Статья 59 НК РФ. Признание недоимки и задолженности по пеням и штрафам безнадежными к взысканию и их списание (действующая редакция)

Что такое недоимка?

Под недоимкой законодательство РФ понимает сумму установленного налога или сбора, которая не уплачена ФНС или иному компетентному государственному органу гражданином либо организацией, обязанными их уплатить, вовремя. То есть в срок, установленный положениями нормативно-правовых актов. Недоимками признаются и суммы страховых взносов в государственные фонды — ПФР, ФСС, ФФОМС.

Недоимкой также является сумма налога, сбора или взноса, которая недоплачена или начислена сверх того, что гражданин или организация уплатили, — например, по итогам проверки или по решению суда.

Таким образом, недоимка — это долг перед государственной организацией. Как правило, по факту ее обнаружения регулирующим органом плательщик обязуется погасить ее. В случаях, предусмотренных законодательством РФ, на недоимку начисляется пеня.

К вопросу исчисления срока на взыскание недоимки (Определение КС РФ от 18.07.2019 № 2165-О)

ДОКЛАД НА КОНФЕРЕНЦИИ «НАЛОГОВОЕ ПРАВО В РЕШЕНИЯХ КОНСТИТУЦИОННОГО СУДА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ»

Ольга Игоревна Лютова

старший научный сотрудник Института государственного и муниципального управления НИУ ВШЭ, кандидат юридических наук

Проблема исчисления срока на взыскание налога принципиально важна как с точки зрения как обеспечения бюджетных интересов государства, так и с позиции налогоплательщика, заинтересованного в однозначности правового регулирования его статуса налоговым законодательством. Действительно, от разрешения процедурных вопросов взыскания налогов, в том числе связанных с исчислением сроков для определения правомерности тех или иных действий субъектов налоговых правоотношений, существенно может варьироваться размер взыскания.

В настоящее время особенности исчисления срока на взыскание налога актуализировались по причине возникновения в практике налогового правоприменения ситуации неоднозначного толкования положений пункта 1 статьи 70 НК РФ. Как известно, в соответствии с указанной нормой срок для направления налоговым органом налогоплательщику требования об уплате налога исчисляется (по общему правилу) со дня выявления недоимки. Суть кейса в данном случае состоит в различном толковании сторонами налогового правоотношения момента выявления недоимки, в результате чего этот день ими было предложено связывать, с одной стороны, с датами проведения налоговой проверки, а с другой – со днем предоставления налогоплательщиком справки 2-НДФЛ. При этом Конституционный Суд РФ в Определении от 18.07.2019 № 2165-О[1] сделал вывод об отсутствии нарушения конституционных прав и свобод положениями пункта 1 статьи 70 НК РФ и однозначности содержания указанной нормы. Надо полагать, что такое решение позволяет судить о том, что, по мнению Конституционного Суда РФ, положения пункта 1 статьи 70 НК РФ вполне логичны и не вызывают противоречий в толковании. С точки зрения его мотивировки Определение Конституционного Суда РФ 18.07.2019 № 2165-О характеризуется лаконичностью мысли, а также общим характером фраз, что не позволяет оценить логику суждения при принятии «отказного» решения. На наш взгляд, в Определении от 18.07.2019 № 2165-О Конституционный Суд РФ был неубедителен в своих суждениях и они требуют, как минимум, дополнительной мотивировки.

Как известно, в официальном судебном толковании рассматриваемых положений НК РФ, содержащемся в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30.07.2013 № 57, день выявления недоимки Судом предписано понимать как следующий день после наступления срока уплаты налога (авансового платежа), а в случае предоставления налоговой декларации (расчета авансого платежа) с нарушением установленных сроков – следующий день после ее представления[2]. Однако даже такое официальное толкование не стало универсальной панацеей от всех реальных сложностей. По справедливому замечанию специалистов, анализ судебной практики, складывающейся после опубликования указанного разъяснения, показывает, что во многих судебных решениях вопрос своевременности выявления инспекцией задолженности не исследуется вовсе, а сроки взыскания отсчитываются от момента фактического выставления инспекцией требования об уплате налога, без учета имеющихся нарушений сроков выявления долга[3]. При этом происходит неправомерное увеличение срока на взыскание налога и фактическое затягивание процедуры.

Можно заметить, что в современном российском законодательстве не так много норм, которым не требуется пояснение со стороны правоприменителя. Как отмечает А.В. Демин, «любая попытка сформулировать идеально-безупречные акты налогового законодательства, которые не нуждались бы в творческих интерпретациях со стороны адресатов налоговых норм, изначально обречены на неудачу»[4]. Однако определение понятий налогового законодательства – это то, что является наряду с принципами права первоосновой правового регулирования и в силу этого требует большей степени определенности, которая, по словам В.М. Зарипова, «способствует предотвращению непреднамеренных нарушений закона, особенно при изменении законодательства»[5].

В связи с этим считаем, что сложившаяся ситуация требует оценки не только с помощью эмпирических инструментов (например, в виде обобщения судебной и иной правоприменительной практики), но и за счет инструментов теории налогового права. Прежде всего стоит отметить, что формулировка пункта 1 статьи 70 НК РФ является, на наш взгляд, неопределенной по следующим причинам.

Во-первых, ни в пукте 1 статьи 70 НК РФ, ни в других статьях НК РФ или иных нормативных правовых актах налогового законодательства содержание понятий «выявление недоимки» и/или «день выявления недоимки» не раскрыто, несмотря на то, что объективно требует пояснений, как минимум, в плане уточнения субъекта, который имеет право осуществлять такое выявление.

Фактически это означает, что толкуемое положение части 1 статьи 70 НК РФ не позволяет налогоплательщикам однозначно определять последствия своих действий в сфере налогообложения на основании закона, не сопровожденного судебной практикой, что свидетельствует о наличии правовой неопределенности по вопросу определения порядка исчисления срока направления требования. Также такое положение свидетельствует об отсутствии возможности прямого действия налогового закона, что весьма нетипично для германской правовой системы, к которой в теории права традиционно относят правовую систему России. Представлется, что фактическое замещение законодательного положения судебным толкованием в нашей стране в исключительных ситуациях может иметь право на существование, но должно при этом иметь весьма существенные причины. Например, К.А. Пономарева о[6], а такую динамику называет первопричиной появления пробелов и коллизий в налоговом праве. Что касается части 1 статьи 70 НК РФ, то эта норма применяется в той же формулировке, что и сейчас, с момента принятия части первой НК РФ и не подвергалась законодателем изменению ее содержания в отношении прменения понятия «день обнаружения недоимки». Поэтому в оправдание неопределенности формулировки пункта 1 статьи 70 НК РФ нельзя ссылаться на активность законодателя по изменению содержания нормы как на фактор, объясняющий неоднозначность этого положения.

Во-вторых, в правовом регулировании налогового законодательства отсутствует правоотношение по выявлению недоимки по налогам. Этот вывод, на наш взгляд, логично вытекает из актуальной формулировки статьи 2 НК РФ, которая в настоящее время фактически определяет предмет налогового права (предмет и объем правового регулирования налогового законодательства Российской Федерации). При оценке этого аргумента надо иметь в виду мнение Д.В. Тютина, в соответствии с которым перечень видов отношений, регулируемых статьей 2 НК РФ, не является исчерпывающим[7]. Так, правоотношения, связанные с выявлением недоимки, не установлены статьей 2 НК РФ в качестве самостоятельного вида налоговых отношений. Стоит предположить, что они складываются в рамках либо отношений по уплате налога (в случае «привязки» выявления недоимки ко дню, следующему за днем уплаты налога) либо при осуществлении налогового контроля (при условии выявления недоимки при осуществлении налоговой проверки). На наш взгляд, это обстоятельство дополнительно позволяет оценить применение понятия «выявление недоимки» как излишнее, неоправданно затрудняющее процедуру взыскания и не позволяющее однозначно оценить исчисление соответствующих сроков.

Таким образом, вопрос однозначного определения сроков направления требования об уплате налога с точки зрения однозначного и непротиворечивого установления дня, с которого он должен исчисляться, требует решения именно на уровне правового регулирования налоговым законодательством, а не судебной или иной правоприменительной практики, а также юридической доктрины.

[1] Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 18.07.2019 № 2165-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы закрытого акционерного общества «Трест СевЗапСпецСтройМонтаж» на нарушение конституционных прав и свобод положениями пункта 3 статьи 46, пункта 4 статьи 69, пунктов 1, и 4 статьи 70 Налогового кодекса Российской Федерации, а также пункта 2 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации» // Документ опубликован не был. Режим доступа: СПС «КонсультантПлюс», 09.04.2020.

[2] Абз. 3 п. 50 Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» // Документ опубликован не был. Режим доступа: СПС «КонсультантПлюс», 09.04.2020.

[3] Елькина Н.В. Срок давности и предельные сроки взыскания налоговой задолженности // Налоги. 2021. № 6. С. 38 — 41.

[4] Демин А.В. Официальные разъяснения фискальных органов в контексте определенности налогообложения // Вестник Томского государственного университета. Право. 2021. № 31. С. 64.

[5] Зарипов В.М. Оспаривание официальных разъяснений: новые возможности // Налоговед. 2015. № 5. С. 21.

[6] Пономарева К.А. Судебные акты и акты «мягкого права» в системе источников налогового права // Налоги. 2021. № 6. С. 12 — 15.

[7] Тютин Д.В. Налоговое право: курс лекций // Режим доступа: СПС «КонсультантПлюс», 09.04.2020.

Что такое задолженность?

Под задолженностью понимается:

• сумма налога, сбора или взноса, которую человек или фирма обязаны уплатить государству, еще не уплатили ее, но, в принципе, успевают это сделать в срок;
• сумма денежных средств, которую гражданин или организация должны уплатить другому человеку или фирме в соответствии с законом или условиями частного договора (в этом случае задолженность именуется кредиторской);
• сумма денежных средств, которую гражданин или организация рассчитывают получить от другого человека или фирмы в соответствии с законом или условиями частного договора (это, в свою очередь, дебиторская задолженность).

Таким образом, задолженность — это сумма налога, сбора или взноса до просрочки и превращения их в недоимку либо любые другие денежные средства, которые должны быть уплачены обязанной стороной в пользу управомоченной.

Задолженность может быть текущей или просроченной. В первом случае она формируется в силу закона, договора или юридически значимых действий субъектов правоотношений — например, когда одна сторона оказала услуги или поставила товары другой. Просроченная задолженность появляется, когда та сторона, что обязана рассчитаться (к примеру, за оказанные услуги), не делает это вовремя. В этом случае долг может быть увеличен, если это предусмотрено законом или договором, на величину неустойки.

Если денег нет

Если взыскать задолженность за счет денежных средств должника не удается (их нет или недостаточно для погашения задолженности), то инспекция не позднее 1 года после окончания срока исполнения требования об уплате задолженности выносит решение о ее взыскании за счет имущества налогоплательщика (п. 7 ст. 46, п. 1 ст. 47 НК РФ). Взыскание недоимки, пеней и прочих налоговых долгов за счет имущества производится в порядке, предусмотренном статьей 47 НК РФ. Инспекция выносит специальное постановление по форме, утвержденной приказом ФНС России 13 февраля 2021 года № ММВ-7-8/[email protected], и передает его в службу судебных приставов.

Решение о взыскании недоимки и штрафов за счет имущества фирмы может быть принято в течение года после окончания срока исполнения требования об их уплате. Иначе решение недействительно (п. 1 ст. 47 НК РФ).

И еще нужно помнить вот о чем. Несмотря на то, что срок исковой давности по налоговым правонарушениям составляет три года, это не является основанием для списания налоговой задолженности, и не означает, что инспекция не может ее взыскать.

Сравнение

Главное отличие недоимки от задолженности в том, что первый термин имеет значительно более узкий круг применения и обозначает только сумму налога, сбора или взноса, которые гражданин или организация должны государству в лице отдельных органов или фондов. Кроме того, недоимка обозначает чаще всего одностороннее обязательство — перед государством.

Задолженность — понятие значительно более широкое. Оно может обозначать, в принципе, любую денежную сумму, которую одно частное лицо, организация или государственная структура должны другим субъектам. Или, наоборот, рассчитывают получить от них. Задолженность — это не перешедший в состояние недоимки налог, сбор или взнос, который гражданин или фирма еще успевают уплатить в срок.

Термин «задолженность» часто применяется в целях обозначения суммы, которую должен уплатить государственный орган (обычно взимающий налоги, сборы или взносы) в пользу тех лиц, что данные платежи обычно уплачивают сами. Так, если фирма переплатила налоги, то она получает право вернуть их из бюджета — и в этом случае у ФНС формируется задолженность перед ней.

Задолженность бывает двух видов: текущая и просроченная. В первом случае она не сопровождается начислением штрафных санкций. Во втором — обязанная сторона может столкнуться с необходимостью также уплаты неустойки.

Определив, в чем разница между недоимкой и задолженностью, отразим выводы в таблице.

Проверка на законность

При всей ясности и внешней простоте требование может оказаться недействительным и подлежащим отмене. Однако НК РФ не содержит перечня оснований для этого. Они формируются судебной практикой.
Правда, суды зачастую вырабатывают два противоположных подхода к одному и тому же «проколу» в требовании, вследствие чего налогоплательщику самостоятельно тяжело определить, насколько законен полученный им документ. Рассмотрим ряд ситуаций, когда требование считается недействительным и подлежит отмене, и разберемся, что же делать при его получении.

Таблица

Как исполнять требование

Минимальный срок, в который нужно уложиться налогоплательщику с погашением налоговой недоимки на основании требования инспекции, составляет 8 рабочих дней с момента получения документа (п. 6 ст. 6.1, абз. 4 п. 4 ст. 69 НК РФ). Если требование он не исполняет, то:

• не позднее 2 месяцев после окончания срока исполнения требования инспекция выносит решение о том, чтобы взыскать задолженность со счетов должника, открытых в банковских и кредитных учреждениях (п. 3 ст. 46 НК РФ);
• по истечении 2, но не позднее 6 месяцев после окончания срока исполнения требования об уплате недоимки, пеней, штрафов и пр. инспекция вправе подать заявление в арбитражный суд, чтобы взыскать с налогоплательщика необходимую сумму задолженности. Если инспекция по уважительным причинам пропустила срок подачи данного заявления, суд может восстановить его (абз. 1 п. 3, подп. 5 п. 11 ст. 46 НК РФ, ст. 117 АПК РФ).

Четыре возможности поспорить о пенях

На практике не всегда имеются основания для признания требования об уплате налога незаконным и подлежащим отмене полностью. Но зачастую есть основания поспорить о сумме пеней.
Приведем краткий анализ этих оснований. Так, арбитражные суды признают незаконным требование, если в нем не указан (или неверно указан):

1) размер недоимки, на которую начислены пени (постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5, ФАС Московского округа от 07.02.2013 № А41-2782/12 и др.);

2) период возникновения недоимки (срок уплаты налога), на которую начислены пени (постановления ФАС Поволжского округа от 29.01.2013 № А65-15962/2012, ФАС Московского округа от 09.08.2012 № А41-14380/11 и др.);

3) период начисления пеней (постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5, ФАС Дальневосточного округа от 11.07.2012 № Ф03-2590/2012, ФАС Московского округа от 13.09.2012 № А40-134248/11-140-542 и др.);

4) ставка рефинансирования, примененная при расчете пеней (ФАС Западно-Сибирского округа от 13.11.2012 № А03-13705/2011, ФАС Московского округа от 29.03.2011 № КА-А40/1941-11 и др.).

Невыдуманная история

Основные законодательные правила, действовавшие в период возникшей спорной ситуации, рассмотренной в рамках Постановления АС МО от 31.10.2014 № Ф05-12000/14 по делу № А40-28598/13, мы указали.
Далее разберем данный спор. Но вначале заметим, что налоговые нормы ни ранее, ни теперь не уточняют, должен ли налоговый орган обращаться в суд с требованием о взыскании налоговой задолженности с взаимозависимого лица лишь при наличии вступившего в силу судебного акта, установившего факт взаимозависимости организаций. На практике инспекторы обращаются в суд одновременно с требованиями и о признании лиц взаимозависимыми, и о взыскании налоговой задолженности с взаимозависимого лица. Аналогичным образом поступили инспекторы и в анализируемом постановлении.

Обстоятельства рассмотренного спора таковы.

После выездной налоговой проверки (период проведения проверки с 10.06.2011 по 07.06.2012, а не проверяемый период) налоговые инспекторы предъявили ЗАО претензии на 330 млн руб. (недоимка, штраф и пени), из них сумма недоимки по НДС составила более 231 млн руб. Однако взыскать указанную задолженность контролеры не смогли, так как ЗАО на тот момент фактически перевело всю свою финансово-хозяйственную деятельность на ООО (заметим, с аналогичным названием).

ООО было создано в период проведения проверки ЗАО (25.04.2012).

Обе компании – ЗАО и ООО зарегистрированы по одному адресу, их контактные телефоны, информационные сайты, виды деятельности совпадают.

Активы, права на товарный знак и все работники (159 человек) перешли из ЗАО в ООО.

Клиенты также перешли из одного общества в другое. При этом договоры ЗАО с покупателями на поставку воды расторгались и в этот же день заключались новые (тоже на поставку воды), но уже с ООО. Кроме того, были заключены договоры на уступку прав требования кредиторской задолженности по продукции, ранее отгруженной покупателям ЗАО.

Существенный момент, на который следует обратить внимание: из регистрационных документов следует, что ни ООО не имело участия в ЗАО, ни ЗАО не являлось учредителем ООО.

Другими словами, по формальным основаниями ООО и ЗАО не являлись взаимозависимыми лицами для целей применения ст. 45 НК РФ (ООО не являлось преобладающим (участвующим) или зависимым обществом в отношении ЗАО). При этом положения пп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ (в прежней редакции) не предусматривали возможности признания судом лиц иным образом зависимыми.

Федеральные налоги

По общему правилу к федеральным налогам и сборам относятся (ст. 13 НК РФ):

• НДС;
• акцизы;
• НДФЛ;
• налог на прибыль организаций;
• НДПИ;
• водный налог;
• сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов;
• государственная пошлина.

В комментируемом письме Минфин России высказался о зачете переплаты по налогу на прибыль в счет недоимки по НДФЛ.

Пять «нереальных» проколов

При получении требования об уплате налога, пеней необходимо определить, действительно ли у плательщика имеется обязанность по их уплате. Впервые данное основание для отмены этого документа было отмечено в п. 13 информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.08.2004 № 79. И хотя данные разъяснения касаются применения законодательства об обязательном пенсионном страховании, арбитражные суды руководствуются этим же подходом при разрешении налоговых споров.
Так, суды могут признать требование не соответствующим фактической обязанности налогоплательщика в случаях, если:

1) решение по результатам налоговой проверки в части налога (пеней, штрафа), на сумму которого выставлено требование, отменено или изменено (постановление ФАС Московского округа от 23.01.2013 № А40-12057/12-90-57 и др.);

2) резолютивная часть решения по налоговой проверке не содержит суммы задолженности, которая отражена в требовании об уплате налогов (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 28.12.2012 № А31-5137/2011, ФАС Западно-Сибирского округа от 21.12.2012 № А27-13595/2011);

3) налоговый орган не смог обосновать размер недоимки, выявленной вне рамок налоговой проверки (постановления ФАС Поволжского округа от 28.08.2012 № А55-22748/2011, ФАС Центрального округа от 20.12.2010 № А35-2653/2010);

4) задолженность, указанная в требовании, была ранее погашена инспекцией проведением зачета, в т. ч. в день выставления этого документа (п. 5 ст. 78 НК РФ, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.12.2012 № А19-7442/2012);

5) представленный инспекцией расчет пеней не соответствует указанным в требовании сумме пеней и размеру недоимки, и налоговый орган не смог объяснить такое расхождение (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.04.2011 № А58-5241/2010).

Если требование, полученное налогоплательщиком, подпадает хотя бы под один из указанных случаев, то ему необходимо обращаться в арбитражный суд с заявлением о признании документа незаконным и его отмене.

Обратите внимание: в данных случаях налоговикам приходилось доказывать в суде не только законность требования, но и сам факт наличия недоимки. При этом в НК РФ нет ответа на вопрос, какими документами это может быть подтверждено. Исходя из анализа судебной практики, наличие недоимки может подтверждать акт сверки по лицевому счету налогоплательщика (п. 22 постановления Пленума ВАС РФ от 22.06.2006 № 25).

Вместе с тем зачастую в обоснование недоимки по налогам инспекторы представляют в суд карточку лицевого счета налогоплательщика. Однако в подавляющем большинстве случаев суды не признают эти данные достаточными доказательствами наличия недоимки (постановления Президиума ВАС РФ от 18.03.2003 № 8156/02, ФАС Московского округа от 15.01.2013 № А40-57014/12-20-316 и др.).