Доходы и выручка по-русски. ПБУ 9/99 как зеркало работы Минфина России"
ПБУ 9/99 «Доходы организации» было утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 г . № 32 н и вступило в силу 1 января 2000 г . Разумеется , разработка Положения велась «во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности».
Здесь, как и при разработке большей части прочих ПБУ, за основу был взят соответствующий стандарт МСФО1. Это и обусловило изобилие норм, представляющих собой кальку (дословный перевод) западного стандарта, кое-как адаптированных к правилам русского языка. Надо сказать, что у разработчиков адаптация получилась более чем слабой, но это уже проблемы не их, а работников бухгалтерий, да еще тех, кто преподает эти российские стандарты бухгалтерского учета.
После даты утверждения ПБУ 9/99 изменения в него вносились четырьмя приказами Министерства финансов Российской Федерации:
- от 30 декабря 1999 г . № 107н — в связи с утверждением Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях (приказ Минфина России от 30 декабря 1999 г. № 1 07н). Так как внесенными изменениями бюджетные учреждения исключались из сферы действия Положения, последующая отмена Инструкции дополнительных изменений в ПБУ 9/99 не потребовала;
- от 30 марта 2001 г . № 27н — основные правила принятия к учету доходов от обычных видов деятельности распространены на признание операционных доходов; кроме того, уточнено, что в составе прочих доходов могут также учитываться доходы от переоценки внеоборотных активов (в данном случае следует учитывать требования ПБУ 6/012 в отношении учета результатов переоценки основных средств);
- от 1 8 сентября 2006 г . № 116н — была исключена дифференциация прочих доходов организации на операционные, внереализационные и чрезвычайные;
- от 27 ноября 2007 г . № 156н — из текста было исключено всякое упоминание о суммовых разницах.
В результате каждого очередного изменения текст ПБУ 9/99 становился все более куцым, но отнюдь не более понятным. Из всех перечисленных изменений наименее очевидными, по нашему мнению, были внесенные приказом № 116н. Как бы то ни было, а все прочие доходы хозяйствующего субъекта исходя из их экономического содержания можно разделить на доходы:
- получаемые от операций по реализации (но за рамками основной деятельности), а также в результате иного использования активов организации;
- внереализационные (получение которых не связано с продажей продукции, работ, услуг или иных активов организации);
- право на получение которых может появиться в связи с чрезвычайными обстоятельствами, т.е. это поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т.п.).
Соответствующие изменения (правда, уже другим приказом Минфина России — от 18 сентября 2006 г . № 115н) были внесены в ПБУ 4/993 и иные документы системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, регламентирующие правила группировки и детализации данных для целей бухгалтерской отчетности. В результате распределение прочих доходов по источникам возникновения и причинам их поступления теперь может быть произведено только в пояснительной записке к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. Так как подобные вопросы должны раскрываться в учетной политике организации (т.е. решение о раскрытии подобной информации, по существу, является актом доброй воли менеджмента хозяйствующего субъекта), на практике заинтересованные пользователи бухгалтерской отчетности фактически лишились возможности узнать, какие операции производит этот самый менеджмент за рамками обычной деятельности.
Вопрос может показаться праздным только на первый взгляд. Если посмотреть, например, отчет о прибылях и убытках одного из крупнейших налогоплательщиков, то обнаружится, что объем прочих доходов вчетверо превышает объем доходов от обычной деятельности. Неужели миноритарным акционерам неинтересно, чем занят топ-менеджмент общества в 80% своего рабочего времени?!
Кстати, при внесении изменений приказом № 11 6н можно было бы разрешить одну из основных не то чтобы проблем, а несогла-сованностей между бухгалтерским учетом и налоговым законодательством. Только, видимо, и это направление Минфин России интересует мало. Так все и продолжается: то, что в налоговом учете называется внереализационными доходами, в бухгалтерском учете относится к прочим. С расходами еще интереснее, но об этом в следующем комментарии — к ПБУ 10/99.
Понятие доходов
Определение доходов (то, на чем, в общем-то, должны основываться все прочие нормы ПБУ), приведенное в п. 2 ПБУ 9/99, следует процитировать:
«Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества)».
Переводной (заимствованный) характер определения налицо. Ну, это куда ни шло. Может быть, кому-то даже нравится — вроде как приобщает к передовому опыту развитых стран. Да только вот незадача: если читать это определение по тем правилам чтения русских слов и букв, которым учили в школе, получается что-то не вполне объяснимое.
Выходит, что доходы могут быть признаны организацией не только после поступления активов (слова «в результате» иным образом трактовать трудно), но и только после того, как доходы эти будут зачислены в состав прибыли — не текущего года, а нераспределенной. Последнее объясняется тем, что в определении доходов речь идет о капитале организации, а в разделе III бухгалтерского баланса4 нет ни кредиторской задолженности, ни прибыли текущего года (счет 99 «Прибыли и убытки»). Правильнее было бы вести речь о пассивах хозяйствующего субъекта. Но, видно, разработчиков просто словари подвели. Надо ли уточнять, что такое прочтение официального определения доходов противоречит другим нормам ПБУ 9/99 хотя бы потому, что фактически исключает возможность признания доходов «по отг о узке».
Распределение прочих доходов по источникам возникновения и причинам их поступления теперь может быть произведено только в пояснительной записке к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.
Перечень поступлений, которые доходами не являются (п. 3 ПБУ 9/99), в каких-либо комментариях не нуждается. В нем просто названы те поступления, которые либо никогда не будут принадлежать организации (например, НДС или товары, поступившие на комиссию), либо могут быть обращены в собственность хозяйствующего субъекта, но при соблюдении дополнительных условий или выполнении дополнительных процедур (авансы, задаток, залог и т.п.).
Отражение доходов в учете
Регулированию порядка отражения в бухгалтерском учете доходов от обычных видов деятельности посвящен раздел II ПБУ 9/99. Впрочем, регулирование это весьма скупо, малопонятно и на практике может быть применено только после ряда дополнительных разъяснений.
Из определения доходов от обычных видов деятельности (п. 5 ПБУ 9/99) можно заключить, что в данном случае синонимом доходов являются выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг. Если перевести на приемлемый русский язык нормы п. 6 (и п. 6. 1 —6.3) ПБУ 9/99, можно заключить, что в зависимости от полноты поступления денежных средств и иного имущества в оплату продукции (работ, услуг) возможно возникновение трех ситуаций:
- величина поступления полностью покрывает дебиторскую задолженность, что свидетельствует о равенстве дебетового и кредитового оборота по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». В этом случае выручка будет определяться суммой денежных средств и стоимостью иного имущества, поступивших в оплату продукции, которая в данной ситуации равна кредитовому обороту по счету 90 «Продажи», т.е. объему отгруженной продукции;
- величина поступления покрывает лишь часть выручки. В этом случае величина выручки представляет собой сумму дебетового оборота по счету 5 1 «Расчетные счета» и др. в части, приходящейся на оплату продукции (работ, услуг), и разницы между дебетовым и кредитовым оборотом по счету 62, что так же, как и в первой ситуации, фактически представляет собой кредитовый оборот по счету 90;
- поступления в счет оплаты продукции (работ, услуг) отсутствуют, т.е. имеет место продажа продукции и товаров (выполнение работ, оказание услуг) на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты. В этом случае выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности, т.е. на основании проводки: Д 62 — К 90.
Таким образом, величина полученной предприятием (организацией) выручки определяется кредитовым оборотом по счету 90 вне зависимости от того, оплачена продукция (работы, услуги) в полном объеме, частично или не оплачена вовсе вследствие предоставления покупателю коммерческого кредита.
Иными словами, фактически установлен порядок, при котором доходы (выручка) должны приниматься к учету в момент оформления проводки по кредиту счета 90. Ничего странного или необычного в этом нет. За годы, прошедшие с даты принятия ПБУ 9/99 и вступления в силу главы 25 НК РФ (по НДС — с 2006 г .), все уже привыкли, что в бухгалтерском и налоговом учете доходы формируются «по отгрузке». Но только как этот порядок сообразуется с общим определением доходов, приведенным в п. 2 ПБУ 9/99?
Здесь же уместно сказать несколько слов о нормах п. 12 ПБУ 9/99. В нем установлен перечень условий, при невыполнении которых (хотя бы одного) в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность, а не выручка.
Перечень поражает своей очевидностью и на самом деле, фактически, пустотой. Ну, например, как следует понимать такое условие: « организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом»? Представить себе ситуацию, когда отгрузка товаров, работ или услуг производится просто так, без какого-либо договора или соглашения, можно, наверное, только в крайне обособленном помещении: например, в кабинете чиновника, абсолютно оторванного от жизни.
Второе условие не лучше первого:« .. . сумма выручки может быть определена». Чтобы это условие нарушить, бухгалтер должен просто совершить невозможное — самостоятельно придумать и отразить в учете суммы выручки от продаж без каких-либо оправдательных документов. Но такие бухгалтеры не только не встречаются, их и представить-то себе сложно.
Из оставшихся условий некоторую практическую ценность имеет подп. «г» п. 12 ПБУ 9/99: « право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана)». Но и оно не является оригинальным — фактически это пересказ основной нормы ст. 39 НК РФ.
Учет прочих доходов
В разделе III ПБУ 9/99 определены общие правила учета прочих доходов. Как уже отмечалось, в 2006 г . из документов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета были исключены понятия «операционные» и «внереализационные» доходы. Теперь все доходы являются прочими и соответственно перечень прочих доходов тоже является общим.
При объединении текста п. 7 и 8 ПБУ 9/99 вряд ли могли обойтись без накладок. Вот и получилось, что последней позицией в перечне прочих доходов являются «прочие доходы» (ранее — «прочие внереализационные доходы»). Таким образом, у того, кто попытается осмыслить, как часть может быть целым, а целое — частью, не обладая при этом склонностью к философическим рассуждениям, могут развиться признаки раздвоения сознания. О том, как применять эту накладку (не коллизию, а наоборот) на практике, Минфин России не сообщает и не разъясняет.
Что же касается особенностей отражения в бухгалтерском учете отдельных видов прочих доходов, то разработчики ПБУ 9/99 либо ограничились переписыванием текста из других нормативных актов (в частности, Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ), либо вообще оставили без внимания.
Например, практически ничего не сказано об особенностях учета доходов в связи с предоставлением во временное пользование (аренду и т.п.) объектов основных средств и объектов интеллектуальной собственности (если не считать отсылочной нормы п. 15 ПБУ 9/99). Между тем давно обещанное ПБУ, которое отдельно регулировало бы вопросы аренды, так света и не увидело (из ПБУ 6/0 1 соответствующие нормы были выброшены еще в 2001 г .). Да и долгожданные изменения в ПБУ 9/99 и ПБУ 14/20005 в связи с принятием части четвертой Гражданского кодекса РФ затерялись где-то в недрах финансового ведомства. А ведь новая часть ГК РФ вступает в силу уже 1 января 2008 г .!
При объединении текста п . 7 и 8 пбу 9/99 вряд ли могли обойтись без накладок . вот и получилось , что последней позицией в перечне прочих доходов являются «прочие доходы» ( ранее — «прочие внереализационные доходы» )
Вот и приходится бухгалтерам изобретать схемы учета, основываясь на нормах других нормативных актов — тоже отрывочных и скупых. А потом приходят налоговые или иные контролирующие органы и вписывают в акты проверки свое видение проблемы.
Также не может не вызвать некоторого недоумения проработанность вопроса учета доходов в виде безвозмездно полученных активов. Да, этому вопросу посвящен отдельный п. 10.3 ПБУ 9/99. Но нигде не говорится, что такие поступления должны отражаться в составе доходов будущих периодов (как это установлено Инструкцией по применению Плана счетов6). Вот и думай, какой документ главнее — Инструкция или ПБУ.
На практике же неизбежны вопросы: где такие доходы надо отражать — сразу по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» или сначала на счете 98 «Доходы будущих периодов»? Когда сумму стоимости активов (прежде всего оборотных) присоединять к бухгалтерской прибыли — в момент получения или в момент передачи в производство? И еще в связи с этим — когда отражать постоянные налоговые обязательства? Ведь, если неправильно отразишь, формально, отчетность (в частности, отчет о прибылях и убытках) может быть признана недостоверной — со всеми вытекающими последствиями.
Нельзя обойти вниманием и такой вид прочих доходов, как дооценка активов организации. Проведение дооценки материально-производственных запасов у нас как-то не практикуется (да и не урегулировано это ни законодательно, ни нормативно). Дооценка же объектов основных средств подробно (хотя и немного запутанно) описана в ПБУ 6/01 . Но там ничего не говорится о ее включении в состав прочих доходов — или добавочный капитал, или нераспределенная прибыль.
Из всего сказанного можно заключить, что деятельность по разработке отдельных ПБУ является очень узкоспециализированной, а может быть, и страшно засекреченной: разработчики лишены возможности ознакомиться с нормами других документов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета (включая и те, что были приняты ранее).
Признание доходов
Раздел IV ПБУ 9/99 устанавливает общие правила признания доходов. О странностях норм п. 12 говорилось ранее, поэтому остановимся на положениях других пунктов этого раздела.
В соответствии с п. 13 ПБУ 9/99 выручка от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления может признаваться в бухгалтерском учете одним из двух возможных способов:
- по мере готовности работы, услуги, продукции;
- по завершении выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом.
Напомним, что для отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с законченными в соответствии с заключенными договорами этапами работ, имеющих самостоятельное значение, Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) предусмотрен счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам».
Данный счет предназначен для использования строительными и иными организациями, выполняющими работы, отличающиеся высокой продолжительностью. Значит, во многом положения п. 13 ПБУ 9/99 и характеристика счета 46 в Инструкции должны корреспондировать с нормами ПБУ 2/947 . Это Положение самое древнее, утверждено еще до принятия ГК РФ и, естественно, устарело. Но новая редакция — ПБУ 2/07, которую Минфин России торжественно обещал представить в марте 2007 г ., — где-то безнадежно зависла. В тексте проекта ПБУ 2/07 бросалось в глаза явное терминологическое несоответствие нового (обновленного) ПБУ с нормами других аналогичных документов. В частности, можно было сделать вывод, что разработчики этого проекта понимают выручку, словно рыночные лоточники — как деньги в кассе или на расчетном счете. Иначе чем объяснить тот факт, что предполагалось один из активных субсчетов счета 46 назвать «Выручка»? Следовательно, немудрено, что ПБУ 2/07 в обещанные сроки света не увидело. А норма п. 13 ПБУ 9/99 в этих условиях представляется если не зависшей, так неприменимой на практике.
Особенно загадочным, можно сказать, таинственным выглядит текст п. 14 ПБУ 9/99: «Если сумма выручки от продажи продукции, выполнения работы, оказания услуги не может быть определена, то она принимается к бухгалтерскому учету в размере признанных в бухгалтерском учете расходов по изготовлению этой продукции, выполнению этой работы, оказанию этой услуги, которые будут впоследствии возмещены организации».
Даже тот, кто сам в предпринимательской деятельности не участвует (учится или работает в бюджетной сфере), знает, что основным элементом любого хозяйственного договора, предполагающего продажу активов, является его цена. Значит, возможны только два варианта: либо цена договора есть и она должна быть отражена в бухгалтерском учете, либо цены договора нет и тогда отражать нечего.
Кроме того, процитированный текст вступает в прямое противоречие с нормой подп. «б» п. 12 того же ПБУ 9/99. Так что даже представить невозможно, о чем думали разработчики, формулируя п. 14.
Раскрытие информации о полученных доходах
В разделе V ПБУ 9/99, по нашему мнению, реализована общая концепция на минимизацию объема информации, обязательной к раскрытию в отчетности. По существу, в отчетности обязательно должен быть указан порядок признания выручки (кассовый метод или метод начисления), а также отражены две группы доходов — от обычной деятельности и прочие. Указание на раскрытие информации о способе определения готовности работ, услуг, продукции, выручка от выполнения, оказания, продажи которых признается по мере готовности, в настоящее время можно считать недействующим.
Пунктом 18. 1 ПБУ 9/99 установлено, что выручка и прочие доходы, составляющие 5% и более общей суммы доходов организации за отчетный период, показываются по каждому виду в отдельности. Однако как можно судить по отчетности крупнейших налогоплательщиков, это требование отнюдь не обязательно для исполнения — все прочие доходы они показывают одной суммой.
Кроме того, п. 18.2 ПБУ 9/99 допускает в отчете о прибылях и убытках показывать доходы за минусом расходов, относящихся к этим доходам. Не надо быть знатоком бухгалтерского учета, чтобы понять: сворачивание сальдо по активно-пассивным счетам может быть с успехом использовано для целей сокрытия фактов неэффектной работы менеджмента хозяйствующего субъекта, право же отражения этого свернутого сальдо в отчетности существенно нарушает права заинтересованных пользователей бухгалтерской информации (закрепленные, между прочим, законодательно, а не нормативным актом отраслевого министерства).
А вот требование п. 19 ПБУ 9/99, обязывающее подробно расписывать и информацию в отношении выручки, которая получена в результате выполнения договоров, предусматривающих исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, выглядело анахронизмом еще в момент утверждения ПБУ 9/99 (кризис, вызванный дефолтом, уже миновал). В современных условиях товарообменные операции имеют столь ничтожный удельный вес в общем числе хозяйственных операций, что вряд ли заслуживают столь пристального внимания и столь подробной регламентации расшифровки информации о подобных сделках.
В качестве общего вывода приходится констатировать, что при разработке ПБУ 9/99 Минфину России не просто не удалось избежать общих проблем и недостатков, сопровождающих процесс реформирования бухгалтерского учета: неясности, неточности и противоречивости отдельных норм и формулировок, невозможности непосредственно применять закрепленные нормы и т.д. В этом Положении, которое можно назвать одним из основополагающих стандартов российской системы бухгалтерского учета, все перечисленные недостатки проявились в гипертрофированном виде.
1Сравнение положений российских стандартов бухгалтерского учета и МСФО может быть произведено только умозрительно, без каких-либо практических последствий, поэтому не является предметом нашего внимания.
2 Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/0 1 утверждено приказом Минфина России от 30 марта 200 1 г . № 26н.
3 Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99 утверждено приказом Минфина России от 6 июля 1999 г . № 43н.
4Бухгалтерский баланс (форма № 1 ) утвержден приказом Минфина России от 22 июля 2003 г . № 67н.
5 Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 1 4/2000 утверждено приказом Минфина России от 16 октября 2000 г . № 91 н.
6 План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению утверждены приказом Минфина России от 31 октября 2000 г . № 94н.
7 Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» ПБУ 2/94 утверждено приказом Минфина России от 20 декабря 1994 г . № 167.
Как формируется понятие дохода в соответствии с ПБУ 9/99?
В зависимости от определения данного понятия во много зависит отражение доходов в бухгалтерских отчетах, а также их дальнейшее налогообложение. По пбу — доходы организации определяются как увеличение экономической выгоды в результате постепенного поступления активов (имущества и денежных средств) и планомерного погашения всех обязательств, приводящих к уменьшению капитала организации. Однако под доходами нельзя понимать вклады участников, которые формируют фонд организации благодаря имуществу собственников.
Для бухгалтерского учета в доходах организации не признаются всевозможные поступления от неотносящихся к предприятию юридических и физических лиц. Таким образом, в отчете не учитывается:
1) Сумма налогов на добавленную стоимость, различные типы акцизов, налоги с продаж, экспортная пошлина и иные типы аналогичных обязательных платежей; 2) Сумма комиссии по договорам, агентские и аналогичные договоры в пользу комитета; 3) Сумма, поступившая в порядке предварительных этапов оплаты продукции, работ, товара и услуг; 4) Размер аванса в счет оплаты за продукцию, товары, услуги и т.д.; 5) Размер полученного задатка и стоимость только того имущества, которое передано в залог, если по договору редусмотрена передача всех типов заложенного имущества в пользование залогодержателя; 6) Сумма, полученная от заемщиков при погашение кредитов или займов, предоставленных заемщикам.
Таким образом, при формировании бухгалтерского учета не все виды доходов учитываются при планировании отчетов. Причем выручка по новому законодательству может рассчитываться различными методами.
