Выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления и НДС от начисления до возмещения

Как известно, выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления облагается НДС. Казалось бы, рассчитать налог со стоимости строительства совсем несложно. Однако на практике это вызывает у бухгалтеров массу вопросов. И не в последнюю очередь потому, что в нормативные документы, которые регламентируют правила уплаты НДС по строительно-монтажным работам, постоянно вносятся изменения. В этой статье мы постарались подробно ответить на все возникающие у бухгалтеров вопросы.

ПРИМЕР №1

В одном из подразделений АО «Лютик» изготовлены стеллажи для складирования готовой продукции.

В бухгалтерском учете АО «Лютик» будут сформированы следующие записи:

Содержание хозяйственной операции	Дебет	Кредит	Сумма, в рублях
Приняты к учету строительные материалы, приобретенные для изготовления стеллажей.	10-8	60	100 000
Учтен НДС со стоимости строительных материалов.	19-4	60	18 000
Принят НДС к вычету.	68	19-4	18 000
Учтена стоимость списанных строительных материалов.	23	10-8	100 000
Учтены расходы подразделения, связанные с изготовлением стеллажей.	23	70,69,02	25 000
Отражены в составе капитальных вложений расходы, связанные с изготовлением стеллажей. Расчет: 100 000 руб. + 25 000 руб. = 125 000 руб.	08-3	23	125 000

Затраты на подготовку строительства

Эти расходы нужно проанализировать особенно тщательно. Дело в том, что среди них много затрат, которые не относятся к расходам на выполнение строительно-монтажных работ. А на такие расходы начислять НДС не нужно.

Пример 1

ЗАО «Строительная корпорация Прогресс» строит хозяйственным способом здание своего нового офиса. Для этого в I квартале 2008 года фирма приобрела земельный участок в ближнем Подмосковье. Стоимость земельного участка составила 25 000 000 руб. (без НДС, поскольку реализация земельных участков не облагается НДС (подп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ)).

Переход права собственности на земельный участок подлежит государственной регистрации (п. 1 ст. 25 Земельного кодекса РФ, п. 1 ст. 4, п. 1 ст. 12 Закона от 21 июля 1997 г. № 122-ФЗ). За госрегистрацию права собственности «Строительная корпорация Прогресс» заплатила государственную пошлину в размере 7500 руб. (подп. 20 п. 1 ст. 333.33 НК РФ).

Обратите внимание: плата за землю при выкупе участка для строительства включается в состав прочих капитальных работ и затрат (п. 4.7.7 Инструкции, утвержденной постановлением Госкомстата России от 3 октября 1996 г. № 123). К строительно-монтажным работам такие расходы не относятся, а значит, в налоговую базу по НДС они не включаются.

В бухгалтерском учете приобретенный земельный участок включается в состав основных средств фирмы (п. 5 ПБУ 6/01), но амортизации не подлежит (п. 17 ПБУ 6/01).

После того как право собственности на приобретенный участок было зарегистрировано, ЗАО «Строительная корпорация Прогресс» в I квартале 2008 года провело на нем следующие работы по подготовке территории строительства:

– вырубку деревьев и корчевание пней;

– осушение;

– планировку территории строительства.

Для проведения этих работ фирма закупила строительные материалы (песок, гравий и др.) на общую сумму 118 000 руб. (в том числе НДС – 18 000 руб.). Таким образом, стоимость приобретенных материалов без НДС – 100 000 руб. (118 000 – 18 000). Материалы были полностью использованы в работах по подготовке территории строительства. Прочие затраты составили:

– зарплата рабочим, занятым в работах по подготовке территории строительства (с учетом ЕСН и взносов на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний), – 98 000 руб.;

– амортизация строительной техники и оборудования – 102 000 руб.

Работы по освоению участков, по подготовке и планировке территорий строительства, включая намыв территории и связанные с этим снос строений, вырубку леса, корчевание пней, осушение, вертикальную планировку и т. д., расцениваются как строительные работы (п. 4.2.6 Инструкции, утвержденной постановлением Госкомстата России от 3 октября 1996 г. № 123). Значит, стоимость таких работ включается в облагаемую базу по НДС (подп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Таким образом, налоговая база для расчета НДС при выполнении строительно-монтажных работ хозяйственным способом в данном случае составит:

100 000 руб. + 98 000 руб. + 102 000 руб. = 300 000 руб.

Сумма НДС, начисленного на стоимость выполненных работ, будет равна: 300 000 руб.#18% = 54 000 руб.

Бухгалтер ЗАО «Строительная корпорация Прогресс» сделал в учете следующие проводки.

В течение I квартала 2008 года (по мере осуществления фирмой соответствующих операций):

ДЕБЕТ 08 субсчет «Приобретение земельных участков» КРЕДИТ 60

– 25 000 000 руб. – отражена стоимость земельного участка;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51

– 25 000 000 руб. – перечислены деньги продавцу земельного участка;

ДЕБЕТ 08 субсчет «Приобретение земельных участков» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по государственной пошлине»

– 7500 руб. – отражена сумма государственной пошлины, подлежащей уплате за государственную регистрацию перехода права собственности на земельный участок;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по государственной пошлине» КРЕДИТ 51

– 7500 руб. – уплачена пошлина за государственную регистрацию перехода права собственности на земельный участок;

ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08 субсчет «Приобретение земельных участков»

– 25 007 500 руб. (25 000 000 + 7500) – земельный участок учтен в составе основных средств фирмы (по факту государственной регистрации перехода права собственности);

ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 60

– 100 000 руб. – оприходованы материалы, необходимые для проведения работ по подготовке территории строительства;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

– 18 000 руб. – отражен «входной» НДС по оприходованным материалам;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19

– 18 000 руб. – зачтен «входной» НДС по оприходованным материалам;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51

– 118 000 руб. – оплачены материалы;

ДЕБЕТ 08 субсчет «Строительство объектов основных средств» КРЕДИТ 10

– 100 000 руб. – материалы использованы для подготовки территории строительства;

ДЕБЕТ 08 субсчет «Строительство объектов основных средств» КРЕДИТ 70, 69

– 98 000 руб. – начислена зарплата рабочим, занятым в подготовке территории строительства (с учетом ЕСН и взносов на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний);

ДЕБЕТ 08 субсчет «Строительство объектов основных средств» КРЕДИТ 02

– 102 000 руб. – отражена амортизация строительной техники и оборудования, использованных в подготовке территории строительства.

31 марта 2008 года:

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»

– 54 000 руб. – начислен НДС со стоимости работ по подготовке территории строительства.

ПРИМЕР №2

В одном из подразделений АО «Лютик» смонтирован зубодробильный станок. Монтаж станка осуществлен работниками организации.

В состав расходов подразделения, смонтировавшего зубодробильный станок, входят следующие элементы затрат:

-заработная плата рабочих;

-отчисления с ФОТ;

-электроэнергия;

-прочие накладные расходы цеха.

Вышеперечисленные расходы в бухгалтерском учете увеличивают первоначальную стоимость станка.

Согласно Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности ОК 029-2001 вышеперечисленные работы не относятся к СМР (монтаж оборудования имеет код ОКВЭД отличный от кода СМР). Как отмечено в Постановлении ФАС Московского округа от 28.03.2012 г. №А40-10464/11-129-46, «…основным признаком, позволяющим определить работы в качестве строительно-монтажных, является выполнение строительства, частью которого являются работы по монтажу».

Монтаж оборудования вне рамок строительных работ под определение «СМР для собственного потребления» не подпадает.

Таким образом, как и в примере №1, у организации отсутствует обязанность исчисления НДС со стоимости расходов по монтажу станка.

Одним из критериев отнесения выполненных работ к СМР для собственного потребления является выполнение работ силами самой организации, т.е. работниками, состоящими в трудовых отношениях.

ПРИМЕР №3

Организацией были выполнены СМР с привлечением физических лиц на основании договоров гражданско-правового характера. Работы по ремонту помещения, по монтажу садковой линии, по ремонту судна выполнялись физическими лицами по договорам гражданско-правового характера, которые не были заняты в основной деятельности налогоплательщика, с ними не были заключены трудовые договоры.

При проведении выездной проверки налоговый орган, расценил данные работы как СМР для собственного потребления с соответствующим начислением НДС.

Однако, как отметили судьи (Решение арбитражного суда Республики Карелия от 31.07.2014 г. №А26-1492/2014) для того, чтобы СМР считались выполненными собственными силами — хозяйственным способом, должны быть в совокупности соблюдены все требования Госкомстата: работы, выполняются для нужд организации; работы выполняются собственными силами нестроительных организаций; для работ организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности, то есть заключивших с данной организацией трудовые договоры; указанным выше работникам организации выплачивается заработанная плата по нарядам строительства.

Нельзя приравнивать физических лиц, выполнявших работы по заключенным договорам гражданского-правового характера к собственным работникам, а работы, выполненные ими, — к работам, выполненным организацией собственными силами, являющимися объектом налогообложения по НДС.

Таким образом, в данной ситуации, у налоговой инспекции не имелось законных оснований для отнесения указанных затрат в стоимость СМР для собственного потребления в качестве объекта обложения НДС.

Определение СМР для собственного потребления

Налоговый кодекс не содержит определения строительно-монтажных работ для собственного потребления, поэтому, учитывая нормы п. 1 ст. 11 НК РФ, его следует искать в других отраслях законодательства РФ.

Обратимся к Указаниям по заполнению формы федерального статистического наблюдения № 1-предприятие «Основные сведения о деятельности организации», утвержденным приказом Росстата от 09.12.2014 № 691. В пункте 18 Указаний сказано следующее.

К строительно-монтажным работам (включая монтаж и наладку оборудования, необходимого для эксплуатации зданий, например, установку и монтаж оборудования для отопления, вентиляции, лифтов, систем электро-, газо- и водоснабжения), выполненным хозяйственным способом, относятся:

работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организаций, включая работы, для выполнения которых компания выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства;
работы, выполненные строительными организациями по собственному строительству (не в рамках договоров строительного подряда, а, например, при реконструкции собственного административно-хозяйственного здания, строительству собственной производственной базы и т.п.).

Если при осуществлении строительства хозяйственным способом отдельные работы выполняют подрядные организации, то стоимость этих работ в состав СМР для собственного потребления не включается. Не отражается здесь также стоимость работ по ремонту собственных или арендованных зданий, сооружений, оборудования, выполненных собственными силами компании, затраты по которым в бухгалтерском учете учитываются на счетах затрат на производство.

Таким образом, с тем, что такое СМР для собственного потребления, мы определились.

Давайте теперь разберемся, какое влияние СМР для собственного потребления оказывают на формирование налоговой базы по НДС и налогу на прибыль у компании, находящейся на общей системе налогообложения.

Cостав расходов СМР, включаемых в налоговую базу НДС

При выполнении СМР для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение (п.2 ст.159 НК РФ).

Что включается в состав фактических расходов налогоплательщика? В налоговой базе учитываются только расходы, осуществленные самим налогоплательщиком, в т.ч. и расходы на разработку проектно-сметной документации (Письмо Минфина РФ от 22.03.2011 г. №03-07-10/07).

Стоимость выполненных подрядными организациями СМР, не включается в объем начисленного «строительно-монтажного» НДС (Письмо Минфина РФ от 09.09.2010 г. №03-07-10/12, Постановление Президиума ВАС РФ от 02.09.2008 г. №4445/08, Решение ВАС РФ от 06.03.2007 г. №15182/06, п.19 Приказа Росстата РФ от 28.10.2013 г. №428) как при смешанном способе выполнения работ, так и полностью силами подрядчика. В том случае, если организация передает подрядчику давальческие материалы, то налоговая база в части СМР для собственного потребления также не возникает (Письмо Минфина РФ от 17.03.2011 г. №03-07-10/05).

Однако в ряде случаев, даже при отсутствии фактических затрат на выполнение СМР, налоговые органы пытаются доначислить НДС, используя расчетный метод определения стоимости выполненных СМР.

Вычет начисленного налога

Сумму НДС, начисленную на стоимость выполненных собственными силами строительно-монтажных работ, можно принять к вычету. Но имейте в виду, что для этого должны быть выполнены три условия:

– НДС, начисленный на стоимость СМР, уплачен в бюджет (и соответственно отражен в составе налоговой декларации по НДС за этот налоговый период);

– строящийся объект предназначен для осуществления операций, облагаемых НДС;

– стоимость построенного объекта будет включена в расходы при налогообложении прибыли (в том числе через амортизационные отчисления) (п. 6 ст. 171 и п. 5 ст. 172 НК РФ).

На практике у бухгалтеров часто возникает такой вопрос: нужно ли составлять счета-фактуры на выполненный объем СМР для собственного потребления? И если да, то как правильно зарегистрировать их в Книге покупок и Книге продаж?

Да, счета-фактуры оформлять нужно. Счет-фактуру на стоимость СМР составляйте в последний день каждого квартала, в котором фирма проводила эти работы, в двух экземплярах. Один экземпляр документа зарегистрируйте в Книге продаж и храните в журнале учета выставленных счетов-фактур (пункты 1, 2 и 25 Правил, утвержденных постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914). Второй экземпляр счета-фактуры храните в журнале учета полученных счетов-фактур.

В следующем квартале у компании возникнет право на вычет (после того как стоимость выполненных работ будет отражена в декларации по НДС в составе налогооблагаемых операций, а начисленный НДС – уплачен в бюджет). И этот же счет-фактуру можно будет зарегистрировать в Книге покупок. Такой порядок предусмотрен пунктом 12 Правил, утвержденных постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914.

Часто задают и такой вопрос: как правильно заполнить строки 4 «Грузополучатель и его адрес» и 6 «Покупатель» счета-фактуры на выполненный объем СМР для собственного потребления?

Официально вопрос не разъяснен. Однако, по нашему мнению, исходя из требований налоговых инспекторов, в этих строках счета-фактуры нужно указать те же данные, что и в строках 3 «Грузоотправитель и его адрес» и 2 «Продавец» счета-фактуры. То есть получится, что фирма выписала счет-фактуру сама себе.

ПРИМЕР №4

Налогоплательщиком были выполнены собственными силами для собственных нужд СМР по возведению объекта капитального строительства — здания магазина.

Работы выполнялись силами семьи налогоплательщика без привлечения работников и без выплаты им заработной платы. Исходя из этого, у налогоплательщика отсутствовали фактические расходы на выполнение СМР и, соответственно, налоговая база для исчисления и уплаты НДС с операций по выполнению данных работ не возникла.

Однако при проведении проверки налоговым органом был доначислен НДС со стоимости выполненных СМР расчетным методом, руководствуясь пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, в связи с отсутствием у налогоплательщика документов, подтверждающих размер понесенных расходов. В основу определения стоимости работ были заложены сведения об удельных показателях стоимости единицы измерения строительного объема, установленные в сборнике №26 «УПВС здания и сооружения в совхозах, колхозах, межколхозных и других сельскохозяйственных предприятий и организаций».

То есть при расчете стоимости СМР, выполненных хозяйственным способом, налоговый орган рассчитал сметную стоимость объекта капитального строительства, включив в нее как затраты на проведение работ, так затраты на приобретение материалов.

Вместе с тем, как отмечено в Постановлении Пятого арбитражного апелляционного суда от 03.04.2014 г. №А51-21000/2013 стоимость объекта основных средств не тождественна понятию стоимости строительно-монтажных работ, в связи с чем установленная инспекцией налоговая база по НДС не соответствует ни по размеру, ни по праву обязанности налогоплательщика по уплате НДС.

Бухгалтерская пресса и публикации

«Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения», 2006, N 4

СТРОИТЕЛЬНО-МОНТАЖНЫЕ РАБОТЫ ДЛЯ СОБСТВЕННОГО ПОТРЕБЛЕНИЯ

Нередко строительство, реконструкция, модернизация и техническое перевооружение, особенно небольших зданий и сооружений, несложных объектов, осуществляется силами предприятий и организаций различных отраслей деятельности (так называемые строительно-монтажные работы для собственного потребления).

Как правильно оформить указанные хозяйственные операции в бухгалтерском учете и на какие моменты следует обратить внимание при их налогообложении? Какие изменения в учете этих операций произошли с 1 января 2006 г. в связи со вступлением в силу Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ? Как рассчитать налоговую базу по указанным операциям в переходный период?

На эти и другие вопросы читатели найдут ответы в настоящей статье.

Определение СМР, произведенных

для собственного потребления

Прежде чем приступить к рассмотрению вопросов по налогообложению операций по строительно-монтажным работам для собственного потребления, определимся, что включает в себя это понятие. Налоговое законодательство не дает четкого определения этого вида работ, в связи с чем на практике у бухгалтера возникают многочисленные вопросы. Например, относятся ли сборка и монтаж купленного оборудования работниками предприятия к работам для собственного потребления, со стоимости которых надо уплатить НДС?

Подпунктом 3 п. 1 ст. 146 НК РФ установлено, что выполнение СМР для собственного потребления является объектом обложения НДС. Налоговая база по НДС в силу п. 2 ст. 159 НК РФ определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение (оплаты труда работников, осуществляющих строительство, налогов и сборов, уплачиваемых с этой заработной платы, амортизации основных средств, стоимости материалов, использованных при выполнении СМР хозспособом).

Из этих определений следует, что под строительно-монтажными работами для собственного потребления нужно понимать возведение объектов капитального строительства, которые будут использованы исключительно в деятельности самой организации

Минфин также придерживается мнения, что СМР — это работы капитального характера (Письмо Минфина России от 05.11.2003 N 04-03-11/91).

Однако в п. 3.2 ранее действующих Методических рекомендаций по гл. 21 «НДС» было дано несколько другое определение: к строительно-монтажным работам, выполненным для собственного потребления, относятся строительные и монтажные работы, выполненные хозяйственным способом с 1 января 2001 г. непосредственно налогоплательщиками для собственных нужд.

———————————————————————————————— Методические рекомендации по применению главы 21 «НДС» НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447. С 1 января 2006 г. отменены Приказом ФНС России от 12.12.2005 N САЭ-3-03/665.

Определения хозяйственного способа в налоговом законодательстве нет, поэтому согласно п. 1 ст. 11 НК РФ оно применяется в том значении, в котором используется в других отраслях законодательства.

Так, в соответствии с п. 11.14 Постановления Госкомстата России N 123 к строительным и монтажным работам, выполняемым хозяйственным способом, относятся работы, осуществляемые не строительными организациями, а собственными силами, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства. Не относятся к работам, выполненным хозяйственным способом, работы, осуществленные цехами основной деятельности по договорам и соглашениям с ОКСами этой же организации, когда расчеты за работу производятся в порядке, установленном для подрядных организаций, а также работы, выполненные подрядными организациями по собственному строительству (см. также Письмо МНС России от 24.03.2004 N 03-1-08/819/16 «О порядке определения налоговой базы по НДС»).

———————————————————————————————— Постановление Госкомстата России от 03.10.1996 N 123 «Об утверждении Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству».

Таким образом, понятие «строительно-монтажные работы для собственного потребления» равнозначно понятию «строительно-монтажные работы, выполненные хозяйственным способом». В то же время в гл. 21 НК РФ понятия строительно-монтажных и просто монтажных работ разделены (пп. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ).

Вернемся к заданному вопросу: считается ли монтаж оборудования объемом работ, выполненных хозспособом?

Учитывая вышесказанное и принимая во внимание п. 2 ст. 159 НК РФ, согласно которому уплата НДС со стоимости СМР для собственного потребления зависит от фактических расходов, можно ответить следующее. Если деятельность организации не связана со строительно-монтажными работами, то монтаж оборудования, выполненный ее сотрудниками для собственного потребления, НДС облагаться не будет (организация не несет фактических расходов для исчисления НДС по СМР). Кроме того, объектом обложения НДС по пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ признается выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления, в данном случае организация осуществляет только монтажные работы.

СМР, выполненные собственными силами

Что еще нужно знать бухгалтеру о СМР, выполненных хозспособом?

При строительно-монтажных работах для собственного потребления предприятие фактически начинает заниматься новым видом деятельности (строительством), требующим организационных мер и ресурсов в том же объеме, как и у специализированных строительных предприятий. Для этих целей в организационной структуре застройщика — действующего предприятия создается строительно-монтажное подразделение (как правило, ОКС), которое и осуществляет строительство.

Данный способ применяется чаще всего при реконструкции или расширении действующих предприятий, а также при строительстве небольших объектов вспомогательного назначения на территории существующего предприятия.

При осуществлении строительно-монтажных работ для собственного потребления необходимо получить разрешение от органов власти на их выполнение. В соответствии с п. 2 Примерного положения о порядке выдачи разрешений на выполнение СМР разрешение на выполнение СМР по объектам производственного и непроизводственного назначения выдается заказчику на основании решения территориальных органов исполнительной власти о строительстве объекта. Разрешение предоставляют органы Госархстройнадзора России, а в городах и районах, где они отсутствуют, — органы архитектуры и градостроительства.

———————————————————————————————— Примерное положение о порядке выдачи разрешений на выполнение строительно-монтажных работ, утвержденное Приказом Министерства архитектуры, строительства и жилищно-коммунального хозяйства РФ от 03.06.1992 N 131.

Строительная деятельность является лицензируемой, поэтому для выполнения СМР хозспособом необходимо получить лицензию по лицензируемым видам работ. В ст. 17 Федерального закона N 128-ФЗ определены все лицензируемые виды деятельности. Среди них — строительство зданий и сооружений, за исключением сооружений сезонного или вспомогательного назначения (пп. 102 п. 1 ст. 17 Федерального закона N 128-ФЗ).

———————————————————————————————— Федеральный закон от 08.08.2001 N 128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности».

Порядок получения лицензии определен в Положении о лицензировании деятельности по строительству зданий и сооружений I и II уровней ответственности в соответствии с государственным стандартом, утвержденном Постановлением Правительства РФ N 174 . Необходимость ее получения зависит от уровня ответственности строительства. Согласно ГОСТ 27751-88 существует три уровня ответственности строительства: I — повышенный, II — нормальный, III — пониженный. Лицензию необходимо оформлять при работе с I и II уровнями. К пониженному уровню относится строительство сооружений сезонного или вспомогательного назначения (летние павильоны, небольшие склады, ангары). Для строительства таких объектов лицензирование не требуется.

———————————————————————————————— Постановление Правительства РФ от 21.03.2002 N 174 «О лицензировании деятельности в области проектирования и строительства».

Для того чтобы начать выполнение СМР хозяйственным способом, необходимо наличие проектно-сметной документации. Как правило, разработкой такой документации занимается специализированная (проектная) организация, направляющая для выполнения этой работы квалифицированных специалистов. Для этого предприятие, осуществляющее строительство хозяйственным способом, должно представить этим специалистам проектное задание на проектирование. Данные, приводимые в нем, должны быть подробными и исчерпывающими, также нужно учитывать отраслевую специфику и объемы строительства.

Налогообложение

НДС с учетом изменений, внесенных

Федеральными законами N N 118-ФЗ и 119-ФЗ

Начисление НДС. Как уже было отмечено, выполнение работ для собственного потребления является объектом обложения НДС (пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ). Порядок определения налоговой базы установлен п. 2 ст. 159 НК РФ, согласно которому при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение.

Обратите внимание: данный пункт дополнен Федеральным законом от 22.07.2005 N 118-ФЗ, теперь к расходам налогоплательщика отнесены также расходы реорганизованных (реорганизуемых) организаций.

При определении налоговой базы в целях исчисления НДС по выполненным СМР для собственного потребления стоимость подрядных работ, предъявленных заказчику подрядными организациями, не учитывается (Письма УФНС России по г. Москве от 25.02.2005 N 19-11/11713, МНС России от 24.03.2004 N 03-1-08/819/16) .

———————————————————————————————— Обратите внимание: в Письме Минфина России от 16.01.2006 N 03-04-15/01 «О порядке определения после 1 января 2006 года налоговой базы по налогу на добавленную стоимость при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления и вычетов этого налога по товарам (работам, услугам), приобретенным в 2005 году для выполнения данных работ после 1 января 2006 года» (документ опубликован в журнале «Акты и комментарии для бухгалтера», N 4, 2006) высказана иная точка зрения. В частности, в нем указано, что налоговая база определяется исходя из полной стоимости произведенных строительных работ, включая работы, выполненные собственными силами налогоплательщика, и работы, выполненные подрядными организациями. Как это понимать? Как новое правило в исчислении налоговой базы по СМР? Дождемся официальных разъяснений на этот счет. На наш взгляд, поправки, внесенные Федеральным законом N 119-ФЗ, не содержали подобных указаний, поэтому рассчитывать налоговую базу по СМР нужно в прежнем порядке — без учета стоимости работ, выполненных подрядными организациями.

Налоговый вычет. Согласно п. 5 ст. 172 НК РФ вычету подлежат суммы НДС, уплаченные по приобретенным материалам, работам и услугам сторонних организаций, использованных при выполнении СМР, а также сумма налога, исчисленная с фактических расходов налогоплательщика по выполненным СМР для собственного потребления.

Изменения, внесенные Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ в гл. 21 «НДС» и вступившие в силу с 1 января 2006 г., иначе установили момент определения налоговой базы при выполнении СМР для собственного потребления, а также порядок применения налоговых вычетов по сравнению с прежним порядком. В таблице представлены основные изменения, внесенные в порядок исчисления НДС при выполнении строительно-монтажных работ вышеуказанным Законом.

Рассмотрим подробнее последние изменения и переходные положения в исчислении НДС при выполнении строительно-монтажных работ.

Изменился момент определения налоговой базы по НДС при выполнении СМР для собственного потребления. Согласно новой редакции п. 10 ст. 167 НК РФ он определен как последний день месяца каждого налогового периода. В ранее действовавшей редакции им считался день принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством. Это означает, что с 1 января 2006 г. в каждом налоговом периоде (месяце, квартале), в котором выполняются СМР для собственного потребления, налог должен начисляться к уплате в бюджет исходя из суммы фактических расходов по этим работам и действующей ставки налога в этом налоговом периоде.

Ежемесячное (ежеквартальное) определение налоговой базы по СМР приводит к тому, что можно будет ежемесячно (ежеквартально) принимать к вычету суммы начисленного и уплаченного в бюджет НДС, а также суммы НДС, предъявленные контрагентами при приобретении товаров (работ, услуг), использованных для выполнения СМР в соответствующем налоговом периоде (п. 5 ст. 172 НК РФ) .

———————————————————————————————— Напомним необходимые условия для применения вычета: стоимость созданного объекта должна включаться в расходы (в том числе через амортизационные отчисления), учитываемые при исчислении налога на прибыль (п. 6 ст. 171 НК РФ, п. 5 ст. 172 НК РФ); объект должен использоваться в облагаемой НДС деятельности.

Обратите внимание: при таком порядке определения налоговой базы у налогоплательщика отсутствует необходимость восстановления НДС при передаче в строительство товаров (сырья, материалов), вычет по которым произведен при их приобретении, так как суммы налога по таким товарам (сырью, материалам), использованным в строительстве, подлежат вычету в конце каждого месяца.

Исключение составляют товары (материалы), которые по состоянию на конец налогового периода переданы для строительства, но еще не использованы для этих целей. Налоговый вычет будет отложен до того момента, пока они не будут применены в строительстве.

Пример 1. ООО «Аврора» в январе 2006 г. начало строительство склада готовой продукции. За месяц общие расходы на капитальные вложения составили:

— на заработную плату с отчислениями — 150 000 руб.;

— на материалы — 236 000 руб. (в том числе НДС — 36 000 руб.);

— на амортизацию основных средств — 15 000 руб.

Строительство объекта завершено в марте 2006 г. В этом же месяце склад введен в эксплуатацию.

В бухгалтерском учете ООО «Аврора» нужно отразить хозяйственные операции следующим образом:

——————————————————————————————————————————T———————T——————T———————¬ | Содержание операции | Дебет |Кредит| Сумма,| | | | | руб. | +—————————————————————————————————————————+———————+——————+———————+ | В январе 2006 г. | +—————————————————————————————————————————T———————T——————T———————+ |Приобретены строительные материалы | 10 | 60 |200 000| |для выполнения СМР хозспособом | | | | +—————————————————————————————————————————+———————+——————+———————+ |Отражен НДС по строительным материалам | 19 | 60 | 36 000| +—————————————————————————————————————————+———————+——————+———————+ |Материалы использованы в строительстве | 08—3 | 10 |200 000| +—————————————————————————————————————————+———————+——————+———————+ |Начислена заработная плата с отчислениями| 08—3 |70, 69|150 000| +—————————————————————————————————————————+———————+——————+———————+ |Отражена амортизация | 08—3 | 02 | 15 000| +—————————————————————————————————————————+———————+——————+———————+ |Начислен НДС по СМР | 19 | 68 | 65 700| |(200 000 + 150 000 + 15 000) руб. х 18% | | | | +—————————————————————————————————————————+———————+——————+———————+ |Принят к вычету НДС по материалам | 68 | 19 | 36 000| L—————————————————————————————————————————+———————+——————+————————

В феврале бухгалтер сделает аналогичные записи. Расчеты с бюджетом по НДС за январь следует отразить таким образом:

—————————————————————————————————————————T———————T——————T————————¬ | Содержание операции | Дебет |Кредит| Сумма, | | | | | руб. | +————————————————————————————————————————+———————+——————+————————+ |Перечислен в бюджет НДС за январь | 68 | 51 | 29 700 | |2006 г. | | | | |(65 700 — 36 000) руб. | | | | +————————————————————————————————————————+———————+——————+————————+ |Принят к вычету НДС по СМР за январь | 68 | 19 | 65 700 | |2006 г. | | | | L————————————————————————————————————————+———————+——————+—————————

В марте ввод склада готовой продукции в эксплуатацию бухгалтер отразит проводкой Дебет 01 Кредит 08-3.

Переходные положения по исчислению НДС

при выполнении СМР для собственного потребления

Переходные положения по исчислению НДС при выполнении СМР для собственного потребления (ст. 3 Федерального закона N 119-ФЗ) необходимо применять тем организациям, у которых есть длящиеся стройки (переходящие на 2006 г.).

Для того чтобы правильно определить налоговую базу по НДС, все капитальные вложения в строительные работы, выполненные для собственных нужд, надо разделить на две группы:

— произведенные до 1 января 2005 г.;

— произведенные в течение 2005 г. (с 01.01.2005 по 31.12.2005).

Для каждой из групп надо определить стоимость строительных работ и приобретенных для этих целей товаров (сырья, материалов), работ и услуг.

По СМР, выполненным хозспособом до 1 января 2005 г. (то есть отраженным до указанной даты в бухгалтерском учете на счете 08), в 2006 г. сохраняется прежний порядок обложения НДС. То есть налог необходимо начислить в месяце, следующем за месяцем принятия на учет соответствующего объекта завершенного капитального строительства (основных средств) (п. 4 ст. 3 Закона N 119-ФЗ). Принять налог к вычету можно только при условии его уплаты в бюджет (п. 5 ст. 3 Закона N 119-ФЗ).

Суммы НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения СМР для собственного потребления, которые не были приняты к вычету до 1 января 2005 г., вычитаются по мере постановки на учет соответствующих объектов капитального строительства (при условии, что они используются для осуществления операций, облагаемых НДС) (п. 3 ст. 3 Закона N 119-ФЗ).

Если затраты на выполнение СМР для собственного потребления были произведены в период с 1 января по 31 декабря 2005 г. и налог с них не начислен, то НДС следует начислить исходя из фактических расходов, осуществленных по 31 декабря включительно. Моментом определения налоговой базы в этом случае нужно считать 31 декабря 2005 г. Принять начисленный налог к вычету согласно п. 6 ст. 3 Закона N 119-ФЗ можно также только после его уплаты в бюджет, то есть в январе 2006 г.

По товарам, работам и услугам, использованным в строительстве в течение 2005 г., вычет можно было получить в конце 2005 г. — при формировании налоговой базы по строительным работам 2005 г., но только при условии, что такие товары (работы, услуги) были оплачены поставщику по состоянию на 31 декабря 2005 г.

Что касается вычетов НДС, уплаченного по товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком в 2005 г. для выполнения СМР после 1 января 2006 г., то поскольку ст. 3 Закона N 119-ФЗ особый порядок применения налоговых вычетов по таким товарам (работам, услугам) не устанавливает, указанные суммы налога подлежат вычетам в порядке, установленном п. 5 ст. 172 гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» Кодекса до введения в действия Закона, то есть по мере постановки на учет соответствующих объектов, завершенных капитальным строительством, или при реализации объекта незавершенного капитального строительства, на основании счетов-фактур и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога (Письмо Минфина России от 16.01.2006 N 03-04-15/01).

Пример 2. ООО «Стартстрой» в октябре 2004 г. начало строительство производственного здания. Общие расходы на капитальные вложения за 2004 г. составили 1 000 000 руб. НДС по материалам, использованным при строительстве в 2004 г., и не принятый к вычету, равен 150 000 руб.

В 2005 г. расходы на строительство составили 10 000 000 руб., «входной» НДС по оплаченным поставщикам материалам равен 800 000 руб.

Строительство объекта завершено в феврале 2006 г. В марте поданы документы на государственную регистрацию, и в этом же месяце объект введен в эксплуатацию. Сумма всех затрат, связанных с возведением объекта, составила 12 000 000 руб.

В декабре 2005 г. бухгалтер ООО «Стартстрой» отразит операции в учете следующим образом:

————————————————————————————————————————T———————T——————T—————————¬ | Содержание операции | Дебет |Кредит| Сумма, | | | | | руб. | +———————————————————————————————————————+———————+——————+—————————+ |Начислен НДС с работ, выполненных с | 19 | 68 |1 800 000| |01.01.2005 по 31.12.2005 | | | | |(10 000 000 руб. х 18%) | | | | +———————————————————————————————————————+———————+——————+—————————+ |Принят к вычету НДС по оплаченным | 68 | 19 | 800 000| |материалам | | | | L———————————————————————————————————————+———————+——————+——————————

Вычет сумм налога, исчисленных ООО «Стартстрой», производится после уплаты в бюджет налога в соответствии со ст. 173 НК РФ. В рамках рассматриваемого примера в январе 2006 г. организация перечислила в бюджет сумму НДС и приняла к вычету налог с работ, выполненных с 01.01.2005 по 31.12.2005: Дебет 68 Кредит 19 — 1 800 000 руб.

В дальнейшем бухгалтер ООО «Стартстрой» сделает такие проводки:

—————————————————————————————————————T———————T————————T——————————¬ | Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, | | | | | руб. | +————————————————————————————————————+———————+————————+——————————+ | В феврале 2006 г. | +————————————————————————————————————T———————T————————T——————————+ |Отражен ввод объекта в эксплуатацию | 01 | 08—3 |12 000 000| +————————————————————————————————————+———————+————————+——————————+ | В марте 2006 г. | +————————————————————————————————————T———————T————————T——————————+ |Начислена амортизация по объекту | 20 | 02 | 30 000| +————————————————————————————————————+———————+————————+——————————+ |Начислен НДС с выполненных до | | | | |01.01.2005 работ | 19 | 68 | 180 000| |(1 000 000 руб. х 18%) | | | | +————————————————————————————————————+———————+————————+——————————+ |Принят к вычету НДС по материалам, | 68 | 19 | 150 000| |использованным до 01.01.2005 | | | | L————————————————————————————————————+———————+————————+———————————

В следующем месяце организация перечислила налог в бюджет и приняла к вычету НДС с работ, выполненных до 1 января 2005 г.

В новой редакции НК РФ сохранился порядок, в соответствии с которым, если использование построенного объекта не связано с осуществлением операций, облагаемых НДС, стоимость которых включается в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций, то сумма налога, начисленная на стоимость СМР для собственного потребления, включается в стоимость построенного объекта. Налоговый вычет сумм НДС по материалам, работам и услугам сторонних организаций, использованных в этом случае при выполнении СМР для собственного потребления, подлежит применению в общем порядке.

Если законченный строительством объект предназначен

для использования в деятельности, не облагаемой НДС

Нововведением является то, что в п. 6 ст. 171 НК РФ установлен порядок восстановления сумм НДС, начисленных со стоимости выполненных СМР для собственного потребления и использованных для налогового вычета, если законченный строительством объект предназначен для использования в деятельности, не облагаемой НДС. В этом случае суммы налога восстанавливаются при сдаче налоговой декларации за каждый последний месяц календарного года в течение 10 лет начиная с года передачи законченного объекта для использования в деятельности, не облагаемой НДС, исходя из одной десятой суммы налога, принятой к вычету, в доле необлагаемой выручки в общей сумме выручки за календарный год. Данный порядок не распространяется на ситуации, когда для использования в вышеуказанной деятельности передаются полностью амортизированные объекты основных средств, или если после ввода объекта в эксплуатацию прошло более 15 лет.

Если происходит реорганизация

В случае реорганизации согласно абз. 2 п. 6 ст. 171 НК РФ вычетам у правопреемника подлежат суммы НДС, предъявленные реорганизованной (реорганизуемой) организации по товарам (работам, услугам), приобретенным ею для выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления, принимаемые к вычету, но не принятые реорганизованной (реорганизуемой) организацией к вычету на момент завершения реорганизации.

Вычетам подлежат также суммы НДС, исчисленные при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления реорганизованной (реорганизуемой) организацией, в соответствии с абз. 3 п. 6 ст. 171 НК РФ.

Указанные суммы НДС подлежат вычету у правопреемника после завершения реорганизации только в случае, если по таким товарам они могли быть приняты к вычету, но на момент завершения реорганизации этого не произошло. При этом указанные товары должны быть приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС в соответствии с гл. 21 НК РФ, а их стоимость должна учитываться в расходах при исчислении налога на прибыль организаций.

Налог на прибыль

Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

При выполнении СМР для собственного потребления первоначальную стоимость построенного объекта основных средств, по мнению автора, надо определять исходя из всех расходов — как прямых, так и косвенных (несмотря на то что стоимость готовой продукции в налоговом учете определяется в размере прямых расходов, то есть без учета косвенных, как сказано в п. 2 ст. 319 НК РФ). Дело в том, что правило, закрепленное в п. 1 ст. 257 НК РФ, относится только к готовой продукции, которую организация начинает использовать в качестве основных средств. По нашему мнению, на объекты, построенные хозспособом, данная норма не распространяется.

Однако этот вопрос достаточно спорный. Многие специалисты утверждают, что в первоначальную стоимость любого объекта основных средств собственного производства будут входить только прямые затраты. Косвенные расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода. Это не противоречит и условиям признания расходов, закрепленным в ст. 252 НК РФ.

Арбитражная практика, связанная со СМР,

произведенными для собственного потребления

Арбитражная практика, связанная со строительно-монтажными работами для собственного потребления, сложилась до изменений, внесенных Федеральным законом N 119-ФЗ, то есть относится к периоду до 01.01.2005 и частично к 2005 г. Кроме того, решения арбитражных судов не являются правовыми нормативными актами налогового законодательства и должны в целях принятия правильного решения при исчислении сумм налога рассматриваться налогоплательщиком только в совокупности с другими документами, а также прочими источниками информации.

1. Если по товару произведен налоговый вычет по НДС, а впоследствии он используется при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, то восстанавливать сумму НДС в данном случае не нужно. Такой вывод следует из Постановления ВАС ВВО от 29.07.2004 N А43-12403/2003-16-574, где указано, что требование налогового органа о восстановлении ранее правомерно принятого к вычету НДС в случае использования приобретенных товаров для выполнения строительства хозспособом необоснованно.

2. Налогоплательщик имеет возможность возмещения НДС по налоговому вычету с начисленных сумм налога со стоимости СМР при сдаче налоговой декларации за тот же налоговый период, когда были начислены суммы налога на фактические расходы при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления. В соответствии с Постановлением ФАС СЗО от 06.09.2004 N А56-39987/03 налоговая база для исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость по строительно-монтажным работам для собственного потребления возникает у организаций с момента принятия на учет объекта строительства. Организации имеют право заявить о налоговых вычетах, связанных с выполнением этих работ, в этом же налоговом периоде.

3. Право налогоплательщика на вычет сумм налога, предъявленных ему по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, возникает с конкретной даты — первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию, и не зависит от фактического начисления им амортизации. Такой вывод можно сделать из Постановления ФАС ПО от 05.08.2004 N А57-5600/03-5.

4. Согласно Постановлению ФАС ДО от 14.05.2004 N Ф03-А51/04-2/850 налогоплательщик, имея на лицевом счете переплату на сумму денежных средств в размере, который перекрывает сумму налога, подлежащего уплате в бюджет в части суммы НДС по строительно-монтажным работам, исчисленной по ст. 173 НК РФ, имеет право на применение налогового вычета в соответствии с абз. 2 п. 6 ст. 171 НК РФ в порядке, установленном абз. 2 п. 5 ст. 172 НК РФ.

5. Право на применение вычета по налогу на добавленную стоимость в отношении недвижимого имущества возникает у налогоплательщика с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором был введен в эксплуатацию этот объект недвижимости, а не с момента его государственной регистрации. В Постановлении ФАС ЗСО от 03.10.2005 N Ф04-5883/2005(14659-А03-25) указывается, что значение имеет только фактическая дата ввода в эксплуатацию законченного строительством объекта, а не дата подачи в регистрирующий орган документов на регистрацию права собственности на объект недвижимости.

В.В.Куликов

Эксперт журнала

«Актуальные вопросы бухгалтерского

учета и налогообложения»

Подписано в печать

09.02.2006
—————————————————————————————————————————————————————————————————— ———————————————————— ——