Основные средства: изменения в оценке и переоценке

Справедливость в определении стоимости – несколько неоднозначный термин. Правильная оценка активов компании очень важна для многих моментов ее деятельности. Важно, чтобы оценка была не только правильной, но и соответствовала требованиям, предъявляемым к конкретному активу, ведь они могут быть разными. Каждый способ определения стоимости имеет свои особенности и сферы применения, что не всегда позволяет сделать однозначный вывод для заинтересованных в этой информации лиц. Выходом из ситуации может являться справедливая оценка.

Чем этот вид оценивания активов отличается от других, в чем его характерные особенности и, в целом, как иметь дело со справедливой стоимостью, анализируем в этой статье.

Каковы проблемы практического применения справедливой стоимости для оценки объектов учета? Посмотреть ответ

Справедливая стоимость как экономическое понятие

Оценка активов нужна во многих бизнес-ситуациях. Она должна достоверно отражать положение дел на текущий момент времени, хотя рыночная ситуация постоянно изменяется. Результаты оценки должны быть легко интерпретированы относительно интересов разных категорий лиц. Оценивать можно разные основные средства:

• отдельные объекты;
• активы;
• обязательства.

ВАЖНО! Определение справедливой стоимости не имеет связи с обязательной оценкой, предусмотренной законодательством и нормативными актами в определенных случаях, таких как, например, приватизация или неденежный взнос в уставной капитал. Процедуры справедливой оценки государство не регулирует.

Справедливая стоимость (англ. «fair value») – та сумма, которой теоретически заинтересованные стороны могут рассчитаться за активы или обязательства (13 Стандарт МСФО).

Характеристики справедливой стоимости:

• оценивается конкретный объект;
• учитываются категории этого объекта, важные для участников рынка (например, место, время сделки, состояние актива, кредитные риски должника для обязательства);
• на справедливую оценку влияют возможные ограничения на продажу или покупку актива либо его применение.

Справедливая, ликвидационная и залоговая стоимость: как соотносятся эти понятия?

Цель применения справедливой стоимости

Отражение в отчетности по международным стандартам (МСФО) действительной текущей цены активов и обязательств компании нужно для:

• деятельности на международных рынках;
• привлечения зарубежных инвесторов;
• кредитования в иностранных банках;
• создания совместных предприятий;
• поглощений и слияний;
• возрастания стоимости капитала компании.

Оценка справедливой стоимости согласно Международным стандартам финансовой отчетности.

Когда применяется справедливая оценка стоимости

П. 1 ст. 11 Федерального закона РФ от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» в редакции от 28 марта 2002 года утверждает параметры оценивания активов для внесения их на баланс отдельно по каждому виду. Для активов, приобретенных возмездно, нужно применять:

• оценку по справедливой стоимости, если за актив заплачено в неденежной форме;
• рыночную оценку – при стандартной купле-продаже.

Более точным переводом из Стандарта МСФО с английского языка на русский было бы использование слова «измерение» вместо «оценка», поскольку речь изначально идет о нефинансовых активах.

ВАЖНО! Если стоимость неденежных средств, переданных в уплату за актив, оценить невозможно, справедливая оценка станет затруднительной, тогда придется их оценивать по текущей рыночной стоимости.

Случаи определения справедливой стоимости актива

Согласно скорректированным в соответствии с ФСБУ «Концептуальные основы» требованиям Инструкции № 157н оценка (переоценка) нефинансовых активов с учетом их справедливой стоимости должна осуществляться в следующих случаях:

– получение объектов нефинансовых активов по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами (п. 24 Инструкции № 157н) или в результате необменных операций (безвозмездно, в том числе по договорам дарения или безвозмездного пользования) (п. 25 Инструкции № 157н); – обесценение объектов (групп объектов) нефинансовых активов в соответствии с требованиями ФСБУ «Обесценение активов» в связи с уменьшением размеров их текущей справедливой стоимости ниже отраженной в бухгалтерском учете учреждения; – отчуждение основных средств, нематериальных активов, непроизведенных активов и материальных запасов (за исключением готовой продукции и товаров) не в пользу организаций государственного сектора (п. 28 Инструкции № 157н).

С учетом того, что с 01.01.2018 в бухгалтерском учете государственных (муниципальных) учреждений составе нефинансовых активов стали отражаться права пользования, возникающие по договорам неоперационной (финансовой) аренды, операционной аренды и безвозмездного пользования основными средствами и непроизведенными активами, справедливая стоимость по таким объектам учета подлежит определению аналогично иным нефинансовым активам.

Справедливая или рыночная стоимость?

Понятия эти во многом схожи, иногда справедливая оценка совпадает с рыночной (например, для объектов недвижимости, земляных участков, оборудования). Рыночной стоимостью чаще всего считают самую ожидаемую цену, которую за него бы заплатили при наличии свободной конкуренции.

Однако между этими понятиями есть и существенные различия. Сравним справедливую и рыночную стоимости по разным показателям в таблице. При этом прочие условия по умолчанию будем считать равными:

• осведомленность продавца и покупателя актива;
• они совершают сделку по своей воле, без принуждения;
• на рынке их позиции примерно равны.

Формирование стоимости объекта

Изменение показателей оценки нефинансовых активов государственных (муниципальных) учреждений с 01.01.2018 можно показать в следующей таблице:

* В силу ст. 274 ГК РФ сервитут может устанавливаться по соглашению между учреждением и собственником соседнего земельного участка для обеспечения прохода и проезда через соседний земельный участок, строительства, реконструкции и (или) эксплуатации линейных объектов, не препятствующих использованию земельного участка в соответствии с разрешенным использованием, а также других нужд собственника недвижимого имущества, которые не могут быть обеспечены без установления сервитута. Сервитут подлежит регистрации в порядке, установленном для регистрации прав на недвижимое имущество. Стоимость сервитута определяется установленной соглашением между сторонами, его заключившими, или судом платы за пользование сервитутом, но в пределах кадастровой стоимости соответствующего земельного участка (при этом плата за пользование сервитутом относится на текущие затраты учреждения по мере ее осуществления).

Таким образом, с вступлением в действие с 01.01.2018 федеральных стандартов бухгалтерского учета для организаций государственного сектора порядок первоначальной оценки нефинансовых активов приобрел более рыночный характер, а перечень случаев применения их последующей оценки (обесценения) заметно расширился.

Расчет справедливой стоимости

Стандарт определения справедливой стоимости подразделяет информацию, на основании которой она производится, на три уровня.

1 уровень, рыночный. Самый надежный и очевидный. Нефинансовый актив оценивается по стоимости такого же на активном рынке в данный момент времени (момент оценки).

2 уровень, корректировочный. Когда актив или обязательство не постоянны, а относятся к определенном периоду, то их стоимость можно определить только в этот период, сравнив с котировками на данный момент. Поэтому справедливая стоимость уже будет не безоговорочной, а скорректированной на время, место, состояние актива и особенности рынка.

3 уровень, ненаблюдаемый. Иногда данные для определения стоимости актива или обязательства невозможно определить прямо (они ненаблюдаемы), в этом случае нужно анализировать весь максимум доступной об активе информации.

Справедливая оценка актива будет относиться к одному из этих уровней:

• первый уровень определяет несомненную оценку;
• второй и третий требуют дополнительных методов оценивания и обуславливания выбора;
• при третьем уровне нужно приводить сопутствующую оценке информацию: изменения в отчетном периоде, суммы затрат и прибылей по этому активу за оцениваемый период, описание процесса оценивания.

Как вести учет приобретенных прав требования, оцениваемых по справедливой стоимости?

Выбор подхода к оценке справедливой стоимости

1. Сравнение с аналогичными активами на рынке по определяющим показателям: в оцениваемый период, в том же объеме и пр.
2. Метод дисконтированных денежных потоков – выяснение способности к стабильной прибыли от актива в прогнозе на оцениваемый срок.
3. Затратный метод – основан на анализе последних балансовых значений.

Основные средства: изменения в оценке и переоценке

В информационном сообщении от 03.11.2020 № ИС-учет-29 Минфин России обращает внимание на изменения во вводимых ФСБУ 6/2020 правилах оценки и переоценки основных средств.

Что включать в первоначальную стоимость?

Как известно, принятый к учету объект основных средств оценивается по первоначальной стоимости. Ею считается общая сумма связанных с этим объектом капитальных вложений, осуществленных до признания основного средства в бухгалтерском учете.

В отличие от ПБУ 6/01 в новом документе нет примерного перечня расходов, которые формируют первоначальную стоимость. ФСБУ 6/2020

(п. 12) содержит отсылочную норму к сумме капитальных вложений. Понятие «капитальные вложения» и их возможный состав приведены в пункте 5 ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения» (приложение 2 к приказу № 204н). Согласно этой норме
к капитальным вложениям относятся, в частности, затраты на
:

• приобретение имущества
  , предназначенного для использования непосредственно в качестве объектов основных средств или их частей либо для использования в процессе приобретения, создания, улучшения и (или) восстановления объектов основных средств;
• строительство, сооружение, изготовление
  объектов основных средств;
• улучшение и (или) восстановление объекта
  основных средств (например, достройка, дооборудование, модернизация, реконструкция, замена частей, ремонт, технические осмотры, техническое обслуживание);
• доставку
  и приведение объекта в состояние и местоположение, в которых он пригоден к использованию в запланированных целях, в том числе его монтаж, установку;
• проведение пусконаладочных работ, испытаний
  .

После признания объект оценивается в учете по первоначальной либо по переоцененной стоимости.

Выбранный способ последующей оценки основных средств применяется ко всей группе объектов.

Оценка по первоначальной стоимости

При оценке основных средств по первоначальной стоимости

такая стоимость и сумма накопленной амортизации
не подлежат изменению
. Исключение касается случаев:

• когда в первоначальной стоимости основного средства учтена величина оценочного обязательства по будущему демонтажу, утилизации этого объекта и восстановлению окружающей среды. Изменение этой величины (без учета процентов) увеличивает или уменьшает первоначальную стоимость объекта (п. 23 ФСБУ 6/2020);
• осуществления работ, связанных с улучшением и (или) восстановлением основного средства. Первоначальная стоимость объекта при этом увеличивается на сумму капитальных вложений
  в момент их завершения (п. 24 ФСБУ 6/2020).

Оценка по переоцененной стоимости

При оценке по переоцененной стоимости стоимость объекта регулярно переоценивается таким образом, чтобы она была равна или не отличалась существенно от их справедливой стоимости

. Справедливая стоимость при этом определяется в порядке, предусмотренном МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости» (введен в действие на территории РФ приказом Минфина России от 28.12.15 № 217н).

Как следует из МСФО (IFRS) 13 (п. 24), справедливая стоимость – это цена

, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в ходе обычной сделки на основном (или наиболее выгодном) рынке. Такая цена определяется на дату оценки в текущих рыночных условиях (то есть цена выхода) независимо от того, является ли такая цена непосредственно наблюдаемой или рассчитывается с использованием другого метода оценки.
Пример
На отчетную дату компания оценивает легковой автомобиль Granta фургон. Покупная стоимость авто – 760 000 руб. Начисленная амортизация – 260 000 руб. Остаточная стоимость на момент оценки – 500 000 руб. За время эксплуатации автомобиль был участником аварии, которая может сказаться на цене автомобиля в случае его продажи (обесценение – 100 000 руб.). По данным маркетингового анализа, на момент оценки стоимость аналогичного автомобиля на рынке – 800 000 руб. С учетом начисленной амортизации и обесценения справедливая стоимость автомобиля составит 440 000 руб. (800 000 – 260 000 – 100 000).

Пункт 15 ПБУ 6/01 позволяет коммерческим организациям не чаще одного раза в год (на конец отчетного года) переоценивать группы однородных основных средств по текущей (восстановительной) стоимости. Переоценив группы однородных объектов, организация в последующем должна переоценивать их регулярно. Это нужно делать, чтобы стоимость, по которой основные средства отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.

Как видим, ФСБУ 6/2020 также санкционирует возможность осуществления переоценки основных средств. Стандартом при этом установлены разные положения по переоценке основных средств и инвестиционной недвижимости

.

Стандарт дает право организациям определять периодичность переоценки основных средств для каждой группы переоцениваемых объектов. Исходной для этого является подверженность изменениям их справедливой стоимости

. В случае принятия решения о проведении переоценки основных средств не чаще одного раза в год она проводится по состоянию на конец соответствующего отчетного года (п. 16 ФСБУ 6/2020).

Как и по ПБУ 6/01, по новому ФСБУ 6/2020 переоценка может проводиться путем пересчета первоначальной стоимости и накопленной амортизации таким образом, чтобы балансовая стоимость объекта основных средств после переоценки равнялась его справедливой стоимости

.

В то же время стандартом допускается пересчет остаточной стоимости объекта (разности между первоначальной стоимостью и суммой амортизации, накопленной на дату переоценки) таким образом, чтобы она стала равной справедливой стоимости этого объекта основных средств

.

Для переоценки основных средств, входящих в одну группу, должен применяться один способ проведения переоценки (п. 17).

Установленный ФСБУ 6/2020 порядок отражения суммы дооценки несколько иной, чем в ПБУ 6/01. Сумма дооценки

(п. 18):

• отражается в составе совокупного финансового результата
  периода, в котором проведена переоценка объектов, обособленно без включения в прибыль (убыток) этого периода. Исключением является часть дооценки, которая восстанавливает суммы уценки и (или) обесценения таких основных средств, признанные в прошлые периоды расходом в составе прибыли (убытка);
• исключаемая же часть дооценки признается доходом
  в составе прибыли (убытка) периода, в котором проведена такая переоценка.

  Сумма уценки

  основных средств (п. 19):

• признается расходом
  в составе прибыли (убытка) периода, в котором проведена переоценка объектов. Исключением в этом случае становится часть уценки, которая уменьшает сумму дооценки таких основных средств, отраженную в составе совокупного финансового результата в прошлые периоды без включения в прибыль (убыток) периода, в котором проведена уценка основных средств;

исключаемая часть уценки отражается в составе совокупного финансового результата
периода, в котором проведена уценка основных средств, обособленно без включения в прибыль (убыток) этого периода.

Отраженные в составе совокупного финансового результата без включения в прибыль (убыток) суммы переоценки формируют показатель накопленной дооценки

таких объектов. Первоначально накопленная дооценка
отражается обособленно в составе капитала
в бухгалтерском балансе организации.

Впоследствии накопленная дооценка списывается на нераспределенную прибыль

. Стандарт опять предоставляет организации выбор.
Накопленную дооценку можно учесть
в нераспределенной прибыли:

• единовременно
  при списании объекта основных средств, по которому была накоплена дооценка;
• по мере начисления амортизации
  по основному средству. В этом случае подлежащая списанию часть накопленной дооценки представляет собой положительную разницу между величиной амортизации за период, рассчитанной исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств с учетом последней переоценки, и суммой амортизации за этот же период, рассчитанной исходя из первоначальной стоимости объекта без учета переоценок.

Принятый организацией способ списания накопленной дооценки на нераспределенную прибыль применяется в отношении всех отличных от инвестиционной недвижимости основных средств.

Переоценка инвестиционной недвижимости

Приняв решение оценивать инвестиционную недвижимость по переоцененной стоимости

, организация должна будет применять этот способ оценки для всех объектов инвестиционной недвижимости.

Переоценка инвестиционной недвижимости проводится на каждую отчетную дату. Первоначальная стоимость объекта инвестиционной недвижимости (в том числе ранее переоцененная) пересчитывается таким образом, чтобы она стала равной его справедливой стоимости.

Дооценка или уценка объекта инвестиционной недвижимости включается в финансовый результат деятельности организации в качестве дохода или расхода

периода, в котором проведена переоценка этого объекта.

Последствия изменения способа оценки основных средств отражаются перспективно

(без пересчета данных за предыдущие периоды).

Чуть ранее было отмечено, что если в первоначальной стоимости основного средства учтена величина оценочного обязательства по будущему демонтажу, утилизации этого объекта и восстановлению окружающей среды, то изменение этой величины (без учета процентов) увеличивает или уменьшает первоначальную стоимость объекта. Если данный объект учитывается по переоцененной стоимости, то накопленная по нему дооценка (при наличии) корректируется на сумму изменения его первоначальной стоимости

.
Величина же такой корректировки включается в состав совокупного финансового результата
без включения в прибыль (убыток). Если уменьшение первоначальной стоимости основного средства приводит к тому, что балансовая его стоимость становится равной нулю, то дальнейшее уменьшение величины оценочного обязательства включается в финансовый результат деятельности организации в качестве дохода.

Стандартом предлагается отражать основные средства в бухгалтерском балансе по балансовой стоимости, которая представляет собой их первоначальную стоимость, уменьшенную на суммы накопленной амортизации и обесценения

.

Не исключено изменение назначения оцениваемого по переоцененной стоимости объекта недвижимости таким образом, что этот объект перестает или начинает относиться к инвестиционной недвижимости. В таком случае балансовая стоимость такого объекта на дату изменения его назначения считается его первоначальной стоимостью

(п. 26 ФСБУ 6/2020).

Примеры применения справедливой стоимости

Пример 1. Деревообрабатывающая фирма на данный момент имеет в избытке доски. Она остро нуждается во фрезеровочном оборудовании и договорилась об его обмене на излишек сырья. Как определить количество, которое нужно передать в уплату за станок? Для этого нужно «сложить цену» данному активу. Это как раз и будет его справедливой оценкой. Для оценивания нужно учесть себестоимость сырья именно для этой фирмы. Если у компании есть постоянные поставщики, то справедливая стоимость составит сумму затрат на покупку аналогичной по объему партии досок у этих поставщиков. По факту, это будет то количество, которое согласится принять в обмен владелец фрезеровочного оборудования.

Пример 2. У компании 1 есть пакет акций компании 2, в данный момент не ведущей деятельность. Ранее они высоко котировались на рынке. По какой цене компания может продать их теперь? Справедливая оценка зависит не от прежних, уже не актуальных котировок (рыночной оценки), а от других факторов, в частности, собирается ли фирма 2 возобновлять свою активность и насколько успешны прогнозы.

Пример 3. Фирма собирается заключить сделку со специализированным имуществом – частью имущественного комплекса предприятия. На рынке такое имущество практически никогда не продается отдельно, поэтому справедливую стоимость придется определять иначе, нежели рыночную.