Статья 101 НК РФ. Вынесение решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки (действующая редакция)

Мероприятия налогового контроля предусматривают проведение налоговых проверок, истребование пояснений и документов, осмотр помещений и так далее. О них сказано в статье 82 НК РФ. Одной из специальных форм налогового контроля являются дополнительные мероприятия, которые могут назначаться по усмотрению руководства налогового органа. Их цель — подтвердить и закрепить выводы сотрудников ИФНС, которые проводили проверку. В рамках таких мероприятий инспекторы стремятся собрать факты, которые подтвердят совершение правонарушения.

Предлагаем познакомиться с ответами специалистов Налоговой службы на 4 важных вопроса, связанных с проведением мероприятий дополнительного контроля. Они даны в письме ФНС от 19 октября 2021 года № ЕД-4-2/[email protected]

Что такое дополнительные мероприятия и когда они назначаются?

О мероприятиях дополнительного налогового контроля сказано в пункте 6 статьи 101 НК РФ. Это истребование документов, допрос свидетелей и проведение экспертизы. Назначаются такие мероприятия по решению руководителя налогового органа или его заместителя. Основанием для принятия решения служит необходимость получения дополнительных доказательств, которые подтвердили бы или опровергли тот факт, что налогоплательщик совершил нарушение.

Срок проведения таких мероприятий — месяц при обычной проверке, и 2 месяца — при проверке консолидированной группы налогоплательщиков.

Назначаются упомянутые мероприятия до того, как окончится налоговая проверка и будет составлен и вручен налогоплательщику акт. А также до того, как ее материалы будут рассмотрены руководством ИФНС.

Определение понятия

Дополнительные мероприятия налогового органа – это проведение ряда контрольных проверок после основного этапа с целью получения необходимой информации относительно деятельности налогоплательщика.
Необходимость в их проведении возникает с целью получения подтверждения или опровержения возникших подозрений у проверяющих. Действуют они на основании ст. 101 НК РФ.

Важно: при этом в ходе осуществления мероприятий специалисты должны быть нацелены на поиски новых ошибок и только в рамках той деятельности, которая проверялась при проведении основных действий.

То есть пользуясь своими полномочиями искать доказательства новых ошибок они не вправе. Даже если такие ошибки были обнаружены они пропускаются, так как существует ограничение на проведение дополнительных мероприятий, на основании которого налоговики не вправе предъявлять новые претензии.

Извещение налогоплательщика о необходимости провести еще несколько расследований происходит в процессе рассмотрения полученных результатов по основной проверке. Формируя такое извещение ФНС обязано сообщить о сроках ее проведения и обосновать ее необходимость.

Новые правила проведения налоговых проверок подробно расписаны в этом видео:

Важно: все перечисленные обстоятельства обязательны для внесения в форму уведомления. Тут вы узнаете, как и по каким правилам направляются налоговые уведомления налогоплательщикам.

Если в ходе дополнительной проверки были обнаружены доказательства подозрений, сроком обнаружения преступления закона будет считаться формирование акта с учетом срока дополнительной проверки согласно регламенту, ст. 115 НК РФ для установления ответственности.

Каким документом оформляются результаты?

Результаты дополнительных мероприятий должны оформляться специальным документом — дополнением к акту налоговой проверки. Об этом сказано в пункте 6.1 статьи 101 НК РФ. Это правило, как и некоторые другие, вступило в силу 3 августа и распространяется на проверки, которые завершились после 3 сентября 2018 года.

Формируется документ в течение 15 рабочих дней после окончания дополнительного мероприятия. В нем нужно отразить такие параметры:

  • дату начала и окончания мероприятия;
  • его описание;
  • доказательства, которые были получены в его ходе.

Виды проверок

Согласно нормам законодательства, вторичные мероприятия доступно осуществить только в определенных формах:

  • допрос свидетелей на основании ст. 90 НК РФ;
  • экспертиза – ст. 95 НК РФ;
  • истребование документации на основании ст. 93, 93.1 НК РФ – этот вариант возможен только в процессе осуществления контроля в отношении самого налогоплательщика, его подчиненных или приближенных лиц. Это говорит о том, что истребовать документацию возможно только в периоды, обозначенные ст. 88, 89, 101 НК РФ.

Важно: по факту такая возможность обеспечивает изучение налоговыми инспекторами документации предпринимателя за пределами периодов проведения основного этапа контроля и при этом сроки на законных основаниях не будут нарушены.

Кроме этого на основании ФЗ № 302 от 2021 года существуют изменения в отношении проведения проверок, а именно:

  • дополнительная выездная налоговая проверка теперь может произойти только на основании полученной уточненной декларации с уменьшением суммы налога без каких-либо подтверждающих или обоснованных документов;
  • повторное истребование налоговиками документов ограничено по любому типу документации, в том числе и проведение мероприятия на основании ст. 93.1 НК РФ;
  • срок предоставления документов увеличен до 10 рабочих дней;
  • формирование дополнения к акту по итогам проверки.

Сроки и порядок проведения

Законодательством – ст. 101 НК РФ, на период проведения проверки определен только месяц, 2 месяца допускаются исключительно в случае проверки консолидированной группы предпринимателей.

Все мероприятие является закрытого типа, на его протяжении инспекторы вправе выполнить неограниченное количество обозначенных видов проверок.

Важно: при этом если налогоплательщик будет препятствовать проведению дополнительной проверки, специалисты вправе действовать на основании ст. 94 НК РФ и совершать выемку материалов.

На этапе опрос свидетелей, согласно законодательству, в качестве опрашиваемого гражданина может быть любое лицо, которое по мнению специалистов налоговой располагает ценной информацией.

Но существуют и ограничения, свидетелями не могут быть:

  • лица с заболеваниями умственного и физического характера, престарелые граждане, не способные в силу своих мышлений адекватно воспринимать информацию и реальность;
  • граждане, получившие необходимые сведения в результате профессиональной деятельности – юристы, адвокаты и прочие.

Важно: при этом свидетель может отказаться от дачи показания на основании законодательных актов, например, на основании ст. 51 Конституции, когда он не может свидетельствовать против себя, родных или супругов.


Как проводятся допмероприятия налогового контроля?

Экспертиза применяется в процессе исследования специфической области производственного процесса, когда сами налоговики не в состоянии проверить правовую почву деятельности.

При этом эксперт привлекается на основании договора и сообщения налогоплательщика о проведении в рамках контрольного мероприятия экспертизы. Такое действие как уже обозначалось может проводиться неоднократно до разрешения конкретных вопросов.

Чтобы налоговая проверка состоялась в дополнительном формате, изначально руководитель подразделения должен издать приказ. Далее с ним знакомится налогоплательщик, и проводится проверка в течение обозначенного срока с даты указанной в уведомлении.

Как принимается решение о дополнительной проверке

Изначально принимается решение по результатам плановой налоговой проверки, если нарушений в ее ходе выявлено не было, тогда такой документ не формируется совсем.

В решении необходимо обозначить:

  • срок принятия решения не более 10 дней с момента окончания проверки, в отдельных случаях месяц;
  • информацию относительно участия самого налогоплательщика в ходе принятия решения – он вправе давать пояснения по каждому случаю;
  • запрос дополнительных материалов – объяснений, документов, если у него в процессе рассмотрения дела возникают неразрешенные вопросы;
  • решение – по итогам проверки руководитель указывает на свое решение, например, наличие таких-то недочетов, какая ответственность и нужна ли дополнительная проверка. При этом в нем должно быть все детально изложено и указаны статьи, на основании которых наступает ответственность.

Здесь вы узнаете, что такое лицевой счет налогоплательщика и какие данные он содержит.

Решение относительно проведения дополнительной проверки вручается бизнесмену в течение 5 дней с момента его принятия, в силу же оно вступает через месяц после вручения.

Важно: если в течение этого месяца организация обжалует решение в апелляционном суде, тогда наступление его юридической силы произойдет согласно решению суда.

Кроме этого налогоплательщик имеет право знать где и когда будут изучаться материалы и приниматься по ним решение. То есть на каждом этапе своих действий налоговые органы обязаны уведомлять налогоплательщика.

В противном случае он получит основание для обращения в суд с целью признания действий налоговиков незаконными.

Какие материалы по проведению проверки

После проведения дополнительной налоговой проверки и в ее ходе формируются материалы, которые приобщаются к общим материалам по конкретному случаю. С ними налогоплательщик вправе ознакомиться на основании совершенного официального запроса в органы.

Важно: получить доступ к сведениям и принимать участие в рассмотрении вопроса налогоплательщик вправе по истечению 2 дней с момента обращения. При этом результаты контрольных действий могут быть самые непредсказуемыми – от признания ошибки со стороны налогоплательщика до закрытия предприятия.

На основании всех полученных материалов и результатов проверки, налоговыми специалистами формируется протокол по исходу дела, в нем должны указывать:

  • название документа;
  • дата, время и место проведения мероприятий;
  • ФИО составителя;
  • перечень всех лиц, принимавших в действии участие;
  • результаты проведения проверки, в полном объеме, должны быть детальные описания каждого этапа.

Важно: такой протокол должен быть подписан обеими сторонами, относительно согласия с указанной в нем информацией, так что важно с предельным вниманием отнестись к его изучению.

Может ли дополнительное мероприятие выявить новые нарушения?

Нет, не может. Смысл дополнительных мероприятий в том, чтобы найти факты, подтверждающие уже выявленные правонарушения. В пункте 6.1. статьи 101 НК РФ сказано, что в дополнении к акту проверки следует указывать дополнительные доказательства. Подразумеваются доказательства в отношении тех правонарушений, которые указаны в самом акте налоговой проверки.

Такой же вывод сделан в постановлении Конституционного суда от 14 июля 2005 года № 9-П и постановлении Пленума ВАС от 30 июля 2013 года № 57. В них указано, что дополнительные мероприятия направлены на сбор доказательств по тем нарушениям, которые уже обнаружены.

Даже если в ходе допмероприятия будут выявлены какие-то иные нарушения, включать их в дополнение к акту проверяющие не должны.

Продление дополнительных мероприятий по налоговым проверкам – новая реальность

Изначально Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ) предусматривает следующие процедурные сроки по проведению налоговой проверки:

· 3 месяца на проведение камеральной налоговой проверки (пункт 2 статьи 88 НК РФ);

· 2 месяца на проведение выездной налоговой проверки с правом налогового органа продлить указанный срок до 4 месяцев, в исключительных случаях – до 6 месяцев (пункт 6 статьи 89 НК РФ);

· 2 месяца на составление акта выездной налоговой проверки, 10 рабочих дней на составление акта камеральной налоговой проверки (пункт 1 статьи 100 НК РФ);

· 5 рабочих дней на вручение акта налоговой проверки (пункт 5 статьи 100 НК РФ);

· 10 рабочих дней на вынесение решения по итогам налоговой проверки или решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, 1 месяц на продление рассмотрения материалов налоговой проверки (пункт 1 статьи 101 НК РФ);

· 1 месяц на проведение дополнительных мероприятий налогового контроля (пункт 6 статьи 101 НК РФ);

· 3 месяца на направление требования об уплате налога со дня выявления налоговым органом недоимки (пункт 1 статьи 70 НК РФ);

· 20 рабочих дней на направление требования об уплате налога по результатам налоговой проверки (пункт 2 статьи 70 НК РФ).

И другие.

По мнению Конституционного суда, решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля выносится после того, как руководителем (заместителем) налогового органа будет установлено (определение от 27.05.2010 № 650-О-О):

· совершало или не совершало лицо, в отношении которого составлен акт налоговой проверки, нарушение налогового законодательства;

· образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения (п. 5 ст. 101 НК РФ).

Дополнительные мероприятия налогового контроля могут быть направлены только на сбор дополнительных доказательств, касающихся выявленных в ходе проверки правонарушений, но не на выявление новых правонарушений, совершенных налогоплательщиком в проверяемом налоговом периоде (п. 39 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57).

Таким образом, допмероприятия не должны быть направлены на установление новых фактов, не отраженных в акте налоговой проверки (постановления АС ЗСО от 18.12.2015 № Ф04-27598/2015 по делу № А45-6043/2015, АС УО от 22.09.2015 № Ф09-5057/15 по делу № А34-5436/2014). В противном случае данные факты привели бы к нарушению прав и законных интересов налогоплательщика (п. 6 ст. 108 НК РФ).

Срок проведения дополнительных мероприятий налогового контроля не может превышать 1 месяца (2 месяца – при проверке консолидированной группы налогоплательщиков). В этот период налоговый орган в отношении проверяемого налогоплательщика вправе осуществлять:

· истребование документов в соответствии со ст. 93,93.1 НК РФ;

· допросы свидетелей (ст. 90 НК РФ);

· экспертизу (ст. 95 НК РФ).

Приведенный перечень контрольных мероприятий является закрытым. Однако количество названных допмероприятий в течение срока, установленного п. 6 ст. 101 НК РФ, не ограничено (Письмо Минфина России от 15.07.2016 № 03-02-07/1/41426).

При этом на основании нормы пункта 14 статьи 101 НК РФ нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа, принятого по результатам налоговой проверки.

Налоговое законодательство к подобным существенным нарушениям по смыслу пункта 14 статьи 101 НК РФ относит следующие ситуации:

· когда налогоплательщику не была обеспечена возможность участия в рассмотрении материалов налоговой проверки;

· когда налогоплательщику не обеспечена возможность для представления объяснений, то есть для представления своих письменных (устных) возражений на изложенные в акте проверки налоговые претензии;

· иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки.

В настоящее время повсеместно распространены ситуации, когда налоговые органы допускают нарушения всех процедурных сроков, упомянутых в начале статьи. Однако арбитражные суды полагают, что такие нарушения не влекут для налогового органа негативных правовых последствий, способных повлиять на законность итогового решения по результатам налоговой проверки в смысле применения пункта 14 статьи 101 НК РФ.

Но если к нарушениям всех процедурных сроков мы уже привыкли, то последним новшеством стало продление выездной налоговой проверки уже после рассмотрения возражений налогоплательщика на акт о проведенных дополнительных мероприятиях. В Определении Верховного суда РФ от 13.02.2020 № 301-ЭС19-27446 по делу № А11-3918/2018 суд фактически разрешил налоговикам продлять выездную налоговую проверку после рассмотрения возражений по акту к дополнительным мероприятиям налогового контроля.

Судебная практика в этом случае уже не усматривает в действиях налоговиков нарушений прав и законных интересов налогоплательщика. А это является одним из необходимых оснований для признания недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия (ч. 1 ст. 198, ч. 4 ст. 200, ч. 3 ст. 201 АПК РФ). Позиция судов сводится к тому, что вследствие проведения дополнительных мероприятий налогового контроля налогоплательщику не были доначислены суммы налогов, пеней и штрафов. Но рассматривать в качестве единственного возможного доказательства нарушений прав и законных интересов налогоплательщика только факт налоговых доначислений, конечно же, неверно.

По моему мнению, достаточным доказательством является уже нахождение налогоплательщика в состоянии правовой неопределенности в течение длительного времени и сверх сроков, отведенных НК РФ для налоговых органов для решения вопроса о наличии или отсутствии у налогоплательщика налоговых нарушений. А также ущемление прав налогоплательщика в части права на возврат налогов (никто во время выездной налоговой проверки переплаченные налоги налогоплательщику не вернет).

В пользу налогоплательщика свидетельствуют Постановление Конституционного суда Российской Федерации от 16.07.2004 № 14-П, Определение Конституционного суда Российской Федерации от 20.04.2017 № 790-О и Постановление Президиума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 18.03.2008 № 13084/07. На деле же получается, что никаких процедурных сроков для налогового органа НК РФ не устанавливает.

Вправе ли ИФНС доначислить налоги после проведения допмероприятий?

Есть постановление Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 года № 57, в котором сказано: после того как вынесено решение по результатам проверки, ФНС не может его изменить таким образом, чтобы она ухудшило положение проверяемой компании или ИП. Иначе говоря, доначислить налоги нельзя.

Однако это общий случай, и в судебной практике из него есть исключения. Примером может служить постановление АС Уральского округа от 23 апреля 2015 года № Ф09-1929/15. Подавая возражение на акт, налогоплательщик представил документы, которые были недоступны инспекторам при проведении выездной проверки. Изучение этих документов привело к увеличению доначислений.

Налогоплательщик обратился в суд, однако он поддержал налоговый орган. Судьи указали, что представленные документы имели отношение к нарушениям, которые выявлены в ходе проверки. И сделанные на их основе доначисления правомерны, поскольку иначе бы налогоплательщик избежал уплаты налога с сокрытого им объекта налогообложения. Верховный Суд своим определением от 20 августа 2015 года № 309-КГ15-9617 оставил указанное постановление в силе.

Сроки проведения

Выездная налоговая проверка, как правило, проводится на территории проверяемого субъекта. При невозможности предоставить помещение запланированные мероприятия осуществляются по месту нахождения налогового органа.

Обычный срок проведения проверки не может превышать 2- месяцев с момента вынесения решения. Но в некоторых случаях этот период может быть продлен от 4-х до 6 месяцев, в том числе:

  • при обнаружении инспекцией дополнительных факторов нарушения налогового законодательства;
  • непредоставление всех требуемых документов в установленные сроки;
  • наличие непредвиденных обстоятельств, в том числе наступление чрезвычайных происшествий.

В ходе проведения мероприятий допускается приостановка проверки до 6 месяцев. При этом причины для подобных действий должны быть обоснованы, например:

  • требуется получение информации от иностранных госорганов в рамках международных отношений;
  • возникает необходимость проведения экспертизы;
  • полученные от проверяемого субъекта документы необходимо перевести на русский язык.

Датой окончания выездной проверки считается составление инспекторами ФНС соответствующей справки. На основании проведенных работ налогоплательщику предоставляется соответствующее итоговое заключение – акт о проведении выездной налоговой проверки.

Рейтинг
( 2 оценки, среднее 4.5 из 5 )
Понравилась статья? Поделиться с друзьями: