспроизводства.

Организация не обязана проводить данный процесс – это ее право. Но при решении однажды выполнить переоценку придется осуществлять весь процесс регулярно, чтобы цена в учетном балансе соответствовала восстановительной.

Если в каком-либо году стоимость ОС не будет существенно отличаться от рыночной, процесс переоценки можно не проводить.

С целью определения подобной необходимости нужно действовать согласно методическим указаниям № 91, где обозначено, что существенной разницей считается порог в 5%.

Кроме этого задача переоценки следующая:

• привлечение инвестиций – знание реальной стоимости основных средств поможет получить дополнительные вливания в качестве кредита или займа;
• в случае увеличения размера уставного капитала путем выпуска ценных бумаг;
• с целью проведения анализа для определения себестоимости продукции и ее цены.

Регулярность переоценки

Принимая решение о переоценке, в обязательном порядке нужно учитывать то, что впоследствии придется переоценивать именно эти объекты основных средств регулярно. Ограничение частоты переоценок установлено в виде годового интервала.

Из этого следует, что однородная группа основных средств может быть переоценена не чаще, чем единожды в год. Об этом говорят и ПБУ и НК. Однако ошибкой будет считать, что в обязанности организации вменяется ежегодная переоценка.

Для определения необходимости её проведения следует опираться на описанный выше механизм выявления существенности.

Бухучет: уценка

В бухучете сумма уценки по каждому объекту основных средств отражается следующими проводками:

Дебет 91-2 Кредит 01 – уменьшена первоначальная (восстановительная) стоимость основного средства;

Дебет 02 Кредит 91-1 – уменьшена начисленная амортизация по основному средству.

При этом по основному средству, которое ранее было дооценено, эти проводки делайте только на сумму уценки, которая превышает сумму добавочного капитала, образовавшуюся при предыдущих дооценках. Сумму добавочного капитала определите по данным аналитического учета (например, по ведомости учета результатов переоценки основных средств). Сумму уценки основного средства в пределах суммы добавочного капитала от предыдущих дооценок отразите проводками:

Дебет 83 субсчет «Переоценка основных средств» Кредит 01 – уменьшена первоначальная (восстановительная) стоимость основного средства в пределах добавочного капитала, сформированного при предыдущих дооценках этого объекта;

Дебет 02 Кредит 83 субсчет «Переоценка основных средств» – уменьшена начисленная амортизация по основному средству в пределах добавочного капитала, сформированного при предыдущих дооценках этого объекта.

Такой порядок отражения в бухучете результатов от переоценки основных средств установлен в пункте 48 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н.

Пример отражения в бухучете первичной уценки основного средства

По состоянию на 31 декабря ООО «Альфа» провело первичную переоценку компьютера. Другой оргтехники у организации нет.

По результатам переоценки первоначальная стоимость компьютера должна быть уменьшена на 2000 руб., а сумма начисленной амортизации – на 200 руб.

Бухгалтер «Альфы» сделал в учете записи:

Дебет 91-2 Кредит 01 – 2000 руб. – уменьшена по результатам переоценки первоначальная стоимость компьютера;

Дебет 02 Кредит 91-1 – 200 руб. – уменьшена по результатам переоценки начисленная сумма амортизации по компьютеру.

Пример отражения в бухучете последующей уценки основного средства. По результатам предыдущей переоценки основное средство было дооценено

По состоянию на 31 декабря ООО «Альфа» провело последующую переоценку компьютера. Другой оргтехники у организации нет.

По результатам переоценки восстановительная стоимость компьютера должна быть уменьшена на 2000 руб., а сумма начисленной амортизации – на 200 руб. Общая сумма уценки составила 1800 руб. (2000 руб. – 200 руб.).

В связи с проведением предыдущих переоценок на счете 83 по компьютеру числится добавочный капитал на сумму 800 руб.

Бухгалтер «Альфы» сделал в учете записи:

Дебет 83 субсчет «Переоценка основных средств» Кредит 01 – 889 руб. (2000 руб. × 800 руб. : 1800 руб.) – уменьшена по результатам переоценки восстановительная стоимость компьютера в пределах добавочного капитала, сформированного при предыдущих дооценках;

Дебет 91-2 Кредит 01 – 1111 руб. (2000 руб. – 889 руб.) – уменьшена по результатам переоценки восстановительная стоимость компьютера сверх добавочного капитала, сформированного при предыдущих дооценках;

Дебет 02 Кредит 83 субсчет «Переоценка основных средств» – 89 руб. (200 руб. × 800 руб. : 1800 руб.) – уменьшена по результатам переоценки начисленная сумма амортизации по компьютеру в пределах добавочного капитала, сформированного при предыдущих дооценках;

Дебет 02 Кредит 91-1 – 111 руб. (200 руб. – 89 руб.) – уменьшена по результатам переоценки начисленная сумма амортизации по компьютеру сверх добавочного капитала, сформированного при предыдущих дооценках.

Метод переоценки

В большинстве источников, разъясняющих порядок ведения переоценки, до сих пор упоминается возможность применения двух методов – индексации или прямого пересчета. Происходит это, видимо, в силу инерции.

Да, в свое время существовал так называемый ИРИП (индекс реализации имущества предприятий). Этот индекс-дефлятор был введен в действие Постановлением Правительства РФ . N 315 от 21.03.1996 и регулярно публиковался в официальной прессе. Однако в 2002 году, в связи с принятием Постановления Правительства РФ от 20 февраля 2002 г. № 121 Постановление № 315 утратило силу, а иные индексы не устанавливались вероятнее всего в силу того, что вступившей тогда же в силу 25 главой НК применение ИРИП не предусматривается.

В настоящее время в последней редакции ПБУ упоминание индексного метода переоценки из пункта 15 исключено. Таким образом, в настоящее время порядок проведения переоценки основных средств предполагает только метод прямого пересчета.

Базой для проведения переоценки прямым пересчетом является информация, получаемая из следующих источников:

• Информация компаний — производителей идентичных объектов;
• Сведения об уровне цен, полученные в государственных организациях или специальных публичных источниках;
• Экспертная оценка независимыми специалистами

Выводы

Пересчет стоимости объектов ОС проводится, чтобы установить их реальные стоимостные показатели на текущий момент.

Проведение переоценки основных средств не является обязательным действием для предприятия, но оно допустимо законодательством, так как юридическое лицо вправе получить данные относительно реальной стоимости своего имущества для определения сведений относительно стоимости объектов в целом, которые подлежат налогообложению и амортизации.

Все показатели, внесенные в результате проведения процесса в акт комиссией, должны учитываться в налогом и финансовом учете, согласно виду переоценки и ее результатам.

Алгоритм проведения переоценки

Переоценка основных средств мероприятие отнюдь не спонтанное. Для ее проведения необходим ряд подготовительных мероприятий, в том числе изучение наличия таких объектов, учетные стоимостные данные которых подлежат корректировке.

Приказом по организации оформляется решение о проведении переоценки, определяется состав служб или круг специалистов, которые будут задействованы, а так же утверждается перечень объектов, подлежащих переоценке. [goo_mid] Перечень объектов представляет собой сводные данные по объектам и включает такие позиции, как точное наименование, дату ввода в эксплуатацию и принадлежность к определенной однородной группе.

В качестве исходных данных используются информационные и учетные сведения об объекте:

• Первоначальная или восстановительная (если объект уже переоценивался в предшествующих периодах) стоимость по состоянию на последний день отчетного года;
• Сумма амортизационных отчислений, произведенных за время эксплуатации объекта;
• Подтвержденные данные о восстановительной стоимости по состоянию последний день отчетного года.

На последнем пункте следует заострить внимание. Ранее действовала норма об отражении данных о произведенной переоценке по состоянию на 01 января года, следующего за отчетным годом. Переоценка основного средства представляет собой пересчет его первоначальной (восстановительной) балансовой стоимости и амортизации за всё время его эксплуатации.

Переоценка ОС в МСФО

МСФО стоимость ОС, принятых к учету, допускает в дальнейшем учитывать одним из 2 способов (п. 29 МСФО 16):

• по первоначальной стоимости, когда балансовая стоимость определяется как разность между первоначальной стоимостью и суммами накопленной амортизации, сложенными с убытками от обесценения;

Об оценке убытков от обесценения подробнее читайте в материале «МСФО № 36 Обесценение активов — особенности применения».

• по переоцененной стоимости, когда аналогичные расчеты делаются от справедливой стоимости на предыдущую дату переоценки, что предполагает систематичность проведения таких оценок с привлечением профессиональных оценщиков.

Корректировка балансовой стоимости при переоценке может быть отражена 2 способами (п. 35 МСФО 16):

• через переоценку валовой балансовой стоимости и соответствующей ей амортизации, разница между которыми составит переоцененную стоимость;
• через дооценку (уценку) до справедливой стоимости разницы между валовой балансовой стоимостью и накопленной амортизацией.

Переоценка одного ОС из группы влечет за собой необходимость переоценки всей группы (п. 36 МСФО 16).

При начальном увеличении стоимости дооценка учитывается в собственном капитале с последующим уменьшением этой суммы при уценке и отнесением суммы уценки, превышающей накопленную дооценку, на убытки (п. 39 МСФО 16). При начальном уменьшении стоимости уценка учитывается в убытках с последующим отнесением на прибыль сумм дооценки и учетом сумм дооценки, превышающих начальную уценку, в собственном капитале (п. 40 МСФО 16). При выбытии ОС учтенная в капитале дооценка переносится из капитала на нераспределенную прибыль (п. 41 МСФО 16).

Отражение результатов переоценки

Переоценка приводит к тому, что балансовая стоимость объекта изменяется либо увеличиваясь, либо уменьшаясь. При увеличении (дооценка), отражение в бухгалтерском учете производится проводкой по Кт счета 83 на сумму, на которую произведена дооценка. При уменьшении, то есть уценке, отражение в бухгалтерском учете производится проводкой в Дт счета 91 на сумму уценки.

Пример: Переоценка проводится организацией первый раз. По состоянию на 31.12.2013 балансовая стоимость группы основных средств 17 405 400 руб., рыночная стоимость – 15 301 160 руб. Амортизационные отчисления до переоценки — 7 166 400 руб. Метод начисления амортизации линейный.

Для пересчета амортизации рассчитываем коэффициент, равный отношению рыночной стоимости к балансовой: 15 301 160 : 17 405 400 = 0,88. Размер пересчитанной амортизации составит: 7 166 400 x 0,88 = 6 306 432. Разница между накопленной и пересчитанной амортизацией: 7 166 400 – 6 306 432 = 859 968. Сумма уценки определяется в виде разности уценок балансовой стоимости и амортизации: 17 405 400 – 15 301 160 = 2 104 240; 2 104 240 – 859 968 = 1 244 272

По состоянию на 31.12.2013 производятся следующие бухгалтерские проводки:

В тех случаях, когда переоценка объектов основных средств уже производилась ранее, в бухгалтерском учете это будет отражаться иначе. Представим эти различия в виде таблиц:

Рассмотрим очередной пример: По состоянию на 31.12 проводится переоценка однородной группы имущества, которое переоценивалось ранее. До новой переоценки восстановительная стоимость составляет 16 800 000 руб., амортизационные отчисления 7 200 350 руб. Рыночная стоимость на 31.12 19 400 000 руб. В предыдущую уценку на счет 84 отнесено 605 600 руб.

Коэффициент пересчёта: 19 400 000 : 16 800 000 = 1,15. Размер пересчитанной амортизации: 7 200 350 руб. х 1,15 = 8 280 402. Разница между пересчитанной и накопленной амортизации: 8 280 402 — 7 200 350 = 1 080 052. Дооценка составит: (19 400 000 — 16 800 000) — 1 080 052 = 1 519 948.

Эта результирующая должна быть разделена на две суммы. Одна из них, равная сумме предыдущей уценки относится в прочие доходы. Вторая: 1 519 948 — 605 600 = 914 348 относится в добавочный капитал.

По состоянию на 31.12 производятся следующие бухгалтерские проводки:

• Дт 01 — Кт 02 — 1 080 052 руб. дооценка амортизации;
• Дт 01 — Кт 91-1 — 605 600 руб. дооценка, равная предыдущей уценке;
• Дт 01 — Кт 83 — 914 348 руб. остальная часть дооценки.

Важно помнить, что при оформлении выбытия основного средства, необходимо сумму, на которую он дооценивался, списать с добавочного капитала в нераспределенную прибыль. В целом, набор бухгалтерских проводок в таком случае должен выглядеть примерно так:

• Дт 20 — Кт 02 – амортизационные отчисления по выбывающему ОС;
• Дт 01-2- Кт 01 – списание восстановительной стоимости ОС;
• Дт 02 — Кт 01-2 – списана амортизация;
• Дт 10 — Кт 01-2 – оприходованы комплектующие, оставшиеся при ликвидации;
• Дт 01-2- Кт 76 – сторонние услуги по ликвидации ОС;
• Дт 19 — Кт 76 – НДС в услугах по ликвидации;
• Дт 91-2- Кт 01-2 – финансовый результат от ликвидации ОС;
• Дт 83 — Кт 84 – дооценка выбывающего ОС.

Приведенные примеры дают вполне полное представление о последовательности проведения и порядке отражения переоценок в бухгалтерском учете. С налоговым учетом результатов переоценок все обстоит гораздо проще.

Переоценка имущества (бухгалтерские и налоговые аспекты)

Опубликовано в номере: Консультант бухгалтера N2 / 2002

Во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности Министерство финансов РФ разработало и утвердило в 2001 году новую редакцию Положения по бухгалтерскому учету ‘Учет основных средств’ ПБУ 6/01.Положение вводится в действие начиная с бухгалтерской отчетности 2001 года. Это значит, что годовая бухгалтерская отчетность за 2001 год должна быть составлена в соответствии с положениями ПБУ 6/01.

В ПБУ 6/01 внесено уточнение, относящееся к случаям изменений первоначальной стоимости обЪектов основных средств, по которой они приняты к бухгалтерскому учету. Наряду с изменениями первоначальной стоимости обЪектов, осуществляемыми в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации, внесено уточнение, касающееся изменения первоначальной стоимости, которое может иметь место и при переоценке обЪектов основных средств (которую может осуществлять только коммерческая организация).

Соответственно возникает вопрос. Подлежит ли переоценке имущество федеральных государственных унитарных предприятий (ФГУП)?

В соответствии со статьей 113 ГК РФ ФГУП признается коммерческой организацией, не наделенной правом собственности на закрепленное за ней имущество. Данным имуществом они пользуются и распоряжаются в рамках, определенных ГК РФ. В связи с тем, что в бухгалтерском учете организации указанное имущество учитывается на счете 01 ‘Основные средства’, переоценка обЪектов, по нашему мнению, может иметь место с согласия собственника имущества.

ПБУ 6/01 применяется и в отношении доходных вложений в материальные ценности, следовательно, может быть произведена и переоценка обЪектов, учтенных на указанном счете.

В отличии от ранее действовавшего порядка, ПБУ 6/01 предусматривает, что коммерческая организация может не чаще одного раза в год

(на начало отчетного года) переоценивать не отдельный обЪект основных средств, а
группы однородных обЪектов основных средствпо текущей (восстановительной) стоимости путеминдексации или прямого пересчетапо документально подтвержденным рыночным ценам.
При переоценке путем индексации

следует иметь в виду, что ПБУ 6/01 напрямую не предусматривает использование индексов изменения стоимости, разработанных Госкомстатом России или другими ведомствами. В отношении данного вопроса необходимо ожидать дополнительных разЪяснений Минфина РФ.

Новым Положением по бухгалтерскому учету, как и ранее действовавшим, не предусматривается проведение переоценки обЪектов основных средств по состоянию на истекшую дату, например в течение 2001 г. по состоянию на 1 января 2001 г. Как правило, переоценка обЪектов основных средств должна осуществляться в конце года по состоянию на 1 января будущего отчетного года.

Согласно пункту 20 ‘Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации’, утвержденных приказом Минфина РФ от 28 июня 2000 N 60н, результаты проведенной организацией в соответствии с установленным порядком до начала отчетного года переоценки по состоянию на первое число отчетного года переоценки обЪектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете в январе месяце и учитываются в бухгалтерской отчетности при формировании данных на начало отчетного года.

Начиная с января начисление амортизации, должно производиться от новой восстановительной стоимости. Руководствуясь данным требованием, нужно помнить, что проведя переоценку данные по бухгалтерской отчетности на конец прошедшего года будут не соответствовать данным на начало текущего. Также, в связи с тем что результаты переоценки подлежат отражению в бухгалтерском учете в январе, но по состоянию на начало года, данные главной книги будут расходится с данными бухгалтерской отчетности.

В ПБУ 6/01 также предусмотрен принцип регулярного осуществления переоценки обЪектов основных средств, с тем чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.

Вопрос о периодичности проведения таких переоценок хотя точно не определен, но можно предположить, что с учетом происходящих в стране инфляционных процессов понятия ‘регулярно’ и ‘ежегодно’

— в данной ситуации — тождественны, тем более, что проведение переоценки нерегулярно (один раз в несколько лет) формально не допускается. Можно предположить, что вопрос о сроках проведения переоценки должно быть закреплено документально, например, в приказе об учетной политике.

Не следует забывать о том, что в результате переоценки обЪекта основных средств корректируется и сумма начисленной по нему амортизации. С этой целью определяется коэффициент пересчета как отношение восстановительной стоимости к балансовой.

Необходимо обратить внимание на то, что проводить переоценку обЪектов основных средств допускается только по группам однородных обЪектов.

Это требование существенно отличается от действовавшей практики, когда переоценку можно было производить по отдельным обЪектам основных средств. Порядок определения групп основных средств Положением не предусмотрен.

В данном случае, по нашему мнению, можно пользоваться ‘Классификацией основных средств включаемых в амортизационные группы’, утверженной постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 года N 1.

Пунктом 15 ПБУ 6/01 установлены общие правила, касающиеся отражения результатов переоценки обЪектов основных средств, а именно:

• зачисление сумм дооценки в добавочный капитал организации;
• отнесение сумм уценки обЪекта основных средств на счет прибылей и убытков в качестве операционных расходов.

Если имеет место дооценка обЪекта основных средств в результате его переоценки, а в предыдущие отчетные периоды происходила уценка
указанного обЪекта, которая была отнесена на счет прибылей и убытков в качестве операционных расходов, то вышеуказанная сумма дооценки, равная сумме его уценки, должна быть отнесена на счет прибылей и убытков отчетного года в качестве дохода.

Следует напомнить, что ранее организации относили результаты переоценки (дооценки) на счет добавочного капитала без каких — либо ограничений.

В соответствии с ПБУ 6/01, в общем случае, сумма уценки обЪекта основных средств в результате относится на счет прибылей и убытков в качестве расходов. Сумма уценки обЪекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, который был образован за счет его дооценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки над суммой его дооценки, которая была ранее зачислена в добавочный капитал организации в результате его переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, должна быть отнесена на счет прибылей и убытков как операционные расходы.

Пример N 1.

(первоначальная уценка).
Организация индексным методом произвела переоценку обЪекта основных средств. Первоначальная стоимость этого обЪекта 200 000 руб., сумма начисленной амортизации — 50 000 руб. При переоценке применен индекс 0,7.

В соответствии с пунктом 15 ПБУ 6/01 сумма уценки основных средств в результате переоценки относится на счет прибылей и убытков в качестве расходов.
В данном случае сумма уценки составила 60 000 руб. (200 000 — (200 000 х 0,7)).

В соответствии с Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) прочие доходы и расходы, признаваемые операционными или внереализационными, учитываются на счете 91 ‘Прочие доходы и расходы’.

Таблица 1

Здесь возникает разночтение в нормативных актах по бухгалтерскому учету — ПБУ, которое заключается в том, что ПБУ 6/01 определяет сумму уценки в качестве операционного расхода, тогда как ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 определяют суммы дооценки и уценки активов в качестве внереализационных доходов и расходов. По нашему мнению, доходы и расходы возникающие в результате переоценки, более логично признавать в качестве операционных, учитывая, что организация должна регулярно производить переоценку обЪектов основных средств и указанный вид доходов и расходов может носить постоянный характер.

Пример N 2.

(повторная переоценка)
Организация производит переоценку обЪекта основных средств путем прямого пересчета по рыночной стоимости, которая составляет 500 000 рублей. ОбЪект учитывается по восстановительной стоимости 600 000 рублей, сумма амортизации начисленной за время эксплуатации обЪекта, составляет 200 000 рублей. В результате предыдущих переоценок обЪекта на увеличение добавочного капитала была отнесена сумма 60 000 рублей.

В рассматриваемой ситуации производится уценка обЪекта основных средств в результате снижения его рыночной стоимости. При этом ранее обЪект подвергался дооценке.
В таком случае сумма уценки обЪекта основных средств согласно пункту 15 ПБУ 6/01 относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого обЪекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки обЪекта над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате проведенной в предыдущие отчетные периоды переоценки, относится на счет прибылей и убытков в качестве операционного расхода.

В данном случае сумма уценки составила 100 000 руб. (600 000 — 500 000). Из них сумма 60 000 руб. списывается за счет суммы ранее произведенной дооценки, а сумма 40 000 руб. включается в состав расходов организации.>

Таблица 2

Пример N 3.

(первоначальная дооценка)
Первоначальная стоимость обЪекта основных средств 300 000 рублей, величина начисленного износа 40 000. В результате переоценки, стоимость увеличилась на 80 000 рублей.

Таблица 3

Пример N 4.

(повторная переоценка)
В том случае, если по обЪекту основного средства, рассмотренному в Примере 2, ранее производилась переоценка, в результате которой была осуществлена уценка, и сумма уценки была отнесена на счет прибылей и убытков, то величина дооценки в этой сумме относится на счет прибылей и убытков в качестве дохода.

Продолжим предыдущий пример. Величина уценки, в результате предыдущей переоценки составила 50 000 рублей. Уценка была отнесена на счет прибылей и убытков.

Таблица 4

Следует обратить внимание на еще одно обстоятельство.

В отличие от ПБУ 6/97 новое ПБУ 6/01 применяется и в отношении доходных вложений в материальные ценности. Организация, осуществившая вложения в часть имущества, здания, помещения, оборудование и в другие ценности, имеющие материально — вещественную форму, для предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, принятые к бухгалтерскому учету
на счете 03 ‘Доходные вложения в материальные ценности’,
может воспользоваться нормой, касающейся переоценки. В частности, это относится к предметам договора финансовой аренды (лизинга). Наряду с данными, характеризующими договор финансовой аренды (лизинга), например размер, порядок, условия и сроки внесения лизинговых платежей, в указанном договоре может быть предусмотрена возможность переоценки предметов лизинга потому, что переоценка повлияет на размер лизинговых платежей.

Поскольку нет отдельных указаний о переоценке такого имущества, то необходимо руководствоваться общими положениями о переоценке.

Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) не предусмотрены проводки по переоценке имущества числящегося на счете 03, однако, по аналогии с тем, что имущество отраженное на этом счете также используется в хозяйственной деятельности для получения дохода, проводки будут аналогичные проводкам по переоценке обЪектов основных средств.

Много вопросов ранее возникало относительно того, как быть с добавочным капиталом, образованным в результате переоценки обЪекта основных средств при выбытии указанных обЪектов.

Теперь на эти вопросы имеется четкий ответ. Согласно ПБУ 6/01 при выбытии обЪекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала в нераспределенную прибыль, в связи с чем производится запись
по дебету счета 83 ‘Добавочный капитал’ в корреспонденции с кредитом счета 84 ‘Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)’.
Выбытие обЪектов основных средств может иметь место в случае продажи, безвозмездной передачи, списания в случае морального и физического износа, ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях.

Необходимо обратить внимание на то,

что в связи с новым порядком отражения результатов переоценки, возникает необходимость ведения аналитического учета результатов переоценки основных средств в разрезе каждого обЪекта, как для использования при последующих переоценках, так и для возможного выбытия.

Пример N 5.

(выбытие)
Через год, после эксплуатации обЪект основных средств, рассмотренный в предыдущем примере, пришел в негодность, восстановлению не подлежит и списывается с баланса. При разборке оприходованы комплектующие, рыночная стоимость которых составила 70 000 руб. Величина начисленной амортизации за последний год эксплуатации составила 4 333 рубля.

Доходы и расходы от списания основного средства с бухгалтерского учета являются операционными доходами и расходами (пункт 31 ПБУ 6/01, пункт 7 ПБУ 9/99, а также пункт 11 ПБУ 10/99).
В соответствии с Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) при списании основных средств сумма начисленной по ним амортизации списывается со счета 02 ‘Амортизация основных средств’ в кредит счета 01, субсчет 5 ‘Выбытие ОС.

Остаточная стоимость обЪекта списывается с кредита счета 01 в
дебет счета 91,субсчет 91-2 ‘Прочие расходы’.
Порядок учета материальных ценностей, полученных в результате списания основных средств, установлен пунктом 54 Положения по ведению бухгалтерского учета в соответствии с которым материальные ценности, остающиеся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию основных средств, приходуются по рыночной стоимости на дату списания, и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты у коммерческой организации. Данная операция отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 10, субсчет 10-5 ‘Запасные части’,

в корреспонденции с кредитом счета
91, субсчет 91-1 ‘Прочие доходы’.
В рассматриваемой ситуации выбывает обЪект основных средств, стоимость которого ранее была дооценена. При выбытии такого обЪекта сумма произведенной дооценки его стоимости, ранее зачисленная на добавочный капитал организации, переносится с добавочного капитала на нераспределенную прибыль организации (пункт15 ПБУ 6/01).

В бухгалтерском учете данная операция отражается записью по дебету счета 83

в корреспонденции
с кредитом счета 84.
Таблица 5

Результаты произведенных переоценок основных средств учитываются не только при выбытии. Так, в соответствии с пунктом 6.7 постановления Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 17 сентября 1996 г. N19 ‘Об утверждении стандартов эмиссии акций при учреждении акционерных обществ, дополнительных акций, облигаций и их проспектов эмиссии’ одним из способов увеличения уставного капитала акционерного общества является увеличение номинальной стоимости акций за счет средств от переоценки основных фондов.

Пример N 6.

(увеличение уставного капитала)
ОАО приняло решение об увеличении уставного капитала общества путем увеличения номинальной стоимости акций за счет средств, полученных от переоценки основных фондов. Сумма дооценки основных средств составила 200 000 рублей. Размер добавочного капитала направляемого на увеличение уставного капитала, составляет 50 000 руб. В результате проведенной конвертации акций общества в акции с большей номинальной стоимостью уставный капитал был увеличен на 50 000 руб.

Согласно Плану счетов (Инструкции по применению Плана счетов) в бухгалтерском учете направление средств, учтенных на счете 83, на увеличение уставного капитала отражается по дебету счета 83 в корреспонденции со счетом 75 ‘Расчеты с учредителями’ либо счетом 80 ‘Уставный капитал’.
В связи с тем, что Инструкцией по применению Плана счетов предусмотрено ведение аналитического учета
по счету 75
по каждому учредителю, для полноты формирования информации по расчетам с акционерами направление средств на увеличение уставного капитала целесообразно отразить по
кредиту счета 75 в дебет счета 83.
Бухгалтерская запись по кредиту счета 80 в корреспонденции со счетом 75

осуществляется после регистрации в Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг отчета об итогах выпуска акций и государственной регистрации соответствующих изменений в учредительных документах предприятия.

Таблица 6

В связи, с тем, что для целей бухгалтерского учета нам необходимо знать величину дооценки по каждому обЪекту основных средств, для того что бы в дальнейшем использовать ее либо на уменьшение убытков от уценки основного средства, либо на увеличение нераспределенной прибыли, возникает следующий вопрос — как определить за счет дооценки каких обЪектов основных средств было произведено увеличение уставного капитала?

Нормативными документами по бухгалтерскому учету, данный вопрос не урегулирован, с точки зрения здравого смысла необходимо пропорционально уменьшить величину дооценки каждого обЪекта основных средств пропорционально доле его дооценки в общей величине добавочного капитала образованного за счет переоценки.

Рассмотрим возможность влияния переоценки на уменьшение убытков при списании недоамортизированных основных средств.

Пример N 7.

Организация в связи с невозможностью дальнейшего использования списывает автомобиль. Восстановительная стоимость автомобиля составляет 400 000 рублей, за время использования начислена амортизация в размере 80 000 рублей. Дооценка данного обЪекта основных средств, отраженная на счете 83 составляет 90 000 рублей.

При списании без предварительной переоценки.
Таблица 7

В случае если предварительно (на начало года) была проведена переоценка.

Автомобиль был переоценен до рыночной стоимости методом прямого пересчета. Рыночная стоимость составила 300 000 рублей.

Таблица 8

Система проводок, не может изменить финансовый результат от хозяйственных операций. Приведенный пример, показывает, что использование предварительной переоценки может повлиять на данные бухгалтерской отчетности. Так во втором случае, сумма убытков полученных от прочей деятельности, отраженная в форме 2 бухгалтерской отчетности, меньше на сумму 90 000 рублей, равную величине ранее произведенной переоценки.

В настоящее время, в соответствии с положениями главы 25 НК РФ, результаты переоценки основных средств для целей налогового учета не оказывают влияния в соответствии с принятием главы 25 НК РФ, переоценка основных средств для целей налогового учета не существует.

Так, в соответствии со статьями 250 и 265 НК РФ внереализационными доходами и расходами являются положительные и отрицательные разницы полученные от переоценки имущества (за исключением амортизируемого имущества и ценных бумаг). В отношении переоценки ценных бумаг, есть отдельные положения в статьях 251 и 270 НК РФ, что касается переоценки амортизируемого имущества, никаких упоминаний о нем больше нет.

О возможности учитывать результаты переоценки основных средств, для целей налогообложения существуют только косвенные доказательства. Так, в ряде статей части второй НК РФ, а именно статей 258, 259, 260, используется термин восстановительная стоимость, однако является она таковой как результат переоценки или нет неизвестно.

Возможно в будущем положение относительно переоценки основных средств для целей налогообложения изменится. Однако, может оказаться, что в этом заключается еще одно разделение бухгалтерского и налогового учета, в соответствии с которым возникнет необходимость вести параллельный учет основных средств, переоцененных для целей бухгалтерского учета и имеющих первоначальную стоимость и для налогового.

Переоценка оборотных активов

В соответствии с пунктом 25 ПБУ 5/01, начиная с 2002 года организация может создавать резерв под снижение стоимости материальных ценностей.

Согласно пункту 25 указанного ПБУ ‘Материально-производственные запасы, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, либо текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Резерв под снижение стоимости материальных ценностей образуется за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально — производственных запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости’.

Планом счетов для отражения величины созданного резерва предусмотрен счет 14 ‘Резервы под снижение стоимости материальных ценностей’.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов использование счета 14, который выступает контрактивным счетом к счетам 10 и 11 позволяет отразить их стоимость по ценам возможного выбытия без непосредственной переоценки самих материальных ценностей, что существенно упрощает учет.

Пример N 8.

В конце года организация провела тестирование на соотвествие балансовой стоимости отдельных наименований материально — производственных запасов их текущим рыночным ценам. Выявленная разница составила 90 000 рублей.

Таблица 9

Величина созданного резерва принимается только для целей бухгалтерского учета, и не влияет на налогообложение.

Переоценка основных средств и налоговый учет

Говоря о влиянии результатов проводимых организацией переоценок на показатели налогового учета, необходимо сразу озвучить следующий момент: в отличие от соответствующих пунктов ПБУ, статьями Налогового Кодекса в перечень случаев, которые ведут к изменению стоимости объекта основных средств, включены достройка, дооборудование, модернизация, реконструкция, техперевооружение и частичная ликвидация пункт 2 статьи 257 «Порядок определения первоначальной стоимости амортизируемого имущества» НК РФ. Переоценка в этот перечень не вошла.

Соответственно, результаты проведенных переоценок, проводимых организацией, не отражаются ею в налоговом учете. Налоговым кодексом суммы уценок и дооценок не признаются в составе доходов или расходов, учитываемых в целях налогообложения. Это подтверждается и позицией, занимаемой по этому вопросу Минфином — письма Минфина РФ от 8 июля 2011 г. № 03-03-06/1/412, от 8 сентября 2011 г. № 03-03-06/1/544.

Однако косвенное влияние на результаты налогового учета переоценка всё-таки имеет. В соответствии с пунктом 4 статьи 376 «Порядок определения налоговой базы» НК РФ среднегодовая стоимость налогооблагаемого имущества рассчитывается делением остаточной стоимости имущества на все первые числа месяцев года и последнее число года на количество месяцев, увеличенном на единицу.

Таким образом, не принимаемые к налоговому учету данные переоценки всё-таки влияют на базу налогообложения в части расчета налога на имущество опосредованно, через пересчет остаточной стоимости имущества.

Бухучет: дооценка

В бухучете сумма дооценки по каждому объекту основных средств отражается проводками:

Дебет 01 (03) Кредит 83 субсчет «Переоценка основных средств» – увеличена первоначальная (восстановительная) стоимость основного средства;

Дебет 83 субсчет «Переоценка основных средств» Кредит 02 – увеличена начисленная амортизация по основному средству.

По основному средству, которое ранее было уценено, эти проводки делайте только на сумму дооценки, которая превышает сумму убытка, образовавшуюся при предыдущих уценках. Сумму убытка определите по данным аналитического учета (например, по ведомость учета результатов переоценки основных средств). Сумму дооценки основного средства в пределах суммы убытка от предыдущих уценок (отраженного на счете 91) отразите проводками:

Дебет 01 (03) Кредит 91-1 – увеличена первоначальная (восстановительная) стоимость основного средства в пределах убытка, сформированного при предыдущих уценках этого объекта;

Дебет 91-2 Кредит 02 – увеличена начисленная амортизация по основному средству в пределах убытка, сформированного при предыдущих уценках этого объекта

Пример отражения в бухучете первичной дооценки основного средства

По состоянию на 31 декабря ООО «Альфа» провело первичную переоценку компьютера. Другой оргтехники у организации нет.

По результатам переоценки первоначальная стоимость компьютера должна быть увеличена на 2000 руб., а сумма начисленной амортизации – на 200 руб.

Бухгалтер «Альфы» сделал в учете записи:

Дебет 01 Кредит 83 субсчет «Переоценка основных средств» – 2000 руб. – увеличена по результатам переоценки первоначальная стоимость компьютера;

Дебет 83 субсчет «Переоценка основных средств» Кредит 02 – 200 руб. – увеличена по результатам переоценки начисленная сумма амортизации по компьютеру.

Пример отражения в бухучете последующей дооценки основного средства. По результатам предыдущей переоценки основное средство было уценено

По состоянию на 31 декабря ООО «Альфа» провело последующую переоценку компьютера. Другой оргтехники у организации нет.

По результатам переоценки восстановительная стоимость компьютера должна быть увеличена на 2000 руб., а сумма начисленной амортизации – на 200 руб. Общая сумма дооценки составила 1800 руб. (2000 руб. – 200 руб.).

В связи с проведением переоценки за предыдущий год на счете 91 по компьютеру числится убыток на сумму 800 руб.

Бухгалтер «Альфы» сделал в учете записи:

Дебет 01 Кредит 91-1 – 889 руб. (2000 руб. × 800 руб. : 1800 руб.) – увеличена по результатам переоценки восстановительная стоимость компьютера в пределах убытка, сформированного при предыдущих уценках;

Дебет 01 Кредит 83 субсчет «Переоценка основных средств» – 1111 руб. (2000 руб. – 889 руб.) – увеличена по результатам переоценки восстановительная стоимость компьютера сверх убытка, сформированного при предыдущих уценках;

Дебет 91-2 Кредит 02 – 89 руб. (200 руб. × 800 руб. : 1800 руб.) – увеличена по результатам переоценки начисленная сумма амортизации по компьютеру в пределах убытка, сформированного при предыдущих уценках;

Дебет 83 субсчет «Переоценка основных средств» Кредит 02 – 111 руб. (200 руб. – 89 руб.) – увеличена по результатам переоценки начисленная сумма амортизации по компьютеру сверх убытка, сформированного при предыдущих уценках.

Процедура переоценки

Большинство современных компаний желает знать истинное положение своей фирмы на рынке и настоящую стоимость своих активов. Поэтому переоценка достаточна популярна.

Процедура переоценки состоит из трех этапов:

1. Определение стоимости ОС.
2. Проведение переоценки средств в валюте компании.
3. Индексация активов организации.

Для проведения переоценки используются следующие документы:

• ведомость основных средств;
• документы на право собственности;
• паспорта зданий, сооружений, оборудования и прочих ОС, при отсутствии паспорта предоставляется проектно-сметная документация.

Обычно при проведении переоценки организации пользуются услугами независимых экспертов. Сроки и стоимость их работ зависят от количества активов, качества используемой информации и срочности проведения процедуры.

Отражение в бухгалтерской отчетности

При формировании показателей Бухгалтерского баланса за отчетный год основные средства отразите с учетом результатов переоценки основного средства по строке 1130 «Основные средства». Кроме того, результаты переоценки отражаются в балансе по строке 1340 «Переоценка внеоборотных активов». При этом размер добавочного капитала отражается в балансе без учета переоценки по строке 1350 «Добавочный капитал (без переоценки)».

Результаты проведенной переоценки отразите также в следующих формах бухгалтерской отчетности:

• по строкам «Увеличение капитала» и «Уменьшение капитала» (графы 4 и 6) Отчета об изменениях капитала;

• в Пояснениях к Бухгалтерскому балансу и Отчету о финансовых результатах.

Ситуация: можно ли списать убытки прошлых лет за счет добавочного капитала, сформированного в результате переоценки основных средств?

Нет, нельзя.

Связано это с тем, что за счет добавочного капитала, сформированного при дооценке основного средства, списываются суммы последующих его уценок (абз. 6 п. 15 ПБУ 6/01, Инструкция к плану счетов (счет 83)). Если же добавочный капитал будет списан в счет погашения убытков прошлых лет, то нарушится методология отражения в бухучете результатов переоценки основных средств. Аналогичная точка зрения отражена в письме Минфина России от 21 июля 2000 г. № 04-02-05/2.

Внимание: списание убытков прошлых лет за счет добавочного капитала, сформированного в результате переоценки основных средств, может повлечь административную ответственность.

На практике, чтобы сделать Бухгалтерский баланс более привлекательным, учредители организации принимают решение о направлении добавочного капитала, сформированного за счет переоценок основных средств, на погашение убытков прошлых лет. Однако это может привести к грубому нарушению правил представления бухгалтерской отчетности. Под грубым нарушением правил представления бухгалтерской отчетности признается искажение любой строки бухгалтерской отчетности не менее чем на 10 процентов. Поэтому если в бухгалтерской отчетности значение добавочного капитала будет искажено не менее чем на 10 процентов, суд может оштрафовать руководителя организации или главного бухгалтера на сумму от 2000 до 3000 руб. (ст. 15.11, ч. 1 ст. 23.1 КоАП РФ).

Порядок отражения в налоговом учете результатов от переоценки основного средства зависит от системы налогообложения, которую применяет организация.