Расчеты векселями: бухгалтерский учет и налогообложение НДС

Получение векселя от покупателя

При получении в оплату за товары (работы, услуги) векселя при расчете НДС учтите:

сумму задолженности, оплаченную векселем;
проценты или дисконт по векселю (если они предусмотрены).

Момент, в который нужно начислить НДС со стоимости товаров (работ, услуг), оплаченных векселем, определяйте так.

Начислять НДС к уплате в бюджет нужно применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения, момент определения налоговой базы которых относится к соответствующему налоговому периоду (п. 4 ст. 166 НК РФ).

Моментом определения налоговой базы в целях расчета НДС является наиболее ранняя из следующих дат:

день отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг);

день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Об этом говорится в пункте 1 статьи 167 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, начислить НДС к уплате в бюджет нужно либо в день отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг), либо в день их оплаты – в зависимости от того, какое из этих событий произошло раньше.

Если товар был отгружен (работы выполнены, услуги оказаны) до передачи векселя, НДС рассчитайте в момент отгрузки (выполнения, оказания). При этом в бухучете сделайте проводку:

Дебет 90-3 (91-2) Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»

– начислен НДС с выручки от реализации.

Подробнее о том, как рассчитать НДС с выручки от реализации, см. Как рассчитать НДС при реализации товаров (работ, услуг).

Если вексель поступил до того, как товар был отгружен (работы выполнены, услуги оказаны), порядок начисления НДС будет зависеть от того, какой вексель был получен: собственный вексель покупателя (заказчика) или вексель третьего лица.

Собственный вексель покупателя

Собственный вексель покупателя (заказчика), полученный до отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), поступлением оплаты (в т. ч. аванса (частичной оплаты)) не считается. НДС в этом случае начислите только при наступлении одного из следующих событий:

по собственному векселю поступила реальная оплата;
собственный вексель передан третьему лицу;
товары (работы, услуги) отгружены (выполнены, оказаны).

Такой порядок следует из пункта 1 статьи 154 и пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса РФ. Объясняется это тем, что собственный вексель лишь подтверждает обязательство оплатить возникающую задолженность (ст. 815 ГК РФ) и (или) отсрочивает дату платежа (ст. 823 ГК РФ). Пока собственный вексель покупателя не оплачен (или не передан третьему лицу), обязательство оплаты считается непогашенным.

Внимание: некоторые суды признают, что, получив в качестве аванса собственный вексель покупателя, продавец должен начислить НДС. Впоследствии, если договор будет расторгнут и продавец вернет вексель, у него возникнет право на вычет НДС, уплаченного с аванса. Такие выводы содержатся, в частности, в постановлении ФАС Московского округа от 30 мая 2013 г. № А40-85003/12-20-462.

Вексель для целей учета: что же это такое?

Операции с векселями получили распространение в деловой практике в связи с тем, что векселя, по сути, являются инструментами многофункционального использования: и в качестве товара, и в качестве финансового инструмента. Вексель, как объект гражданских прав, может быть использован, например:

Как средство оформления отношений займа (кредита).
На практике получили широкое распространение расчетные схемы, при которых осуществляется выдача покупателем собственного векселя как способа обеспечения коммерческого кредита (в смысле ст. 823 ГК РФ).
Как имущество, предмет гражданско-правовой сделки.
Дело в том, что, в соответствии с нормами ст. 143 ГК РФ, вексель является разновидностью ценной бумаги, а ценные бумаги, в свою очередь, отнесены гражданским законодательством к имуществу (ст. 128 ГК РФ). Это свойство векселя применяется при операциях с участием векселей третьих лиц.

На самом деле бессчетное количество копий было сломано именно по применению векселя в качестве предмета гражданско-правовой сделки, и вот почему: еще до введения Налогового кодекса налоговые органы признали вексель в качестве инструмента для расчетов. В частности, в письме МНС России от 25 февраля 1999 г. № 03–4–09/39 «О налоге на добавленную стоимость» содержится утверждение о том, что «вексель одновременно сочетает свойства ценной бумаги, долгового обязательства и расчетного средства».
Позиция высшей судебной власти гораздо более осторожна, например, в п. 35 постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 4 декабря 2000 г. № 33/14 разъяснено, что «в случаях, когда соглашением предусматривается, что одна сторона передает товары, производит работы или оказывает услуги, а другая выдает (передает) вексель или акцептует выставленный на нее вексель на согласованных условиях, то обязательства последней считаются исполненными при совершении этих действий…».

Из-за близости этих утверждений у участников хозяйственного оборота возникло стойкое убеждение в том, что вексель — это возможный инструмент расчетов. А это не совсем так. В частности, нормами ГК РФ (глава 46) определены виды расчетов между участниками хозяйственных и финансовых отношений. ГК РФ устанавливает, что расчеты могут быть наличными и безналичными (ст. 861 ГК РФ); в свою очередь наличные расчеты осуществляются с применением наличных денежных средств (ст. 140 ГК РФ), а безналичные расчеты — с применением платежных поручений, аккредитивов, инкассо (инкассовых поручений), чеков. На этом перечень способов осуществления расчетов исчерпан. Таким образом, ГК РФ не признает вексель в качестве инструмента способа расчетов.

Казалось бы, парадокс: расчеты векселями как расчетными инструментами широко применяются, а такого расчета в кодексе нет? Однако противоречия здесь никакого нет: то, что происходит в повседневной практике, является либо выдачей векселей в обеспечение кредитных отношений, либо гражданско-правовой сделкой по исполнению обязательств с отчуждением (приобретением) имущества (ценной бумаги).
Именно это обстоятельство и является главным источником проблем, связанных с исчислением НДС.

Вексель третьего лица

При получении от покупателя векселя третьего лица до отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) НДС начислите в момент принятия векселя к учету (подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ). Это связано с тем, что вексель третьего лица, полученный от покупателя (заказчика) до отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), считается поступлением предварительной оплаты (аванса (частичной оплаты)). Вексель третьего лица является имуществом – финансовым вложением в виде ценной бумаги (п. 2–3 ПБУ 19/02, п. 1 и 2 ст. 38 НК РФ). Поэтому (в отличие от собственного векселя) погашает обязательства покупателя (заказчика). Аналогичной точки зрения придерживается Минфин России в письме от 10 апреля 2006 г. № 03-04-08/77.Таким образом, при поступлении векселя третьего лица обязанность покупателя (заказчика) по оплате товаров (работ, услуг) считается исполненной. Это следует из пункта 2 статьи 153 и пункта 1 статьи 154 Налогового кодекса РФ.

Начисление НДС с аванса (частичной оплаты), полученного в виде векселя третьего лица, отразите так:

НДС с процентов по векселю

Как правило, покупатель расплачивается с продавцом векселем, по которому предусмотрен дополнительный доход в виде процентов или дисконта.

Если товары (работы, услуги), за которые получен вексель, облагаются НДС, проценты (дисконт) по векселю увеличивают налоговую базу (подп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ). Однако НДС нужно начислить не со всей суммы процентов (дисконта). А лишь с той ее части, которая превышает размер процентов, рассчитанных по ставкам рефинансирования, действовавшим в периодах, за которые производится расчет (подп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ).

Сумму НДС при получении процентов (дисконта) по векселю рассчитайте в зависимости от применяемой ставки налога так.

Если товары (работы, услуги), в оплату которых получен вексель и с которыми связано получение процентов (дисконта) по векселю, облагаются НДС по ставке 18 процентов, используйте формулу:

НДС

Сумма процентов (дисконта) по векселю

–

Сумма процентов, рассчитанная исходя из ставки рефинансирования

18118

Если товары (работы, услуги), в оплату которых получен вексель и с которыми связано получение процентов (дисконта) по векселю, облагаются НДС по ставке 10 процентов, используйте формулу:

НДС

Сумма процентов (дисконта) по векселю

–

Сумма процентов, рассчитанная исходя из ставки рефинансирования

10/110

Такие правила установлены в подпункте 3 пункта 1 статьи 162 и пункте 4 статьи 164 Налогового кодекса РФ.

В бухучете начисление НДС с процентов (дисконта) по векселям покупателей (заказчиков) отразите проводкой:

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»

– начислен НДС с процентов (дисконта) по векселю.

Такой порядок предусмотрен Инструкцией к плану счетов.

Если товары (работы, услуги), с которыми связано получение процентов (дисконта), НДС не облагаются, налог не начисляйте (п. 2 ст. 162 НК РФ).

Пример расчета и отражения в бухучете НДС с дисконта по собственному векселю покупателя, полученному продавцом в счет оплаты за отгруженные товары

9 января ЗАО «Альфа» (продавец) отгрузило партию товаров ООО «Торговая » (покупатель) на общую сумму 118 000 руб. (в т. ч. НДС – 18 000 руб.). Себестоимость реализованных товаров – 90 000 руб.

В счет оплаты за товары покупатель выдал продавцу простой собственный вексель от 5 января года номиналом 130 000 руб. Срок погашения векселя – 31 января. В этот день вексель был предъявлен к погашению и вся сумма поступила на расчетный счет продавца.

Сумма дисконта по векселю равна 12 000 руб. (130 000 руб. – 118 000 руб.). Ставка рефинансирования в январе – 8,25 процента (условно).

В учетной политике «Альфы» для целей бухучета не предусмотрено равномерное отнесение дисконта на финансовые результаты в течение срока обращения векселя.

Бухгалтер «Альфы» рассчитал сумму дисконта, с которой организации-продавцу нужно начислить НДС. Сначала он определил сумму процентов исходя из ставки рефинансирования: 118 000 руб. × 8,25% : 365 дн. × 22 дн. = 587 руб.

Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет с суммы полученного дисконта по векселю, равна: (12 000 руб. – 587 руб.) × 18/118 = 1741 руб.

В бухучете для отражения расчетов с векселями бухгалтер «Альфы» к счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» открыл субсчет «Расчеты по векселям полученным».

В учете были сделаны следующие проводки.

9 января:

Дебет 62 Кредит 90-1 – 118 000 руб. – отражена выручка от реализации товаров;

Дебет 90-2 Кредит 41 – 90 000 руб. – списана себестоимость реализованных товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС» – 18 000 руб. – начислен НДС к уплате в бюджет с выручки от реализации товаров;

Дебет 62 субсчет «Расчеты по векселям полученным» Кредит 62 – 118 000 руб. – получен собственный вексель покупателя.

31 января:

Дебет 51 Кредит 62 субсчет «Расчеты по векселям полученным» – 118 000 руб. – получены деньги от погашения векселя (в части задолженности по договору купли-продажи);

Дебет 62 субсчет «Расчеты по векселям полученным» Кредит 91-1 – 12 000 руб. – признан доход в виде дисконта по векселю;

Дебет 51 Кредит 62 субсчет «Расчеты по векселям полученным» – 12 000 руб. – получен дисконт по векселю;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС» – 1741 руб. – начислен НДС с дисконта по векселю.

Пример расчета и отражения в бухучете НДС с процентов по собственному векселю, полученному от покупателя в счет оплаты за отгруженные товары

9 января ЗАО «Альфа» (продавец) отгрузило партию товаров ООО «Торговая » (покупатель) на общую сумму 236 000 руб. (в т. ч. НДС – 36 000 руб.). Себестоимость реализованных товаров – 180 000 руб.

В счет оплаты за товары покупатель выдал продавцу простой собственный вексель номиналом 236 000 руб. Срок погашения – «по предъявлении». Вексель предусматривает начисление процентов со дня, следующего за днем его составления, и до момента погашения задолженности по векселю из расчета 15 процентов годовых.

Ставка рефинансирования в январе – 8,25 процента (условно). 31 января вексель был предъявлен к погашению и вся сумма поступила на расчетный счет продавца с учетом процентов.

Величина процентов, рассчитанная исходя из 15 процентов годовых, составляет: 236 000 руб. × 15% : 365 дн. × 22 дн. = 2133 руб.

Величина процентов, рассчитанная исходя из ставки рефинансирования, составляет: 236 000 руб. × 8,25% : 365 дн. × 22 дн. = 1174 руб.

Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет с суммы полученных процентов по векселю, равна: (2133 руб. – 1174 руб.) × 18/118 = 146 руб.

В учете были сделаны следующие проводки.

9 января:

Дебет 62 Кредит 90-1 – 236 000 руб. – отражена выручка от реализации товаров;

Дебет 90-2 Кредит 41 – 180 000 руб. – списана себестоимость реализованных товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС» – 36 000 руб. – начислен НДС с выручки от реализации товаров;

Дебет 62 субсчет «Расчеты по векселям полученным» Кредит 62 – 236 000 руб. – получен собственный вексель покупателя.

31 января:

Дебет 51 Кредит 62 субсчет «Расчеты по векселям полученным» – 236 000 руб. – получены деньги от погашения векселя (в части задолженности по договору купли-продажи);

Дебет 62 субсчет «Расчеты по векселям полученным» Кредит 91-1 – 2133 руб. – начислены проценты по векселю;

Дебет 51 Кредит 62 субсчет «Расчеты по векселям полученным» – 2133 руб. – получены проценты по векселю;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС» – 146 руб. – начислен НДС к уплате в бюджет с процентов по векселю.

Пример расчета и отражения в бухучете НДС с дисконта по векселю третьего лица, полученному продавцом в счет оплаты за отгруженные товары

В счет оплаты за товары покупатель выдал продавцу вексель третьего лица номиналом 130 000 руб. Срок погашения векселя – 31 января. В этот день вексель был предъявлен к погашению и вся сумма поступила на расчетный счет продавца. Согласно учетной политике организации разница между номинальной и первоначальной стоимостью долговых ценных бумаг, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, списывается в момент погашения (выбытия) ценной бумаги.

Сумма дисконта по векселю составила 12 000 руб. (130 000 руб. – 118 000 руб.). Ставка рефинансирования в январе – 8,25 процента (условно).

В учетной политике организации для целей бухучета не предусмотрено равномерное отнесение дисконта на финансовые результаты в течение срока обращения векселя.

Бухгалтер «Альфы» рассчитал сумму дисконта, с которой организации-продавцу нужно начислить НДС. Сначала он определил величину дисконта в пределах процентов, рассчитанных исходя из ставки рефинансирования: 118 000 руб. × 8,25% : 365 дн. × 22 дн. = 587 руб.

НДС с суммы полученного дисконта по векселю составит: (12 000 руб. – 587 руб.) × 18/118 = 1741 руб.

Бухгалтер «Альфы» сделал в учете следующие проводки.

9 января:

Дебет 62 Кредит 90-1 – 118 000 руб. – отражена выручка от реализации товаров;

Дебет 90-2 Кредит 41 – 90 000 руб. – списана себестоимость реализованных товаров;

Дебет 58-2 Кредит 62 – 118 000 руб. – получен вексель третьего лица в оплату реализованных товаров.

31 января:

Дебет 76 Кредит 91-1 – 130 000 руб. – предъявлен вексель к погашению;

Дебет 51 Кредит 76 – 130 000 руб. – получены деньги от векселедателя (вексель погашен в полном объеме);

Дебет 91-2 Кредит 58-2 – 118 000 руб. – списана стоимость векселя, предъявленного к погашению;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС» – 1741 руб. – начислен НДС с дисконта по погашенному векселю.

Ситуация: когда сумму процентов (дисконта) по собственному векселю или векселю третьего лица, полученному продавцом за товары (работы, услуги), нужно включить в налоговую базу по НДС – при оплате (фактическом получении денег) или в момент начисления?

Проценты по векселю включайте в расчет НДС в том периоде, когда они были фактически получены.

Суммы в виде процентов (дисконта) по векселям, полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги), в части, превышающей размер процента по ставкам рефинансирования, облагаются НДС в порядке, определенном в статье 162 Налогового кодекса РФ. Из буквального толкования положений статьи 162 Налогового кодекса РФ следует, что суммы, связанные с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), включаются в налоговую базу в тот момент, когда они получены организацией.

Вексельный подвох

Материал предоставлен журналом «Расчет»

Наталия МАРТЫНЮК

Заплатив поставщику чужим векселем, фирма теряет часть вычета НДС по общехозяйственным расходам. На этом настаивают налоговики. Однако весь вычет или значительную его часть можно сохранить, сыграв на нечетких формулировках Налогового кодекса.

В ФНС убеждены, что, расплачиваясь с поставщиком векселем третьего лица, фирма передает право собственности на него, причем на возмездной основе. То есть она реализует вексель, который является ценной бумагой. Реализация ценных бумаг не облагается НДС (подп. 12 п. 2 ст. 149 НК). Значит, у фирмы наряду с облагаемым НДС оборотом возникает и необлагаемый.

А раз так, то входной НДС по расходам, приходящимся на реализацию векселей, поставить к вычету нельзя и нужно учитывать отдельно (п. 4 ст. 170 НК). Скорее всего к вычету не получится принять только часть НДС по общехозяйственным расходам (плата за электричество, воду, тепло, аренду и им подобные), поскольку прямых затрат на реализацию векселей у фирм обычно не бывает. Эту часть налога определяют расчетным путем – исходя из доли необлагаемых НДС операций в общем их объеме.

Все это, конечно, правильно, но только если считать передачу векселя в оплату товаров реализацией ценной бумаги. Однако фирмы, которые не специализируются на операциях с векселями и не получают от них прибыли, на деле используют их в ином качестве – как средство платежа. Тогда о реализации векселя, очевидно, говорить нельзя – точно так же, как нельзя говорить о реализации денег.

Да и в договорах уже прижились формулировки вроде «оплатить векселем» или «передать в оплату вексель». И многие привыкли воспринимать вексель как некий заменитель денег. Возможно, поэтому до недавних пор мало кому приходило в голову вести раздельный учет «входного» НДС при расчетах векселями.

Впрочем, то, что вексель может выступать как средство расчетов, следует не только из обычаев делового оборота. Этот факт подтверждает постановление Правительства от 26 сентября 1994 г. № 1094. Вексель, которым рассчитываются с поставщиком, признал платежным документом и Верховный Суд (постановление Президиума от 17 января 2001 г.). Вслед за ним это сделал и Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа, уточнивший, что вексель – это «платежный документ, используемый для безналичного расчета» (постановление от 20 ноября 2003 г. № А56-12457/03). К одной из форм расчетов причислили передачу векселей федеральные арбитры Западно-Сибирского округа (постановление от 26 ноября 2001 г. № Ф04/3618-1226/А45-2001) и Центрального (постановление от 23 марта 2001 г. № 182/10).

Да и само налоговое ведомство, будучи еще министерством, с этим соглашалось – в письме от 25 февраля 1999 г. № 03-4-09/39.

Игнорировать накладно

Однако сейчас в ФНС рассматривают вексель исключительно как ценную бумагу. Это следует из единственного документа, в котором налоговики заявили о своих требованиях, – письма МНС от 21 июня 2004 г. № 02-5-11/111(а). Правда, издано оно от имени департамента (сейчас – управление) налогообложения прибыли. А отвечающее за НДС Управление косвенных налогов ФНС почему-то до сих пор ни разу официально в своих убеждениях не призналось. Но как бы то ни было, суть позиции ФНС в письме изложена. Поэтому рассчитывать на то, что инспекторы согласятся признать вексель средством платежа, особо не приходится.

И хотя требование налоговиков можно оспорить, игнорировать его вообще – слишком накладно. Ведь, обнаружив отсутствие раздельного учета НДС при расчетах векселями, инспекторы не просто снимут вычет приходящегося на них налога. Со ссылкой на пункт 4 статьи 170 они восстановят вообще весь НДС, принятый к вычету за период. На него даже нельзя будет уменьшить налогооблагаемую прибыль (в упомянутом письме налоговики это особо подчеркнули).

Сумму восстановленного НДС и пени на нее налоговики бесспорно спишут с банковских счетов фирмы. И даже если вы потом докажете в суде, что инспекторы не правы, на какое-то время фирма все равно останется без этих денег. Поэтому отдельный учет той части входного НДС, которая приходится на реализацию векселей, лучше все-таки вести. А вот ставить этот НДС к вычету или нет, зависит от того, готовы ли вы доказать в суде, что использовали векселя не как ценные бумаги, а как средство расчетов.

Исход такого спора непредсказуем. Хотя в упомянутых постановлениях судьи и называли передачу векселя способом платежа, нужно учесть, что рассматривали они при этом совсем другие вопросы. А требование делить НДС по общехозяйственным расходам при расчетах векселями пока было предметом судебных разбирательств лишь дважды. Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа налоговиков не поддержал (постановление от 3 марта 2004 г. № Ф04/1066-81/А67-2004). А федеральные арбитры Центрального округа приняли решение в их пользу (постановление от 29 июля 2004 г. № А23-357/04А-14-33).

Впрочем, есть и иной способ сохранить вычет. Ведь пункт 4 статьи 170, на котором налоговики и основывают свои требования, к случаям расчетов векселями совсем не приспособлен.

Сыграть на 5 процентах

Даже те, у кого есть не облагаемые НДС операции, могут безбоязненно избежать раздельного учета и ставить весь входной НДС к вычету при одном условии. Оно сформулировано все в том же пункте 4 статьи 170: доля «совокупных расходов на производство» товаров, реализация которых не облагается НДС, не превышает 5 процентов «всех расходов на производство».

Но какие могут быть расходы на «производство» векселя, да еще у фирмы, которая его не «произвела», а купила или получила от покупателя за свою продукцию? Очевидно, никаких. Поэтому можно утверждать, что доля таких расходов равна нулю, что явно меньше 5 процентов. А значит, весь входной НДС можно поставить к вычету.

Налоговики вряд ли с этим согласятся. В Управлении косвенных налогов ФНС нам заявили, что слова «производство векселя» нельзя понимать в полном их смысле. Там убеждены, что расходы на такое «производство» будут равны сумме, за которую фирма вексель приобрела. А если она получила его за свой товар, то его договорной стоимости. То есть в любом случае нужно брать в расчет доли покупную стоимость векселя.

Однако слово «производство» не только можно, но и нужно понимать в полном его смысле. Дело в том, что изначально «правило о 5 процентах» в пункте 4 статьи 170 звучало несколько иначе. Там было сказано, что для расчета доли нужно брать расходы на «производство и (или) реализацию» не облагаемых НДС товаров. Однако Закон от 29 мая 2002 г. № 57-ФЗ всякое упоминание о реализации исключил. Так что его отсутствие – вовсе не ошибка законодателя, а намеренный шаг. Поэтому предположить, что под производством здесь нужно понимать нечто более широкое, чем собственно производство как таковое, нельзя.

Однако такую логику могут позволить себе только те фирмы, которые в периоде расчета векселями хоть что-нибудь, да производят. В ином случае получится, что расходов на производство у них нет, а значит, 5-процентное исключение из правил вообще не для них. То есть вести раздельный учет и расставаться с частью вычета НДС по общехозяйственным расходам нужно в любом случае.

Остальным остается ссылаться на пункт 43 методичек по НДС (приказ МНС от 20 декабря 2000 г. № БГ-3-03/447). Там налоговики указали, что 5-процентный лимит можно рассчитывать и в торговле. Но тогда уже для расчета придется брать покупную стоимость векселя.

Сколько стоит «отгруженный» вексель?

Те, кто не рискнет оставить весь вычет НДС по общехозяйственным расходам себе, могут по крайней мере уменьшить ту его сумму, с которой расстаются. Сделать это позволяет еще одна не очень-то подходящая к векселям формулировка пункта 4 статьи 170.

Она определяет, как рассчитать долю входного НДС, которую нельзя поставить к вычету: «исходя из стоимости отгруженных товаров», реализация которых освобождена от НДС, в общей стоимости отгрузок за месяц (или квартал). Но что считать стоимостью «отгруженного» векселя? В Управлении косвенных налогов ФНС нам уверенно сообщили, что это не что иное как стоимость товаров, за которые фирма этим векселем заплатила.

Но почему не балансовая стоимость векселя? Ведь пункт 4 статьи 170 не говорит о продажной стоимости. Он вообще не уточняет, о какой стоимости векселя идет речь. Зато на его стоимость указывает другая статья, которая тоже касается расчетов векселями – 172-я. Она устанавливает особое правило расчета суммы вычета НДС по товарам, купленным за вексель: исходя из его балансовой стоимости (то есть той, по которой его приобрели – п. 14 ПБУ 19/02). А она нередко бывает меньше стоимости товаров, за которые вексель передают. Если это как раз ваш случай, то, взяв для расчета доли балансовую стоимость векселя и продажную стоимость облагаемых НДС отгрузок, вы сможете несколько уменьшить налог, который нельзя поставить к вычету.

Дополнительный аргумент в пользу того, чтобы именно так и поступить, – пункт 7 статьи 3 кодекса. Он предписывает толковать все неясности в нем в пользу налогоплательщиков. Вариант же налоговиков – в пользу бюджета. Ведь получается, что по одной и той же сделке НДС, который можно взять к вычету по купленным за вексель товарам, придется считать исходя из меньшей его стоимости – балансовой. А сумму, которую нельзя поставить к вычету по общехозяйственным расходам, – исходя из большей стоимости – самих товаров.

Еще уменьшить сумму не принимаемого к вычету НДС можно, если взять для расчета доли выручку от продажи облагаемых НДС товаров с учетом этого налога. Это опять пойдет вразрез с убеждениями налоговиков, которые настаивают на том, что при расчете пропорции стоимость отгруженных товаров нужно «очищать» от НДС (письмо МНС от 19 января 2004 г. № 03-1-08/ 111/18). Но поскольку Налоговый кодекс на сей счет ничего не говорит, то можно решить этот вопрос при помощи учетной политики. Укажите в ней, что долю вы рассчитываете исходя из стоимости отгрузок с учетом НДС. По крайней мере в судах с этим соглашаются (например, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 2 августа 2004 г. № Ф04-5288/2004 (А45-3291-25)).

Выдали заем? Оставайтесь без вычета
Таким же подвохом, как и расчет векселем, может стать выдача займа. Ведь «услуги по предоставлению займа в денежной форме» точно так же, как и реализация ценных бумаг, не облагаются НДС (подп 15 п. 3 ст. 149 НК). Поэтому в ФНС убеждены, что предоставившая кому-нибудь – да хоть своему работнику – заем фирма не может поставить к вычету часть входного налога и должна вести его отдельный учет по пункту 4 статьи 170 Налогового кодекса. Если, конечно, расходы на предоставление займа не составят меньше 5 процентов общего объема расходов за месяц или квартал.
Вряд ли у фирм, выдающих время от времени займы, есть какие-либо прямые расходы на эти операции. Поэтому в расчет 5-процентного лимита нужно брать только приходящуюся на предоставление займа часть общехозяйственных расходов. Эту часть нужно считать исходя из доли, которую составляет стоимость «отгруженной услуги» по предоставлению займа в общей стоимости отгрузок за месяц или квартал. А стоимостью услуги по выдаче займа будет сумма процентов, которые должен будет заплатить заемщик.
И если доля расходов на выдачу займа превысит предельные 5 процентов, то входной НДС по ним поставить к вычету налоговики не дадут. Обнаружив же, что его суммы при этом еще и не учтены отдельно, инспекторы восстановят вообще весь НДС, принятый к вычету в периоде выдачи займа. Причем шансов оспорить это в суде немного. Так, рассматривая подобный спор, в Федеральном арбитражном суде Северо-Западного округа приняли решение в пользу налоговиков (постановление от 31 марта 2004 г. № А42-3992/02-22).
С популярными же ныне беспроцентными займами на первый взгляд все просто. Ведь если процентов нет, то и стоимость «услуги» по их предоставлению равна нулю, а значит, весь входной НДС по общехозяйственным расходам можно смело ставить к вычету. Однако, как сказали нам в Управлении косвенных налогов ФНС, если речь идет о займах между взаимозависимыми лицами, то инспекция посчитает «стоимость услуги» по ставке рефинансирования (ее налоговики упорно считают рыночной ценой займов). А беспроцентные займы зачастую как раз и выдают либо дочерним фирмам, либо учредителям, либо директору и другим работникам.

Чисто бухгалтерский подход
Еще один способ не терять вычет НДС по общехозяйственным расходам при расчетах векселями подсказывает одно из судебных решений. Претензии налоговиков к фирме, которая им воспользовалась, арбитры признали незаконными (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 3 марта 2004 г. № Ф04/1066-81/А67-2004).
Основан способ на том, что в пункте 4 статьи 170 не сказано, как именно нужно вести предписанный ею раздельный учет входного НДС. Налог этот, как и большинство остальных, рассчитывают по данным учета бухгалтерского (п. 1 ст. 54 НК). А он позволяет бухгалтеру выбрать, как ему отражать операции с ценными бумагами вообще, а значит, и с векселями в частности: как доходы и расходы по обычной деятельности или же как прочие.
Выбрав последнее, вы все операции с векселями будете обособленно показывать на счете 91 «Прочие доходы и расходы», тем самым организовав их отдельный учет. А все затраты по обычной деятельности станете отражать в том числе на счете 26 «Общехозяйственные расходы» (или 44 «Расходы на продажу»), а затем списывать в дебет счета 90 «Продажи».
Последний к счету 91 никакого отношения не имеет. Получается, что на счете 26 (или 44) у вас будут расходы, которые относятся исключительно к облагаемой НДС деятельности. И затрат, которые нельзя было бы однозначно отнести к облагаемым или необлагаемым НДС операциям, просто не будет. А значит, весь НДС по общехозяйственным расходам можно спокойно ставить к вычету. Судьи подчеркнули, что в этом случае все затраты по «входящим» счетам-фактурам формируют себестоимость продукции фирмы, облагаемой НДС, а вовсе не векселей.