Основная суть налога
Убыток может быть принят за предыдущие периоды при расчете налога на прибыль (НП), но только в том случае, если деятельность была «в плюс». При отсутствии сверхдоходов убыток переносится на будущие периоды. Учитывать отрицательную разницу для «упрощенцев» разрешено по итогам года. Минусовая сумма при этом может приниматься в расчет в стопроцентном размере или частично, в зависимости от запроса предпринимателя.
Пример: получил прибыль в 3 млн рублей за первые три месяца 2021 года. У предприятия есть налоговый убыток за 2019 год, который составляет 1 млн рублей. Благодаря этому в декларации бухгалтер «Техномаша» уменьшит налоговую базу на сумму перенесенного убытка.
НП завода будет считаться с суммы 2 млн, а не 3 млн рублей. Его размер составит 400 тыс. рублей (2 млн * 20 %).
Ранее существовало временное ограничение для учета налоговых убытков — 10 лет. После 2021 года таких требований больше не существует. Прибыль предприятия может уменьшаться на сумму понесенных убытков в любом временном периоде.
ПБУ 18/02: убыток года
Н. Бухарина, эксперт ПБ
У фирмы образовался убыток? Если да, в учете появится ОНО, а может и ОНА. Или некое ПНО. Давайте определимся.
В текущем квартале фирмы обязаны подвести итоги работы за прошлый год. Если расходы превысили доходы, образуется убыток. В бух-учете его сумму отражают по дебету счета 99 «Прибыли и убытки». В налоговом учете убыток не отражают (п. 8 ст. 274 НК РФ). Это приводит к возникновению разниц. Временных и/или постоянных, зависит от ситуации.
Убыток одинаков
Ситуация первая: в налоговом и бухучете по результатам 2004 года получен одинаковый убыток. В этом случае возникают вычитаемые временные разницы: в бухучете учли, в налоговом – позже. С налоговым учетом есть нюансы. Так, весь убыток 2004 года вы вправе списать в 2005-м, только если его сумма не превышает 30 процентов налогооблагаемой базы. Оставшуюся часть переносят на следующие периоды, но не более 10 лет (ст. 283 НК РФ).
Как отразить возникшую разницу?
Сперва зафиксируйте так называемый условный доход (п. 20 ПБУ 18/02). Его определяют как произведение бухгалтерского убытка на ставку налога на прибыль. Условный доход отражают по дебету счета 68 «Учет расчетов по налогам и сборам» в корреспонденции с кредитом счета 99 «Прибыли и убытки».
Затем рассчитайте отложенный налоговый актив (ОНА). Для этого вычитаемую временную разницу умножьте на ставку налога на прибыль (24 процента). Сумму ОНА отразите по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции со счетом счета 68 (п. 17 ПБУ 18/02).
Поскольку в нашем случае бухгалтерский убыток равен вычитаемой временной разнице, то сумма условного дохода и сумма ОНА будут одинаковы. Соответственно счет 68 закроется. Проиллюстрируем сказанное на примере.
Пример 1
ООО «Пассив» по итогам 2004 года в бухгалтерском и в налоговом учете получило убыток 10 000 руб. Бухгалтер сделал следующие проводки:
Дебет 68 Кредит 99 субсчет «Условный доход по налогу на прибыль»
– 2400 руб. (10 000 руб. x 24%) – начислен условный доход по налогу на прибыль;
Дебет 09 Кредит 68
– 2400 руб. (10 000 руб. x 24%) – отражен ОНА.
Итак, возникшую разницу мы отразили. Однако она будет уменьшаться по мере отражения в налоговом учете прошлогоднего убытка. Вместе с ней будет уменьшаться и отложенный налоговый актив (ОНА) до полного списания. В результате счет 09 закроется (п. 17 ПБУ 18/02).
Пример 2
Воспользуемся данными предыдущего примера. Предположим, что в I квартале 2005 года ООО «Пассив» получило прибыль в размере 35 000 руб. Ее достаточно, чтобы списать убыток 2004 года. В бухучете 31 марта 2005 года будет сделана проводка:
Дебет 68 Кредит 09
– 2400 руб. – списан ОНА.
Бухгалтерский убыток больше
налогового
Ситуация вторая: по итогам 2004 года получен убыток, но теперь бухгалтерский убыток больше налогового. В этой ситуации возникают как вычитаемые временные разницы, так и постоянные разницы:
– на сумму «налогового убытка» возникают вычитаемые временные разницы;
– на оставшуюся сумму – постоянные разницы.
Отметим принципиальное отличие между постоянными и временными разницами. Временные разницы с течением времени исчезают. Постоянные – нет. Примером служат представительские расходы. В налоговом учете их отражают в пределах норм (не больше 4 процентов от расходов на оплату труда), в бухучете – в полном объеме.
Как учесть вычитаемые временные разницы, мы рассмотрели выше. Перейдем к учету постоянных разниц.
Определившись с их суммой, бухгалтер должен рассчитать постоянное налоговое обязательство (ПНО). Для этого величину постоянной разницы умножьте на ставку налога на прибыль. На сумму ПНО делают проводку по дебету счета 99 и кредиту счета 68.
Пример 3
ООО «Пассив» по итогам 2004 года в бухучете получило убыток 12 000 руб., в налоговом учете – 10 000 руб. Разница образовалась из-за принятия к учету представительских расходов сверх норм (на сумму 2000 руб.).
В данном случае сумма вычитаемых временных разниц составила 10 000 руб. Бухгалтер отразил ее так:
Дебет 68 Кредит 99 субсчет «Условный доход по налогу на прибыль»
– 2400 руб. (10 000 руб. x 24%) – начислен условный доход по налогу на прибыль;
Дебет 09 Кредит 68
– 2400 руб. (10 000 руб. x 24%) – отражен ОНА.
Величина постоянных разниц 2000 руб. Бухгалтер рассчитал постоянные налоговые обязательства и отразил их в учете следующим образом:
Дебет 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» Кредит 68
– 480 руб. (2000 руб. x 24%) – отражено ПНО.
Налоговый убыток больше
бухгалтерского
Ситуация третья: по итогам 2004 года налоговый убыток оказался больше бухгалтерского. На арену выходит новый вид разниц – налогооблагаемые временные: в налоговом учете расходы учли, а в бухучете – позже. Простой пример с амортизацией основных средств. По данным бухучета она составила 100 рублей, а по данным налогового – 300 рублей. Как следствие, налогооблагаемая временная разница составит 200 рублей. Как и все предыдущие разницы, ее надо отразить.
Сделать это просто. Рассчитайте отложенное налоговое обязательство (ОНО) по знакомой формуле: налогооблагаемую временную разницу умножьте на ставку налога на прибыль. Затем сумму ОНО отразите по дебету счета 68 в корреспонденции со счетом 77 «Отложенные налоговые обязательства» (п. 18 ПБУ 18/02).
Пример 4
ООО «Пассив» по итогам 2004 года в бухучете получило убыток 10 000 руб., в налоговом учете – 12 000 руб. Разница образовалась из-за использования различных методов амортизации основного средства. В налоговом учете оно списано полностью, в бухгалтерском осталось списать 2000 руб.
Величина налогооблагаемых временных разниц составила 2000 руб. Бухгалтер рассчитал отложенные налоговые обязательства и отразил их в учете следующим образом:
Дебет 68 Кредит 77
– 480 руб. (2000 руб. x 24%) – отражено ОНО.
В дальнейшем налогооблагаемая временная разница будет уменьшаться: по мере того как в бухучете будут отражаться суммы, ранее учтенные в налоговом учете. Вместе с разницей будет уменьшаться и отложенное налоговое обязательство (ОНО) до полного списания. В результате счет 77 закроется (п. 18 ПБУ 18/02).
Пример 5
Продолжим пример 4. Предположим, что в I квартале 2005 года основное средство по бухучету самортизировалось полностью. Вследствие этого не стало налогооблагаемой временной разницы. 31 марта 2005 года бухгалтер сделал такую запись:
Дебет 77 Кредит 68
– 480 руб. – списан ОНО.
Обратите внимание: в рассматриваемом случае (когда налоговый убыток больше бухгалтерского) могут возникнуть и постоянные разницы. Как их учесть, мы рассказывали выше.
Наконец, появилась прибыль
Ситуация четвертая: по итогам года в налоговом или бухгалтерском учете образовалась прибыль. Но радости от этого мало. Омрачают либо налогооблагаемые временные разницы (при прибыли в бухучете), либо вычитаемые временные разницы (при прибыли в налоговом учете), либо постоянные разницы (могут возникнуть в любом случае). Также бывают ситуации, когда постоянные и временные разницы возникают одновременно. Как их учесть, мы говорили выше.
Как рассчитываются налоги при убытке?
НП, так же как и любой другой, начинает рассчитываться с определения налоговой базы. Берутся доходы компании, и из этой суммы вычитаются расходы. Далее полученная сумма умножается на ставку (как правило, 20 %). Если есть убытки прошлых лет, то они также «режут» доходы.
Пример: предприятие «Лазурит» заработало в 2020 году 10 млн и потратило на содержание офиса и другие цели 7 млн рублей. Налоговая база (то есть прибыль) соответственно составит 3 млн рублей. С этой суммы предстоит заплатить 20 % (если в регионе не установлены иные ставки).
Эти 600 тыс. рублей (20% с 3 млн рублей) обычно платятся авансовыми платежами раз в квартал, а затем оставшаяся сумма выплачивается по итогам года.
Теперь посмотрим, что будет, если компания хочет учесть убытки прошлого года в размере 500 тыс. рублей. Необходимо вычесть из дохода не только всю сумму расходов, но и эти полмиллиона. Итого: 10 млн — 7 млн — 500 тыс. рублей = 2,5 млн рублей.
НП с учетом убытка составит соответственно 500 тыс. рублей (20 % с 2,5 млн рублей). Это самые простые подсчеты, без детализации расходов и доходов. Для удобства можно воспользоваться калькулятором на сайте: ppt.ru/nalogi/pribyl/raschet.
Перенести убытки на будущее – возможно ли это?
НК РФ разрешает переносить убытки на будущее. Но правило действует только для тех компаний, которые платят НП в полном размере, а не по нулевой ставке и не пытаются уменьшить прибыль за счет продажи долей в уставном капитале, облигаций или других ценных бумаг.
Сегодня юрлицам разрешено учитывать свои убытки за прошлые годы, чтобы прибыль не была урезана за счет переноса более чем на 50%. Раньше подобного ограничения не было. Лимит в 50 % не действует, если компания работает в ОЭЗ, ТОСЭР, СЭЗ.
При наличии отрицательного результата не за один год, а за много лет, перенос убытков делается в порядке очереди. Право на такой перенос в случае реорганизации компании передается правопреемнику.
Обращаем внимание, что речь идет не о текущих убытках (например, за квартал, полугодие), а за более длинные временные периоды (год). Только в этом случае в следующем налоговом периоде сумма будет считаться «убытком прошлых лет».
При наличии убытка в конце года НП не платится, так как прибыли нет. Текущие убытки за квартал или полугодие итак будут учитываться при уменьшении суммы дохода и зачтутся автоматически при расчетах.
Как показывает практика…
Если возник убыток, то налог на прибыль не исчисляется в отчетном периоде. Поэтому убытки, идущие в разрез с интересами государства в части пополнения бюджета, пользуются особым внимание налоговых структур. Помимо приглашений на заседания «убыточной комиссии», налогоплательщиков посещают выездные налоговые проверки. Внесенное с 01 января 2014 г. изменение в статью 88 НК дает право налоговым органам потребовать в течение 5 дней пояснений от налогоплательщика по убыточной декларации, а также декларации уточненной, с уменьшенной суммой налога.
Как правило, налогоплательщик, во избежание подобных проблем, старается минимизировать расходы.
Наиболее популярной мерой является отказ от создания резервов в следующем году – при условии, что они существуют в этом периоде.
Тогда неиспользованные остатки на выплату разовых премий, оплату отпусков, ремонт техники и проч. можно будет учесть в конце отчетного периода как внереализационные доходы. Также при существовании убытков прошлых лет можно их не учитывать в текущем периоде расходов либо учитывать частично.
Как законно обосновать?
Убытки предстоит подтверждать соответствующей документацией. Указываются они и при заполнении декларации НП в приложении «Расчет суммы убытка».
Налоговая имеет право запросить подтверждающие документы и затребовать пояснения в течение пяти дней в рамках камеральной налоговой проверки. Например, убытки могут быть подтверждены выписками из регистров бухгалтерского учета, счетами и другими документами.
В ход могут пойти:
- контракты с контрагентами, платежки, чеки;
- подтверждение банкротства или ликвидации поставщика (например, иск о признании банкротом, решение суда и пр.);
- деловая переписка.
Если компания занимается сезонным бизнесом и у нее периодически бывают спады активности, то достаточно будет учредительной документации, где описан характер деятельности. Образец пояснений убытка можно скачать здесь.
В объяснения также необходимо указать, что предпринимается компанией для уменьшения убыточного финансового результата и если есть возможность, то приложить бизнес-план или другие подтверждения готовности уменьшить размер убытков в будущем.
