Курс, семинар, тренинг Основные средства, НМА и МПЗ: новшества и изменения 2020-2021, сложные вопросы учета. Новые ФСБУ. Налог на имущество.

Журнал «МСФО», №6, 2006 г

Еще совсем недавно понятию «нематериальные активы» не уделяли должного внимания. Теперь же товарный знак, авторское право, информационные системы, интеллектуальная собственность стали неотъемлемой частью имущества практически каждой организации. Специфическая природа нематериальных активов порождает проблемы, связанные с их учетом, а именно сложность идентификации и оценки.

Учет нематериальных активов (НМА) регламентируется МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» (Intangible Assets). Нематериальный актив – это идентифицируемый неденежный актив, не имеющий физической формы. Таковыми могут считаться торговые марки, фирменные наименования, программное обеспечение, лицензии, авторские права, патенты, права на эксплуатацию, рецепты, формулы, проекты, макеты, интеллектуальная собственность и другие подобные объекты.

Однако чтобы быть признанным в финансовой отчетности, нематериальный актив должен удовлетворять определениям и критериям признания, установленным международными стандартами.

Прежде всего, это критерии, общие для всех активов:

· подконтрольность организации. Подконтрольность актива подразумевает, что компания имеет право получать связанные с ним экономические выгоды и может ограничить доступ к этим выгодам других компаний. Чаще всего свидетельством этого является право собственности, тем не менее, даже отсутствие такого юридического права не является препятствием к осуществлению организацией контроля над активом. Например, объект, полученный в лизинг, должен учитываться на балансе лизингополучателя, поскольку именно он использует актив в своей деятельности и по своему усмотрению, то есть контролирует актив. В то же время, нельзя считать нематериальным активом знания и опыт сотрудников компании, поскольку организация не способна в полной мере контролировать связанные с ними будущие выгоды;

· способность приносить экономические выгоды в будущем. Будущие экономические выгоды, связанные с использованием НМА, выражаются в увеличении выручки от продажи товаров (услуг) или сокращении затрат;

· высокая вероятность получения таких выгод. Вероятность поступления будущих выгод оценивается с использованием профессионального суждения, основываясь на имеющихся первоначальных данных и обоснованных допущениях, касающихся дальнейшего использования НМА;

· возможность надежной оценки актива. Не всегда стоимость актива является определенной величиной. Во многих случаях применяются расчетные оценки. В полной мере это относится и к НМА. Расчетная оценка должна быть обоснованна и осмотрительна. Если невозможно провести обоснованный расчет, актив не признается в отчетности.

Специфическими для нематериальных активов являются следующие признаки:

· отсутствие физической формы. Часто активы, учитываемые в качестве НМА, существуют в какой-либо материальной форме (к примеру, лицензия – в виде документа, программное обеспечение – на компакт-диске), однако во всех случаях материальный элемент актива должен быть вторичен по отношению к его нематериальному элементу. Актив, сочетающий материальные и нематериальные элементы может учитываться как по МСФО (IAS) 16 «Основные средства» (Property, Plant and Equipment), так и по МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» (Intangible Assets) в зависимости от того, какая из составляющих является более важной для эксплуатации, материальная или нематериальная. Например, операционная система компьютера учитывается в составе самого компьютера (основного средства), поскольку отдельно от него функционировать не может;

· идентифицируемость. Под идентифицируемостью в МСФО подразумевается, что нематериальный актив представляет собой отдельный учетный объект, то есть актив является отделяемым и его можно реализовать как самостоятельную единицу, например, продать или обменять. Помимо этого НМА является идентифицируемым и в случае, если он проистекает из договорных или прочих юридических прав, причем передаваемость и отчуждаемость этих прав не имеет значения. Например, лицензия, выданная государственным органом, не может быть передана другой компании, но дает организации юридическое право на осуществление определенной деятельности.

Итак, объект, чтобы быть признанным в отчетности в качестве НМА, должен соответствовать как общим, так и специфическим критериям. Объекты, не отвечающие хотя бы одному из перечисленных требований, должны признаваться в качестве расходов по мере их возникновения, либо включаться в величину деловой репутации (при объединении компаний).

Справка

МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» (Intangible Assets) впервые был принят в 1998 году. Действующая в настоящее время редакция стандарта появилась в 2004 году и применяется в отношении годовых периодов, начинающихся с 31 марта 2004 г. Отдельный стандарт IAS 9 «Затраты на исследования и разработки» существовал с 1974 года (редактировался в 1993 г.). С принятием МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» (Intangible Assets) данный стандарт был отменен.

Мнение специалиста

Манец Татьяна, начальник отдела международной отчетности ФГУП «Российская телевизионная и радиовещательная сеть» (Москва)

По российскому законодательству, учет НМА регулируется ПБУ 14/20001, научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ — ПБУ 17/022. Отличия выявляются уже на этапе признания объектов в качестве НМА. ПБУ 14/2000 требует наличия «надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование актива и исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности». Тем самым сводится «на нет» принцип преобладания экономической сущности над юридической формой. На практике это выражается в том, что такие широко распространенные объекты как лицензии или приобретенные компьютерные программы не могут учитываться в качестве НМА, а отражаются в составе расходов будущих периодов. И напротив, организационные расходы, относящиеся к НМА, не соответствуют критериям МСФО. Причем до принятия ПБУ 14/2000 такое требование отсутствовало, а значит, и не возникало такого противоречия. Существуют и другие отличия: в отечественном учете нет необходимости пересмотра срока полезного использования и метода амортизации, не производится переоценка НМА, отсутствуют НМА с неопределенным сроком службы.

Я сталкивалась с достаточно обоснованными, на мой взгляд, утверждениями консультантов о том, что указанные нормы российского учета при соответствующем толковании не противоречат МСФО (IAS) 38. Однако, как это ни прискорбно, наш учет все еще имеет налоговую направленность. Если вопрос касается признания активов и расходов, то он касается налогов. Возникает вероятность того, что мнение специалиста, составляющего отчетность, может не соответствовать позиции налоговых органов. В такой ситуации каждая организация решает сама, какую позицию ей занять.

Первоначальная оценка НМА

Первоначальная оценка нематериального актива зависит от способа его поступления в компанию (см. Таблицу).

Таблица: Оценка НМА в зависимости от способа приобретения

Покупка НМА

При покупке НМА первоначальная стоимость включает в себя:

· Покупную цену

· Импортные пошлины

· Невозмещаемые налоги, включаемые в стоимость приобретения

· Прочие затраты, напрямую связанные с подготовкой актива к использованию по назначению

Отнесение затрат на себестоимость прекращается с момента, когда НМА становится пригоден для использования по назначению, независимо от того, когда началось его фактическое использование.

Пример 1

Компания приобретает эксклюзивные права на тиражирование кинофильма. Стоимость эксклюзивных прав равна 500 000 руб. В ходе заключения сделки компания прибегла к юридической помощи. Стоимость юридических услуг 25 000 руб. Для подготовки к использованию прав компания понесла расходы в размере 75 000 руб.

Таким образом, стоимость НМА при первоначальном признании составит 600 000 руб. (500 000 руб. + 25 000 руб. + 75 000 руб.)

Обмен

НМА, полученный при обмене на другой актив, оценивается по справедливой стоимости передаваемого или полученного актива3 (в зависимости от того, какая из них более очевидна). В том случае, если справедливая стоимость активов не может быть достоверно оценена, НМА принимается к учету по балансовой стоимости передаваемого актива.

Приобретение НМА через государственную субсидию

НМА, полученные в качестве государственных субсидий, по усмотрению компании могут быть учтены как по справедливой стоимости, так и по номинальной стоимости (себестоимости) актива плюс затраты, непосредственно относимые на подготовку НМА к использованию.

Пример 2

Компания получила государственную квоту на вылов 1 500 тонн кальмаров в год в течение 10 лет. Для получения квоты компания уплатила регистрационные сборы в сумме 50 000 руб. Предположим, что компания имеет право продать квоту и что для таких квот существует активный рынок. Справедливая стоимость предоставленной государством квоты оценивается в 5 000 000 руб.

Если компания первоначально признает квоту по справедливой стоимости, то стоимость нематериального актива равна 5 000 000 руб.

Если же компания признает квоту по себестоимости, то стоимость НМА – 50 000 руб.

Приобретение НМА при объединении предприятий

Нематериальные активы, полученные при объединении компаний, первоначально оцениваются по справедливой стоимости на дату приобретения. Важно при этом признать все идентифицируемые НМА, справедливая стоимость которых поддается надежной оценке, отдельно от деловой репутации, независимо от того, был ли данный актив признан до объединения предприятий или нет.

Пример 3

При приобретении компании, выпускающей газету, была идентифицирована база данных подписчиков. (Предположим, что аналогичные базы данных свободно продаются и покупаются). Приобретаемая организация не признавала данный объект в качестве НМА. Справедливая стоимость базы данных составляет 120 000 руб.

Стоимость базы данных при первоначальном признании у компании – покупателя должна составить 120 000 руб.

Создание НМА внутри компании

Процесс создания актива МСФО (IAS) 38 делит на две стадии: исследование и разработка.

Затраты на стадии исследования всегда признаются расходами периода, поскольку на этом этапе компания не может продемонстрировать, что существует НМА, способный приносить экономические выгоды компании в будущем.

НМА, возникающий на стадии разработки, может быть признан только, если компания сможет показать:

· техническую осуществимость завершения создания НМА с тем, чтобы он был готов к использованию или продаже;

· намерение завершить создание НМА, а также использовать или продать его;

· свою способность использовать или продать НМА;

· способ получения вероятных будущих экономических выгод от НМА;

· наличие достаточных технических, финансовых и других ресурсов для завершения разработки, а также использования либо продажи НМА;

· способность надежно оценить затраты, относящиеся к НМА в ходе его разработки.

Стоимость созданного внутри компании НМА представляет собой общую сумму расходов, понесенных с момента, когда актив стал отвечать всем критериям признания и компания может продемонстрировать выполнение всех вышеназванных условий.

В себестоимость НМА, созданного компанией включаются:

· затраты на использованные в процессе создания НМА материалы и услуги;

· затраты на оплату труда сотрудников, непосредственно связанных с разработкой НМА;

· затраты на регистрацию юридических прав;

· амортизация оборудования, а также патентов и лицензий, использованных при создании НМА;

· прочие затраты, непосредственно связанные с созданием НМА.

Если этапы в рамках одного проекта разделить невозможно, то весь проект признается исследовательским и все затраты на него списываются как расходы периода. Нового НМА в финансовой отчетности не возникает.

Если затраты на нематериальный актив первоначально были признаны в качестве расхода периода в предыдущей отчетности, то они не могут впоследствии восстанавливаться и признаваться частью стоимости НМА.

Пример 4

Компания разрабатывает новую производственную технологию.

В течение 2005 года расходы, связанные с этой разработкой ежемесячно составляли 25 000 руб. С 1.08.05 г. производственная технология начала отвечать критериям признания НМА. В 2006 году происходил процесс доработки новой технологии и ее подготовка к использованию. Затраты компании составили 100 000 руб.

Критерии отнесения активов к НМА

Для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве НМА, в соответствии с

п.3 ПБУ 14/2007

, необходимо единовременное выполнение семи условий:

Условие 1:

Условие 2:

Условие 3:

Условие 4:

Условие 5:

Условие 6:

Условие 7:

В соответствии с положениями п.

4 ПБУ 14/2007, при выполнении всех семи вышеперечисленных условий, к НМА относятся, например:

• произведения науки, литературы и искусства;
• программы для электронных вычислительных машин;
• изобретения;
• полезные модели;
• селекционные достижения;
• секреты производства (ноу-хау);
• товарные знаки и знаки обслуживания.

В составе НМА учитывается также деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части).

К НМА не относятся:

• Расходы, связанные с образованием юридического лица (организационные расходы).
• Интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду.

В соответствии с п.

5 ПБУ 14/2007, единицей бухгалтерского учета НМА является инвентарный объект.

Инвентарным объектом признается совокупность прав, возникающих из одного:

• патента,
• свидетельства,
• договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности (на средство индивидуализации)
• и т.п.,

предназначенных для выполнения определенных самостоятельных функций.

В качестве инвентарного объекта НМА также может признаваться сложный объект, включающий несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности:

• кинофильм,
• иное аудиовизуальное произведение,
• театрально-зрелищное представление,
• мультимедийный продукт,
• единая технология.

Учет затрат на доработку и усовершенствование программ для ЭВМ

Любая программа для ЭВМ достаточно быстро устаревает. В результате фирме приходится тратить средства на ее доработку и усовершенствование. Порядок учета данных затрат зависит от того, возникает ли в результате самостоятельный объект авторских прав или нет. Согласно ГОСТ 28806-90 «Качество программных средств. Термины и определения» модификация программы может проводиться:

— для устранения дефектов;

— для усовершенствования программного средства;

— для его адаптации к произошедшим изменениям и текущим требованиям.

По гражданскому законодательству к объектам авторских прав относят производные произведения. Это творческая переработка другого, ранее созданного произведения. Кроме того, к таким объектам относят и составные произведения при условии, что они представляют из себя результат творческого труда по подбору или расположению материалов.

Переработкой и модификацией программ для ЭВМ считают любые их изменения, за исключением адаптации (внесения изменений для работы программы на конкретных технических средствах или под управлением конкретных дополнительных программ).

Как правило, переработка программы проводится не правообладателем, а по его поручению другим лицом в рамках договора авторского заказа. Поэтому результаты такой переработки являются объектом авторских прав. Договором авторского заказа может быть предусмотрен один из следующих вариантов:

— отчуждение заказчику исключительного права на произведение, которое должно быть создано автором;

— предоставление заказчику права использования этого произведения в установленных договором пределах.

В первом случае к договору авторского заказа применяются правила о договоре об отчуждении исключительного права. Во втором — положения, предусмотренные для лицензионного договора о предоставлении права использования произведения.

Предположим, в результате доработки возникает самостоятельный объект авторского права, на который компания получает исключительные права. Передача таких прав на доработанную программу удовлетворяет условиям, при которых она считается нематериальным активом. При этом инвентарным объектом НМА считают совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора об отчуждении. Следовательно, подобные расходы будут учтены в качестве самостоятельного и отдельного НМА.

При этом прежний нематериальный актив (старая версия программы) либо продолжает числиться в учете (если компания ее использует), либо списывается (если компания использует в работе лишь новую версию). Во втором случае остаточную стоимость программы включают в состав прочих расходов.

Компания получила исключительные права на компьютерную программу. Ее первоначальная стоимость составила 560 000 руб. Впоследствии программа была доработана и модернизирована. На результаты этих работ фирма получила исключительные права. Расходы на доработку составили 236 000 руб. (в том числе НДС — 36 000 руб.). После модернизации старая версия программы перестала использоваться. На этот момент по ней была начислена амортизация в сумме 75 0 00 руб.

Указанные операции отражают записями:

Дебет 19 Кредит 60 (76)

— 36 000 руб. — отражен НДС по расходам на модернизацию программы;

Дебет 08-5 Кредит 60 (76)

— 200 000 руб.0) — учтены расходы на модернизацию программы;

Дебет 68 Кредит 19

— 36 000 руб. — НДС по расходам на доработку программы принят к вычету;

Дебет 04 Кредит 08-5

— 200 000 руб. — затраты на модернизацию учтены как отдельный нематериальный актив;

Дебет 05 Кредит 04

— 75 000 руб. — списана амортизация по прежней версии программы;

Дебет 91-2 Кредит 04

— 485 000 руб.0) — списана остаточная стоимость прежней версии программы.

Если в результате переработки или доработки программы самостоятельный объект авторских прав не возникает (например модификация программы для ЭВМ проводится для устранения дефектов), то указанные затраты включают в состав расходов по обычным видам деятельности. В качестве расходов на приобретение нематериальных активов их не отражают. При этом они могут списываться со счетов по учету расходов либо единовременно, либо постепенно в течение предполагаемого срока использования доработанного НМА. Порядок списания подобных затрат (единовременно или постепенно) должен быть определен учетной политикой фирмы.

Пример

Вернемся к предыдущему примеру. Предположим, что в результате доработки новый объект исключительных прав создан не был. При этом предполагается, что новая версия программы будет использоваться в течение 16 мес.

В этой ситуации подобные затраты отражают записями:

Дебет 19 Кредит 60 (76)

— 36 000 руб. — отражен НДС по расходам на модернизацию программы;

Дебет 20 (44) Кредит 60 (76)

— 200 000 руб.0) — учтены расходы на модернизацию программы;

Дебет 68 Кредит 19

— 36 000 руб. — НДС по расходам на доработку программы принят к вычету.

Ситуация 1

Согласно учетной политике компании подобные затраты списываются единовременно. В этом случае в учете компании делают запись:

Дебет 90-2 Кредит 20 (26, 44)

— 200 000 руб. — списаны расходы на модернизацию программы.

Ситуация 2

Согласно учетной политике компании подобные затраты списываются постепенно в течение периода, к которому они относятся. В этой ситуации их ежемесячно списывают проводкой:

Дебет 90-2 Кредит 20 (44)

— 12 500 руб. (200 000 руб. : 16 мес.) — списана часть расходов на доработку программы.

По материалам книги-справочника «Годовой отчет» под общ. редакцией В.Верещаки

Какие нормативные акты раскрывают понятие первоначальной стоимости НМА

Понятие нематериальных активов (НМА), а также их первоначальной стоимости раскрываются в ПБУ 14/2007, в которое периодически вносятся важные изменения и дополнения. В середине 2021 года в ПБУ были внесены поправки, которые дали право организациям, применяющим упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, списывать стоимость НМА в затраты по обычным видам деятельности в момент осуществления расходов, а не через амортизацию.

Порядок формирования первоначальной стоимости НМА как объекта амортизируемого имущества для целей налогового учета отражен в ст. 257 НК РФ. Принципиальной разницы в составе расходов в налоговом и бухгалтерском учете нет. Исключение составляют расходы на страхование, проценты по кредитам, курсовые разницы, которые увеличат стоимость НМА в бухгалтерском учете, но в налоговом попадут во внереализационные расходы.

И еще одно отличие. Если в налоговом учете установлена минимальная стоимость объекта для включения его в амортизируемое имущество, то для целей бухгалтерского учета никаких стоимостных ограничений нет.

По какой стоимости объекты НМА отражаются в учете, разъяснили эксперты КонсультантПлюс. Получите бесплатный демо-доступ к К+ и переходите в путеводитель по налогам, чтобы узнать все подробности данной процедуры.

Грамотно подойти к вопросу формирования учетной политики поможет статья «Составляем учетную политику в организации».

Изменение стоимости НМА

В ПБУ 14/2007 определено, что стоимость НМА не подлежит изменению в бухгалтерском учете, кроме случаев переоценки и обесценения. Получается, что модернизация НМА не повлияет на его стоимость как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Переоценка НМА допустима, но влечет за собой обязательство регулярно выполнять эту процедуру, что ведет к появлению постоянных операционных издержек. Гардиум учел этот момент при разработке услуги по оценке НМА. Для переоценки актива мы изначально формируем долгосрочную финансовую модель бизнеса клиента, а затем ежегодно ее уточняем. Поэтому нашим заказчики получают отчеты об оценке своевременно и по сниженной цене. Закажите звонок, чтобы уточнить детали.

Самый очевидный путь – включить затраты на модернизацию НМА в состав расходов по обычным видам деятельности. Но такой подход препятствует капитализации предприятия за счет разработок.

Проведение операций модернизации нематериальных активов

Принцип проведения модернизации нематериального актива практически ничем не отличается от проведения модернизации основного средства. Просто в связи со спецификой учета нематериальных активов, как в бухгалтерском, так и в налоговом учете, для проведения операции непосредственно уже самой модернизации предусмотрен отдельный документ в конфигурации. Более подробно о том, как в конфигурации реализована операция модернизации основных средств , описано в соответствующей статье » Проведение операций модернизации основных средств «.

Накопление любых затрат, связанных с модернизацией нематериального актива происходит на объекте строительства в разрезе статей затрат на счете 1542 «Изготовление нематериальных активов.

Например, отнесем на затраты сумму услуг программиста, который выполнил настройку нашего программного обеспечения.

После того, как затраты отражены (собраны, накоплены) на соответствующем объекте строительства, эти суммы относим на увеличение стоимости нематериального актива при помощи документа «Модернизация НМА».

В шапке документа указывается объект строительства, с которого списываются затраты по модернизации. На закладке «Бухгалтерский и налоговый учет» указывается счет учета капитальных инвестиций, на котором накоплены затраты по модернизации (1542) и суммы затрат. Суммы модернизации можно заполнить автоматически по данным учета на момент формирования документа — кнопка «Рассчитать суммы». При необходимости эти суммы можно откорректировать вручную.

Затем в табличной части на закладке » Нематериальные активы » указываются модернизируемые активы, после чего по кнопке «Заполнить – Для списка НМА» заполняется учетная информация. По данным учета на момент формирования документа заполняются учетные суммы и параметры амортизации, а так же распределенные суммы модернизации.

При отражении результатов модернизации, документом «Модернизация НМА» могут быть установлены новые параметры для начисления амортизации в бухгалтерском учете:

• срок полезного использования;
• предполагаемое значение параметра выработки (объем продукции);
• остаточная стоимость, исходя из которой, ведется расчет амортизации в дальнейшем.

Новая стоимость для исчисления амортизации рассчитывается автоматически, как остаточная стоимость актива на конец месяца. При этом происходит только расчет суммы амортизации за месяц, в котором была модернизация, а не ее фактическое начисление. Новая стоимость для вычисления амортизации не подлежит ручной корректировке, но при необходимости можно вручную откорректировать составляющие, из которых она вычисляется в табличной части документа.

Расходы, включаемые в первоначальную стоимость НМА

Законодатель дает открытый перечень расходов, которые составят первоначальную стоимость нематериального актива. Это значит, что увеличить стоимость можно на любые расходы, если они оправданы и связаны с приобретением НМА или обеспечением условий для его последующего использования. В пп. 8, 9 ПБУ 14/2007 отражены следующие расходы:

• оплата в рамках договора на отчуждение интеллектуальной собственности или иные виды получения права использования интеллектуальной собственности;
• вознаграждение агентам-посредникам, принимавшим участие в приобретении актива;
• пошлины (в том числе таможенные), сборы, невозвратные налоги;
• консультационные и иные услуги, связанные со сбором и анализом информации перед покупкой нематериального актива;
• оплата труда тех сотрудников, которые принимали участие в создании НМА, исследованиях и технических разработках, а также обязательные социальные отчисления с суммы этой заработной платы;
• оплата в рамках договоров на оказание услуг (выполнение работ), связанных с проведением исследований или разработок.

Данный перечень открыт — возможно включение в стоимость НМА и других аналогичных расходов.

Для целей налогового учета первоначальная стоимость НМА составляет совокупность затрат на их приобретение (создание, изготовление) и доведение до состояния пригодности для использования. Первоначальная стоимость, а также вся дальнейшая информация об объекте НМА отражается в регистрах налогового учета.

РАЗЪЯСНЕНИЯ от КонсультантПлюс: Учет расходов на приобретение НМА зависит от того, является ли актив амортизируемым имуществом или нет…. Как учесть расходы на приобретение НМА при расчете налога на прибыль, узнайте в Готовом решении от К+, получив бесплатный демо-доступ к системе.

В налоговом учете переоценка НМА недопустима. Поэтому при проведении переоценки для целей бухгалтерского учета необходимо понимать, что как следствие этого мероприятия возникнет разница с налоговым учетом.

Особенности переоценка НМА

Последующая оценка нематериальных активов осуществляется в соответствии с требованиями 3 главы ПБУ 14/2007.

В соответствии с п.16 ПБУ 14/2007,

фактическая (первоначальная) стоимость НМА, по которой он принят к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев:

• переоценки,
• обесценения нематериальных активов.

Коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на конец отчетного года) переоценивать группы однородных НМА (п.17 ПБУ 14/2007):

• по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка указанных НМА.

При принятии решения о переоценке НМА, входящих в однородную группу, следует учитывать, что в последующем данные активы должны переоцениваться регулярно, чтобы стоимость, по которой они отражаются в бухгалтерской отчетности, существенно не отличалась от текущей рыночной стоимости.

В соответствии с п.

19 ПБУ 14/2007, переоценка НМА производится путем пересчета их остаточной стоимости.

При этом

сумма дооценки в результате переоценки зачисляется:

• в добавочный капитал организации на счет 83 «Добавочный капитал».

Сумма дооценки нематериального актива, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные годы и отнесенной на финансовый результат в качестве прочих расходов, зачисляется:

• в финансовый результат в качестве прочих доходов (счет 91.1 «Прочие доходы»).

Сумма уценки нематериального актива в результате переоценки относится:

• на финансовый результат в качестве прочих расходов (счет 91.2 «Прочие расходы»).

Сумма уценки НМА относится:

• в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого актива, проведенной в предыдущие отчетные годы.

Превышение суммы уценки НМА над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные годы, относится:

• на финансовый результат в качестве прочих расходов.

При выбытии НМА сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации:

• на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) организации (счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»).

Результаты проведенной по состоянию на конец отчетного года переоценки НМА подлежат отражению в бухгалтерском учете

обособленно

.

НМА могут проверяться на обесценение в порядке, определенном Международными стандартами финансовой отчетности (п.22 ПБУ 14/2007). Положениями ПБУ 14/2007 не установлено определения активного рынка НМА. При этом, ПБУ 14/2007 не устанавливает обязательного привлечение независимого оценщика при проведении переоценки НМА. И, соответственно, указанная в отчете независимого оценщика стоимость НМА, хоть и признается рыночной в соответствии с действующим законодательством, но не может быть учтена для целей бухгалтерского учета, если оценка не была произведена с использованием метода активного рынка. Остановимся на этом моменте подробнее.

В соответствии со ст.3 Федерального закона от 29.07.1998г. №135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации», под рыночной стоимостью объекта оценки понимается наиболее вероятная цена, по которой данный объект оценки может быть отчужден на открытом рынке в условиях конкуренции, когда стороны сделки действуют разумно, располагая всей необходимой информацией, а на величине цены сделки не отражаются какие-либо чрезвычайные обстоятельства, то есть когда:

• одна из сторон сделки не обязана отчуждать объект оценки, а другая сторона не обязана принимать исполнение;
• стороны сделки хорошо осведомлены о предмете сделки и действуют в своих интересах;
• объект оценки представлен на открытом рынке посредством публичной оферты, типичной для аналогичных объектов оценки;
• цена сделки представляет собой разумное вознаграждение за объект оценки и принуждения к совершению сделки в отношении сторон сделки с чьей-либо стороны не было;
• платеж за объект оценки выражен в денежной форме.

При этом, в соответствии со ст.14 закона №135-ФЗ, оценщик имеет право:

• применять самостоятельно методы проведения оценки объекта оценки в соответствии со стандартами оценки.

То есть, не обязан оценивать НМА исключительно по данным активного рынка, а может использовать и иные методы оценки, например:

• затратный метод,
• доходный метод
• и т.п.

В пункте 78 Международного стандарт финансовой отчетности (IAS) 38 «Нематериальные активы» по поводу активного рынка НМА содержится следующая информация:

Применительно к НМА наличие активного рынка представляет собой редкое, но, тем не менее, возможное явление.

Например, в некоторых юрисдикциях может существовать активный рынок

• лицензий на перевозку пассажиров,
• лицензий на рыболовство,
• производственных квот,
• на передачу которых нет ограничений.

Однако наличие активного рынка исключается, если речь идет:

• о торговых марках,
• титульных данных газет,
• правах на выпуск музыкальных альбомов и кинофильмов,
• патентах или товарных знаках,
• поскольку каждый из перечисленных активов имеет уникальный характер.

Кроме того, хотя НМА являются предметом купли-продажи, условия договоров покупатели и продавцы согласуют между собой в индивидуальном порядке, а операции совершаются довольно редко.

По этим причинам цена, уплаченная за один актив, не всегда является достаточным свидетельством справедливой стоимости другого актива.

Кроме того, информация о ценах часто не является общедоступной.

Исходя из всего вышесказанного, практическая реализация переоценки НМА для целей бухгалтерского учета представляется весьма затруднительной и малореальной задачей.

Подготовка к переоценке

Переоценка предполагает проведение подготовки. Она заключается в проверке наличия активов, которые будут переоцениваться. Соответствующее правило дано в Приказе Минфина №91 от 13 октября 2003 года. Решение о проведении переоценки подкрепляется распорядительным документом. Нужно составить перечень активов, с которыми будет осуществляться работа. Перечень включает в себя следующую информацию об активах:

• Наименование.
• Дата покупки.
• Дата, в которую объект принят к учету.

Если актив не куплен, но создан самой фирмой, нужно указать дату сооружения.

НМА внесен в счет вклада в уставный капитал

А как произвести оценку интеллектуальной собственности и нематериальных активов, возникших в результате принятия на учет этой собственности, если она получена в качестве вклада в уставный капитал? Первоначальная стоимость в этом случае определяется как денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации (п. 11 ПБУ 14/2007). При этом важно учитывать предусмотренные законодательством ограничения. Так, при оценке неденежных вкладов в хозяйственных обществах требуется привлечение независимого оценщика. И стоимость вносимого в уставный капитал объекта НМА не может быть определена участниками выше, чем стоимость, рассчитанная независимым оценщиком (п. 2 ст. 66.2 ГК РФ).

НМА получен по договору мены

При приобретении НМА по договору мены каждая сторона сделки должна отразить как продажу своих активов, переданных в обмен, так и оприходование полученных в ответ ценностей.

Рассмотрим данные операции на примере. Организация приобретает исключительное право на программу для ЭВМ в обмен на свои товары. Общая стоимость товаров составляет 230 000 рублей, в т.ч. НДС 18%. Себестоимость товаров составляет 162 000 рублей. Приобретаемая программа НДС не облагается (пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ). Обмен признан равноценным.

Бухгалтерские записи у приобретателя НМА представим в таблице:

Начисление амортизации

Амортизацию по каждому нематериальному объекту необходимо начислять ежемесячно. При этом начисления нужно начать в том месяце, который следует за месяцем введения НМА в эксплуатацию.

Пример

ООО «Фрегат» купило и поставило на учет исключительное право на особое изобретение, этот факт был подтвержден специальным патентом. 26 февраля договор об отчуждении исключительных прав был зарегистрирован в Роспатенте, а сам объект НМА был принят к бухгалтерскому учету и, соответственно, введен в эксплуатацию.

Амортизацию данного нематериального актива следует рассчитывать и начислять уже начиная с марта текущего года. Напомним, что в бухучете существует три метода начисления амортизации нематериальных активов: линейный, способ уменьшаемого остатка и метод списания стоимости пропорционально объему продукции или работ. Тогда как в налоговом учете есть всего два способа: линейный и нелинейный.

Заметим, что при применении каждого из этих методов амортизацию НМА нужно рассчитывать, отталкиваясь от его срока службы. Последний, в свою очередь, определяется исходя из срока действия патента, свидетельства, лицензии на использование исключительных прав или других документов (например, контракта), подтверждающих право компании на данный объект нематериальных активов.

Остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации (п. 1 ст. 257 НК РФ ).

Комментарии и мнения

В письме Минфина России от 17.05.18 № 03-03-06/1/33132
чиновники разъясняют, как в целях налогообложения прибыли можно учесть затраты на доработку нематериальных активов. Примеров таких активов, требующих доработки, усовершенствования являются программы для ЭВМ и базы данных.

На основании п. 3 ст. 257 НК РФ в налоговом учёте первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение или создание и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных в НК РФ. Но в отличие от основных средств, нематериальные активы хотя и амортизируются, однако увеличение их первоначальной стоимости в результате дооборудования, модернизации, реконструкции положениями НК РФ не предусмотрено.

В пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ установлено, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем — по лицензионным и сублицензионным соглашениям. К указанным расходам также относятся расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее суммы стоимости амортизируемого имущества, определённой в п. 1 ст. 256 НК РФ, то есть 100 000 рублей.

В соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ расходы признаются в том отчётном или налоговом периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена чётко или определяется косвенным путём, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно. Таким образом, затраты на доработку нематериального актива учитываются в течение периода использования нематериального актива.

В п. 2 ст. 258 НК РФ установлено, что для программы по ЭВМ или базы данных, на которые у налогоплательщика есть исключительное право, он может установить срок их полезного использования самостоятельно, но не менее двух лет.

Если по лицензии было получено неисключительное право, то срок полезного использования актива определяется так:

• если по условиям договора на приобретение неисключительных прав установлен срок использования программ для ЭВМ, то расходы, относящиеся к нескольким отчётным периодам, учитываются при исчислении налоговой базы равномерно в течение этих периодов;
• если из условий договора нельзя определить срок использования программ для ЭВМ, то произведённые расходы распределяются с учётом принципа равномерности признания доходов и расходов, а срок их распределения налогоплательщик устанавливает сам.

Об этом было указано, например, в письме Минфина России от 31.08.12 № 03-03-06/2/95.

К чему мы ведём? Представьте себе, что в течение срока владения лицензией произошло сразу несколько доработок программы. Тогда получается, что для каждой такой доработки будет свой срок учёта! Первая доработка будет равномерно распределена на весь оставшийся срок лицензии с момента этой доработки. Вторая — на весь оставшийся срок с момента её осуществления. И так далее.

НМА получен безвозмездно

Первоначальная стоимость объекта НМА, который получен по договору дарения, определяется исходя из его текущей рыночной стоимости на дату его оприходования в бухучете на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н). Текущая рыночная стоимость НМА на дату оприходования – это та сумма, которая могла бы быть получена в результате продажи объекта на эту дату. В связи с отсутствием, как правило, активного рынка объектов НМА, а также вследствие уникальности такого имущества текущая рыночная стоимость может быть определена на основе экспертной оценки (п. 13 ПБУ 14/2007).

Напоминаем также, что дарение объекта стоимостью свыше 3 000 рублей между коммерческими организациями запрещено законом (п. 1 ст. 575 ГК РФ).

НМА: проводки при приобретении актива

Напомним, что нематериальные активы принимаются на учет по первоначальной стоимости. Порядок ее формирования зависит от способа поступления объектов и об этом мы рассказывали в нашем материале. От способа поступления НМА в организацию зависят и бухгалтерские записи, формируемые при этом. Приведем типовые из них ниже. Отметим сразу, что первоначальная стоимость НМА формируется по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы». А затем при принятии к учету объекта относится в дебет счета 04 «Нематериальные активы» (Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н):

Дебет счета 04 – Кредит счета 08

При принятии к учету НМА проводка эта применяется всегда, она не зависит от способа поступления актива. Последний влияет только на проводки по формированию первоначальной стоимости объекта НМА на счете 08.

Так, при приобретении объекта НМА за плату проводка обычно такая:

Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» — Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

Однако даже если были именно приобретены нематериальные активы, проводки не всегда ограничиваются только расчетами с поставщиками и подрядчиками. Ведь в состав первоначальной стоимости могут входить различные пошлины:

Дебет счета 08 – Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

И даже проценты по кредитам и займам, когда приобретаемый объект НМА признается инвестиционным активом (п. 10 ПБУ 14/2007 ):

Дебет счета 08 – Кредит счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»

НМА – деловая репутация

Деловая репутация является особенным НМА, который отличается от остальных НМА, как способом приобретения, так и методами:

• оценки,
• начисления амортизации.

В соответствии с положениями ст.132 Гражданского кодекса, предприятием как объектом прав признается:

• имущественный комплекс, используемый для осуществления предпринимательской деятельности.

Предприятие в целом как имущественный комплекс признается недвижимостью в соответствии с п.1 ст.132 ГК РФ.

Предприятие в целом или его часть могут быть объектом:

• купли-продажи,
• залога,
• аренды,
• других сделок, связанных с установлением, изменением и прекращением вещных прав.

В состав предприятия как имущественного комплекса входят

все виды имущества

, предназначенные для его деятельности, включая:

• земельные участки,
• здания,
• сооружения,
• оборудование,
• инвентарь,
• сырье,
• продукцию,
• права требования,
• долги,
• права на обозначения, индивидуализирующие предприятие, его продукцию, работы и услуги (коммерческое обозначение, товарные знаки, знаки обслуживания),
• другие исключительные права, если иное не предусмотрено законом или договором.

Продажа предприятия, как имущественного комплекса, осуществляется в соответствии с положениями ст.559 ГК РФ.

В соответствии с п. 1 ст.559 ГК РФ, по договору продажи предприятия продавец обязуется передать в собственность покупателя предприятие в целом как имущественный комплекс, за исключением прав и обязанностей, которые продавец не вправе передавать другим лицам.

Если иное не предусмотрено договором, то к покупателю переходят (п. 2 ст.559 ГК РФ):

1. Исключительные права на средства индивидуализации предприятия, продукции, работ или услуг продавца:

• коммерческое обозначение,
• товарный знак,
• знак обслуживания.

2. Принадлежащие ему на основании лицензионных договоров права использования таких средств индивидуализации.

В соответствии с п.3 ст. 559, права продавца, полученные им на основании разрешения (лицензии) на занятие соответствующей деятельностью, не подлежат передаче покупателю предприятия (если иное не установлено законом или иными правовыми актами).

При этом, передача покупателю в составе предприятия:

• обязательств, исполнение которых покупателем невозможно при отсутствии у него такого разрешения (лицензии), не освобождает продавца от соответствующих обязательств перед кредиторами.

За неисполнение таких обязательств продавец и покупатель несут перед кредиторами солидарную ответственность.

В соответствии с положениями ст.560 ГК РФ, д оговор продажи предприятия заключается в письменной форме путем составления одного документа, подписанного сторонами (п.2 ст.434 ГК РФ), с обязательным приложением к нему документов, указанных в п.2 ст.561 Гражданского кодекса.

При этом, в соответствии с п. 2 ст.560 ГК РФ, несоблюдение формы договора продажи предприятия влечет его недействительность.

Кроме того, до конца февраля 201 3г., договор продажи предприятия подлежит:

• государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации.

Обратите внимание:Требование о государственной регистрации не будет применяться к договорам, заключенным после 01.03.2013 года в соответствии с положениями п.8 ст.2 закона от 30.12.2012 №302-ФЗ «О внесении изменений в главы 1, 2, 3 и 4 части первой Гражданского кодекса Российской Федерации».

В соответствии с п. 1 ст.561 ГК РФ, состав и стоимость продаваемого предприятия определяются в договоре продажи предприятия:

• на основе полной инвентаризации предприятия, проводимой в соответствии с установленными правилами такой инвентаризации.

До подписания договора продажи предприятия должны быть составлены и рассмотрены сторонами:

• акт инвентаризации,
• бухгалтерский баланс,
• заключение независимого аудитора о составе и стоимости предприятия,
• перечень всех долгов (обязательств), включаемых в состав предприятия, с указанием кредиторов, характера, размера и сроков их требований.

Имущество, права и обязанности, указанные в названных документах, подлежат передаче продавцом покупателю (если иное не следует из правил ст.559 ГК РФ и не установлено соглашением сторон).

В соответствии с п.42 ПБУ 14/2007, д ля целей бухгалтерского учета стоимость приобретенной деловой репутации определяется расчетным путем:

• как разница между покупной ценой, уплачиваемой продавцу при приобретении предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части), и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату его покупки (приобретения).

При этом, положительную деловую репутацию следует рассматривать как:

• надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод в связи с приобретенными неидентифицируемыми активами, и учитывать в качестве отдельного инвентарного объекта.

Отрицательную деловую репутацию следует рассматривать как:

• скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т.п.

Приобретенная деловая репутация амортизируется в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации).

Амортизационные отчисления по положительной деловой репутации определяются линейным способом.

Отрицательная деловая репутация в полной сумме относится на финансовые результаты организации в качестве прочих доходов (п.45 ПБУ 14/2007).

Отражение в учете

Рассмотрим основные бухгалтерские проводки, которые понадобятся для отражения НМА в учете.

Приобретение НМА

• Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
  принятие НМА к учету;

Амортизация нематериального актива

• Дебет 20, 23, 44 (по счетам учета затрат) Кредит 04, 05 (в зависимости от способа, определенного учетной политикой)
  ежемесячное отражение износа НМА.

Списание нематериального актива

• Дебет 05 «Амортизация нематериальных активов» Кредит 04 «Нематериальные активы»
  отражена сумма накопленной амортизации НМА;

Реализация НМА

• Дебет 05 «Амортизация нематериальных активов» Кредит 04 «Нематериальные активы»
  накопленный износ;

Первоначальная стоимость НМА в проводках

Первоначальная стоимость НМА собирается на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». Принятие к учету объекта в качестве нематериального актива отражается проводкой:

Дт 04 Кт 08.

О том, как провести аудит счета 08, можно прочитать в статье «Аудит вложений во внеоборотные активы (счет 08)».

Результаты дооценки увеличивают добавочный капитал предприятия и оформляются проводкой:

Дт 04 Кт 83.

Для корректного отражения операции к счету 83 следует открыть субсчет «Прирост стоимости внеоборотных активов в результате переоценки».

Результат уценки в бухгалтерском учете будет выглядеть так:

Дт 91.2 Кт 04.

Если требуется отразить дооценку НМА, которая равна сумме ранее проведенной уценки, то проводка будет следующей:

Дт 04 Кт 91.1.

В обратной ситуации, когда сначала была произведена дооценка, а после нее уценка, результат уменьшает добавочный капитал, что отражается проводкой:

Дт 83 Кт 04.

Проводки по амортизации НМА

При начислении амортизации нематериальных активов бухгалтерские записи могут быть такие:

Дебет счетов 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу», 08 «Вложения во внеоборотные активы», 97 «Расходы будущих периодов» и др. – Кредит счета 05

Дебетуемый счет зависит от того, где используется объект НМА и что предусмотрено положенными Учетной политики организации. К примеру:

• счет 20 применяется, когда НМА используется при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг;
• счет 26 – при использовании актива в управленческих целях;
• на счете 44 амортизацию НМА будут учитывать торговые организации;
• счет 08 необходим, когда используется НМА при создании нового объекта нематериальных активов или в процессе создания объекта основных средств;
• счет 97 может применяться, когда объект НМА используется при освоении новых производств или агрегатов.

Оценка нематериальных активов в балансе

Особенности оценки нематериальных активов не влияют на порядок их отражения в бухгалтерском балансе. Неважно, как формировалась первоначальная стоимость объекта нематериальных активов и производилась ли его переоценка, в бухгалтерском балансе нематериальные активы отражаются по остаточной стоимости (п. 35 ПБУ 4/99). Это означает, что для отражения стоимости НМА в активе баланса из первоначальной (восстановительной) стоимости объектов нематериальных активов необходимо вычесть начисленную по ним амортизацию.

Проводки при списании НМА

В момент списания с бухгалтерского учета объекта нематериальных активов в первую очередь необходимо закрыть счет учета амортизации (счет 05). И затем списанию подлежит уже остаточная стоимость нематериальных активов. Проводки по ее списанию зависят от того, каким образом объект выбывает.

В указанном выше примере, когда товары меняются на объект нематериальных активов, продавец НМА должен у себя отразить выбытие объекта. Предположим у него актив также числился в составе НМА, его первоначальная стоимость была 195 000 рублей, а начисленная на момент выбытия амортизация – 19 000 рублей. Напомним, что актив меняется на товары стоимостью 230 000 рублей, которая и будет являться продажной стоимостью НМА.

Представим проводки по выбытию НМА и получению в обмен товаров в таблице: