Налогообложение лизинговых операций: порядок и условия взимания налогов

Лизинг. Налоговый учет. Учет разницы между платежами и амортизацией.

Добрый день! Подскажите, пожалуйста, такая ситуация. Автомобиль приобрели в лизинг. Находится на нашем балансе лизингополучателя. Срок договора лизинга 2 года, срок амортизации 3 года. График платежей неравномерный (с уменьшением суммы лизинговых платежей к концу срока договора). Вопрос такой.

В расходы ежемесячно принимаем: 1). сумму ежемесячной амортизации 2). сумму разницы между лизинговым платежом и амортизацией

Наступил момент, когда пунк 2 — разница стала отрицательным числом (лизинговый платеж меньше суммы амортизации) И теперь в расходы по НУ идет только сумма амортизации. Но по итогу получается, что сумма затрат по договору в НУ превысит сумму договора лизинга, что нарушит пункт 5 статьи 252 НК РФ «..В целях настоящей главы суммы, отраженные в составе расходов налогоплательщиков, не подлежат повторному включению в состав его расходов.»

Вычитала, что в таком случае на полученную отрицательную разницу между лизинговым платежом и амортизацией можно скорректировать величину начисленной амортизации. И тогда не произойдет «не честно» уменьшенной налоговой базы по прибыли.

Насколько это правильно? Как поступить в такой ситуации? Очень надеюсь на Ваш совет.

вы применяете пбу 18?

Если применяете, то у вас сумма по договору лизинга, которую в итоге следует принять в расходы (через амортизацию и т.п.) и в БУ и в Налоговом учете — однинаковая. Все возникающие разницы — временные.

Просто вначале вы принимаете в налоговом учете чуть большую сумму расходов, у вас должна быть отражена временная разница: д 68 к 77 — отражено возникновение ОНО в связи с тем, что сумма расходов в НУ больше сейчас чем величина амортизации для целей БУ. (ежемесячно, до тех пор пока у вас будет НУ расходы больше, чем БУ расходы).

Потому что ваша разница (превышение) между лизинговыми платежами и амортизацией никак не отражается в бух учете как расходы сейчас.

Потом, когда у вас остается только величина амортизации в расходах текущего периода в БУ, у вас в налоговом признается сумма меньше, и, соответственно, должно быть зачтено ОНО (отложенное налоговое обязательство).

д 77 к 68 на сумму расхождений между БУ и НУ *20%.

Ольга Чер. сказал(-а): 16.06.2013 21:50

Если не корректировать сумму амортизации, то расходы в НУ (амортизация + лиз. платеж) превысят расходы по договору в БУ (которые списываются просто через амортизацию) примерно на 500 тыс. руб.

После выкупа автомобиля — в НУ больше расходов не будет, в БУ будет продолжаться только амортизация. Но эта разница так и останется в 500 тыс. руб.

Аноним сказал(-а): 17.06.2013 10:52

Ольга Чер. сказал(-а): 17.06.2013 12:28

да, в БУ первоначальная стоимость — это сумма всех лизинговых платежей в НУ первоначальная стоимость — это сумма расходов Лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС

ежемесячно в БУ в расходы идет амортизация ежемесячно в НУ в расходы идет амортизация + разница между лизинг. платежом и амортизацией

первый лизинговый платеж очень большой по договору, он сразу идет в расходы по НУ, далее амортизация+лиз. платежи и через 12 месяцев расходы по НУ превышают сумму по договору

вот и был вопрос про то, что занижается налогооблагаемая база по прибыли

еще раз объясняю — это временная разница, в конечном итоге погасится через амортизацию.

д 68 к 77 — возникла разница и д 77 к 68 — погашается разница, когда БУ будет больше налогового.

вы применяете пбу 18?

Если применяете, то у вас сумма по договору лизинга, которую в итоге следует принять в расходы (через амортизацию и т.п.) и в БУ и в Налоговом учете — однинаковая. Все возникающие разницы — временные.

Просто вначале вы принимаете в налоговом учете чуть большую сумму расходов, у вас должна быть отражена временная разница: д 68 к 77 — отражено возникновение ОНО в связи с тем, что сумма расходов в НУ больше сейчас чем величина амортизации для целей БУ. (ежемесячно, до тех пор пока у вас будет НУ расходы больше, чем БУ расходы).

Потому что ваша разница (превышение) между лизинговыми платежами и амортизацией никак не отражается в бух учете как расходы сейчас.

Потом, когда у вас остается только величина амортизации в расходах текущего периода в БУ, у вас в налоговом признается сумма меньше, и, соответственно, должно быть зачтено ОНО (отложенное налоговое обязательство).

д 77 к 68 на сумму расхождений между БУ и НУ *20%.

Помогите, пожалуйста, разобраться. У меня срок использования ОС больше срока договора лизинга, лизинговые платежи равномерные. В итоге по окончанию договора лизинга в НУ остается недоамортизированная стоимость ОС, но в расходы в НУ через амортизацию и часть лизингового платежа уже приняты затраты в размере суммы лизинговых платежей по договору. Получается, что амортизировать далее нельзя, что тогда делать с остаточной стоимостью ОС в НУ? На цифрах:

Сумма лизинговых платежей, она же первоначальная стоимость в БУ 595 т.р., в НУ первоначальная 390 т.р., лизинговый платеж 17 т.р. (срок дог.лизинга 35 мес.), срок амортизации 60 мес.

Ежемесячно в НУ в расходы: амортизация 6,5 т.р. + часть лизингового платежа 10,5 т.р. (17т.р.-6,5т.р.) По окончанию договора лизинга в НУ будет списано амортизации 6,5 т.р. х 35 = 227,5 т.р., кусочков лизинговых платежей на 367,5 т.р., итого 595 т.р., что составляет сумму лизинговых платежей по договору. Остаточная стоимость ОС в НУ составит 390 т.р. — 227,5 т.р. = 162,5 т.р. Куда их девать.

И еще вопрос. В одном договоре у меня «последний лизинговый платеж — выкупная стоимость имущества». Поскольку лизинговый платеж уже отнесен на расходы, проводок нет. В другом договоре выкупная стоимость выделена отдельно — 8 тыс. руб. (после уплаты всех лизинговых платежей). Я тогда должна отразить эту стоимость как первоначальную на 01 в НУ и самортизировать ее в течении 25 мес (60 — 35 мес.)?

Налогообложение лизинговых операций: порядок и условия взимания налогов

Порядок и условия взимания налогов имеют принципиально важное практическое значение при проектировании и реализации лизинговых сделок с участием строительных организаций. В рамках настоящей статьи мы рассмотрим действующие механизмы налогообложения прибыли, НДС, налога на имущество, транспортного налога, таможенных платежей при проведении операций внутреннего лизинга и международного импортного лизинга, когда лизингодателями для строительных организаций выступают отечественные и зарубежные лизинговые компании. Также обратим внимание на новые нормы, которые были введены в действие в 2005-2006 г.г. в связи с некоторыми корректировками Налогового и Таможенного кодексов Российской Федерации

ПЕРВОНАЧАЛЬНАЯ СТОИМОСТЬ ЛИЗИНГОВОГО ИМУЩЕСТВА

Наибольшее количество норм, которые регулируют правила ведения лизингового бизнеса, содержится в главе 25

«Налог на прибыль организации» Налогового кодекса. Важные аспекты налогообложения сокрыты в определении первоначальной стоимости лизингового имущества. Несколько лет назад Федеральным законом от
29 мая 2002 г. № 57-ФЗ
в Налоговый кодекс была внесена новелла
(см. табл. 1)
, которая позволила устранить некоторые существовавшие ранее ограничения для участников лизинговых операций.

С точки зрения НК лизинговая компания теперь имеет право, к примеру, построить здание или соорудить какой-либо иной актив (в т.ч. строительную и дорожно-строительную технику), довести их до состояния, в котором они пригодны для использования, и затем это имущество может стать предметом лизинга. Такой порядок структурирования лизинговой сделки существенно отличается от предусмотренного в Гражданском кодексе, когда лизингодатель обязан купить необходимое лизингополучателю имущесво и только потом передать его в лизинг. Расхождения в законодательных актах позволяют более гибко планировать лизинговые операции. Вместе с тем, во избежание недоразумений, считаю целесообразным строительным организациям выбранную схему проведения операции предварительно согласовать с налоговыми органами.

С точки зрения Налогового кодекса лизинговая компания теперь имеет право, к примеру, построить здание или соорудить какой-либо иной актив (в т.ч. строительную и дорожно — строительную технику), довести их до состояния, в котором они пригодны для использования, и затем это имущество может стать предметом лизинга.

Необходимо также иметь в виду, что в пп. 8, 12 «Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01″, утвержденного приказом Минфина России 30 марта 2001 г. № 26н, и Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н, в первоначальную стоимость предмета лизинга можно включить:

— суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу); — суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств; — регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств; — таможенные пошлины; — невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств; — вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств; — начисленные до принятия объекта основных средств к бухт терскому учету проценты заемным средствам, если привлечены для приобретения этого объекта; — фактические затраты организации доставку объектов.

Таблица 1. Определение первоначальной стоимости имущества в Налоговом кодексе

АМОРТИЗАЦИЯ ЛИЗИНГОВОГО ИМУЩЕСТВА

В 25

-й главе Налогового кодекса по существу была сформирована новая амортизационная политика в нашей стране. Ранее амортизационные отчисления рассчитывались линейным способом в соответствии с Едиными нормами амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденными еще постановлением Совета Министров СССР от
22 октября 1990 года № 1072
.

Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1

была утверждена Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы. В среднем нормативные сроки амортизации, по оценке специалистов Минэкономразвития РФ, были сокращены на
25%
. Теперь все амортизируемое имущество в соответствии со
ст. 258 НК
объединяется в
10
групп в зависимости от сроков его полезного использования и принимается на учет по первоначальной (восстановительной) стоимости. Большинство видов строительного оборудования и техники относятся к
4 — 6-й
амортизационным группам. Распределив все объекты имущества по амортизационным группам, правительство фактически установило максимальный и минимальный сроки их использования. А организация — налогоплательщик уже сама устанавливает срок полезного использования каждого своего основного средства и, исходя из этого, самостоятельно рассчитает норму амортизации.

Согласно п. 7 статьи 258 НК

, имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга).

Таким образом, в Налоговом кодексе, так же как и в Федеральном законе «О финансовой аренде (лизинге)» (п. 1 ст. 12

), закреплено право свободы выбора сторонами договора лизинга балансодержателя имущества. Причем здесь следует обратить внимание на то, что предоставленное сторонам право не имеет ограничительного характера. Оно распространяется на сделки как внутреннего лизинга, так и международного импортного лизинга, когда, к примеру, в качестве лизингополучателя и балансодержателя будет выступать российское предприятие.

Десять лет назад, сначала в соответствии с правительственными постановлениями, а затем согласно законодательным актам, стали применять при лизинге ускоренную амортизацию. В Налоговом кодексе она допускается для большинства видов имущества с коэффициентом не выше 3 (п. 7 ст. 259

). Причем для налогвых целей можно использовать линейный и нелинейный методы начисления амортизации. Выбор метода начисления амортизации по первым семи группам (срок полезного использования — от
1 до 20
лет) осуществляется налогоплательщиком самостоятельно и применяется на протяжении всего срока амортизации. Этот выбор следует зафиксировать в приказе по предприятию и отразить в учетной политике. Если имущество относится к восьмой — десятой группам (т.е. срок полезного использования свыше
20
лет), то применяется только линейный метод начисления амортизации.

При применении линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации определяется как произведение его первоначальной стоимости и нормы амортизации, установленной для данного объекта. При этом норма амортизации рассчитывается по формуле:

Кп = [1/n] х 100%

где Кп

— норма амортизации в процентах к первоначальной стоимости амортизируемого имущества;
n
— срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

При применении нелинейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации определяется как произведение его остаточной стоимости и нормы амортизации, установленной для данного объекта. Норма амортизации рассчитывается по формуле:

Кос= [2/n] х 100%

где Кос

— норма амортизации в процентах к остаточной стоимости амортизируемого имущества.

При сравнении приведенных выше формул, закрепленных в Налоговом кодексе, по которым производится начисление амортизация, видно, что при применении нелинейного метода происходит более ускоренное начисление амортизации на начальной стадии срока полезного использования имущества. Этот порядок начисления амортизации (по своей сути это способ уменьшаемого остатка, если пользоваться терминологией российского бухгалтерского стандарта ПБУ 6/01

) был апробирован в ряде стран мира, в том числе в течение многих лет в США. Вместе с тем в Налоговом кодексе законодатель предусмотрел интересную новацию.

Она заключается в следующем: Установлено (п. 5 ст.259 НК

), что с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет
20
процентов от первоначальной стоимости этого объекта, амортизация исчисляется в следующем рядке: остаточная стоимость амортизируемого имущества фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов, и далее сумма начисленной за один месяц амортизации определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного пользования данного объекта. Таким образом, нелинейный метод начисления амортизации имущества при достижении величины остаточной стоимости в
20%
трансформируется в линейный метод начисления амортизации.

Право пользоваться ускоренной амортизацией с коэффициентом не выше 3

допускается как при линейном, так и при нелинейном методе начисления амортизации. Однако при нелинейном методе существует одно ограничение. Применение ускоренной амортизации не распространяется на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам (т.е. со сроками полезного использования
до 5 лет
). По этим группам ускоренная амортизация может начисляться, но только по линейному методу. Для предприятий и организаций необходимо отразить возможность применения повышенного коэффициента ускорения в своей учетной политике.

Еще одно ограничение, которое может коснуться строительных организаций, выступающих в качестве лизингополучателей, установлено в п. 9 ст. 259

, где сказано, что «по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 300 тысяч рублей и 400 тысяч рублей, основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5. Организации, получившие указанные легковые автомобили и пассажирские микроавтобусы в лизинг, включают это имущество в состав соответствующей амортизационной группы и применяют основную норму амортизации со специальным коэффициентом 0,5». Вместе с тем закон разрешает применять и коэффициент не выше
3
. Это означает, что можно использовать как два сомножителя два коэффициента. В результате получится
1,5
.

В главе 25-й

Налогового кодекса решена еще одна очень важная проблема. Ранее, в
п. 1 ст. 7
Федерального закона от
29
октября
1998
года
№ 164-ФЗ
«О финансовой аренде (лизинге)», было указано, что договор международного лизинга регулируется федеральными законами в области внешнеэкономической деятельности. А поскольку в этих законах ничего не говорилось о коэффициенте ускоренной амортизации, то и не было возможности распространять на операции международного лизинга льготу, которая применялась при операциях внутреннего лизинга. В НК такого ограничения нет, и теперь при международном лизинге, когда имущество находится на балансе лизингополучателя, можно применять коэффициент ускоренной амортизации не выше
3
. Это позволяет расширить контакты строительных организаций с зарубежными лизинговыми компаниями.

Таблица 2. Сроки амортизации в зависимости от амортизационных групп (ст. 258)

ОТНЕСЕНИЕ ЛИЗИНГОВЫХ ПЛАТЕЖЕЙ НА РАСХОДЫ ЛИЗИНГОПОЛУЧАТЕЛЯ

Согласно подп. 10 п. 1 ст. 259 НК

, если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, то арендные (лизинговые) платежи признаются расходом за вычетом сумм начисленной по этому имуществу амортизации.

Лизингополучатель полностью включает в свои расходы лизинговые платежи согласно графику, установленному договором. Существует возможность установить неравномерный график платежей, с тем чтобы позволить лизингополучателю признавать вычеты в те периоды, когда он сможет воспользоваться ими с большим налоговым эффектом. Однако существенные диспропорции в графике платежей несут в себе налоговый риск (например, график, предполагающий 90%

-ный первый лизинговый платеж в начале срока лизинга).

До 2006

г. одной из серьезных проблем участников лизингового бизнеса являлось признание расходами для Целей налогового учета затрат лизингодателя по приобретению имущества, переданного в лизинг, при учете его на балансе лизингополучателя.

По мнению Минфина РФ, расходы можно было признавать только в момент перехода права собственности на предмет лизинга, т.е. только по окончании договора лизинга, который мог длиться достаточно долго. В том случае, если балансодержателем являлся лизингополучатель и, соответственно, он начислял амортизацию, до окончания такого договора лизингодателю было невозможно учесть стоимость предмета лизинга как покупную цену реализованных товаров. А в случае если договор лизинга не предусматривал перехода права собственности на предмет лизинга, лизингодатель вообще лишался возможности списать затраты на приобретение предмета лизинга и по окончании срока договора лизинга. Получалось, что лизингодатель в течение договора лизинга должен был платить налог на прибыль со всех получаемых лизинговых платежей. Уменьшить доходы у него не было возможности. Происходило, по сути, своего рода беспроцентное авансирование государства. Правда, налоговые органы сверхжесткости по данному поводу не проявляли. Но, тем не менее, проблема имела место.

Она была решена Федеральным законом от 6 июня 2005 года № 58-ФЗ

«О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах». В соответствии с этим законом была принята норма, позволяющая лизингодателю признать расходы на приобретение предмета лизинга, учитываемого на балансе лизингополучателя. Теперь в
пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ
указывается, что лизингодатель вправе признать расходы на приобретение предмета лизинга, учитываемого на балансе лизингополучателя. А статья
272 НК РФ
дополнена
п. 8.1
, согласно которому данные расходы признаются в качестве расхода в тех отчетных (налоговых) периодах, в которых в соответствии с условиями договора предусмотрены арендные (лизинговые) платежи, пропорционально сумме арендных (лизинговых) платежей.

РАСХОДЫ НА КАПИТАЛЬНЫЕ ВЛОЖЕНИЯ И РЕМОНТ

В Налоговом кодексе предусмотрена льгота по капитальным вложениям. С середины 2005

года налогоплательщики согласно
п. 1 ст. 259
имеют право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более
10 %
первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов, понесенных в случаях достройки. дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, суммы которых определяются в соответствии со статьей
257
кодекса.

Причем при расчете суммы амортизации налогоплательщиком не учитываются расходы на капитальные вложения. Таким образом, в данном случае лизингодатели оказались на равных правах с другими предприятиями и организациями. Это обстоятельство, как показывают расчеты, несколько сокращает преимущество лизинга по сравнению с кредитом.

Расходы на ремонт имущества, переданного в лизинг, может нести либо лизингодатель, либо лизингополучатель в зависимости от того, как это определено в договоре лизинга. Согласно норме ст. 260 НК

, расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены.

РАСХОДЫ НА СТРАХОВАНИЕ

В п. 3 ст. 263

Налогового кодекса предусмотрено, что в прочие расходы налогоплательщика, то есть в себестоимость, включаются по сумме фактических затрат расходы на добровольное страхование основных средств производственного назначения, в том числе арендованных.

Следовательно, эта норма Налогового кодекса отменила ранее существовавшие ограничения по величине затрат при страховании, которые можно было относить на себестоимость продукции, услуг страхователя, в т.ч. по строительному оборудованию и технике.

Для специалистов строительных организаций — конечных пользователей лизингового имущества должна быть ясной и прозрачной ситуация с взиманием всех налогов, которые несет лизингодатель, так как потраченные средства обязательно будут включены в контрактную стоимость договора лизинга и, соответственно, в состав текущих лизинговых платежей. Зная все обстоятельства налогообложения, строительные организации могут более уверенно вести переговоры с лизинговыми компаниями и в конечном итоге минимизировать свои расходы по приобретению необходимого им строительного оборудования и техники.

ПРОЦЕНТЫ ПО КРЕДИТАМ И ЗАЙМАМ

Пока для некоторых крупных лизинговых компаний не совсем простым является учет процентов по кредитам и займам.

Дело в том, что в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 265 НК в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе проценты, начисленные по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 кодекса.

При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного).

Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц), и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем). В том случае, когда период между приобретением имущества, осуществлением монтажных, пуско-наладочных работ по данному имуществу и его передачей лизингополучателю составляет несколько месяцев и это происходит в разные налоговые периоды (годы), проценты по кредитам и займам относятся на расходы в одном периоде, а доходы будут отражены в следующем периоде.

Учитывая, что, как правило, монтаж требует очень дорогостоящего и часто импортного оборудования, размер процентов может достигать больших сумм. Это обстоятельство негативно сказывается на налоговом финансовом результате. В соответствии с действующим порядком предприятия могут принять только 30% убытков предыдущих периодов от полученной прибыли, а при низкой рентабельности они вообще не смогут принять к вычету полученные проценты.

Однако с 1 января 2006 года совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 50% налоговой базы, а с 1 января 2007 года убытки переносятся на будущие периоды без каких-либо ограничений (п. 2 ст. 283 НК).

Предусмотрен порядок отнесения к расходам процентов по полученным заемным средствам. При этом, расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида (кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы и иные заимствования), при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале или месяце (для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.

Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки под аналогичные по качеству обеспечения.

При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по долговому обязательству, выданному в том же квартале на сопоставимых условиях.

Общий порядок кредитования, установленный в Налоговом кодексе применимый к деятельности лизинговых компаний, позволяет признавать расходом предельный уровень процентов, равный ставке рефинансирования, устанавливаемой Центральным банком России, увеличенной в 1,1 раза при оформлении долгового обязательства в рублях и на 15 % — по кредитам в иностранной валюте.

Так, например, 23 декабря 2005 г. Центральный банк России установил ставку рефинансирования на уровне 12%; соответственно, расходом при кредитовании лизинговых компаний, пока действует эта ставка, можно признать уровень 13,2%.Если стоимость привлекаемого кредита выше этого уровня, то разницу придется покрывать за счет чистой прибыли, оставшейся после налогообложения.

Кроме того, в Налоговом кодексе существует так называемое правило «недостаточной (тонкой) капитализации».

Имеется в виду ограничение на вычет процентов по долговым обязательствам перед иностранной компанией, прямо или косвенно владеющей 20 % уставного капитала российской организации-должника (контролируемая задолженность).

Для обычных налогоплательщиков правило «недостаточной капитализации» применяется, если контролируемая задолженность более чем втрое превосходит долю собственных средств предприятия, приходящихся на такого иностранного кредитора.

Для банков и лизинговых компаний это соотношение установлено на уровне 12,5. При превышении указанного соотношения заемщик делает расчет предельной величины вычитаемого процентного расхода, остальные проценты по «контролируемой задолженности» рассматриваются в качестве дивидендов для налоговых целей.

С 1 января 2006 года для того, чтобы лизинговая компания могла применять коэффициент 12,5, ей необходимо будет заниматься исключительно лизинговой деятельностью.

Помимо этого обстоятельства, следует иметь в виду, что с 1 января 2006 г. расширена сфера применения правила «недостаточной капитализации». Оно распространяется также и на российские организации, которые будут признаваться аффилированными лицами иностранной компании, а также на ситуации, когда такое аффилированное лицо или непосредственно иностранная компания выступают гарантами или поручителями исполнения долгового обязательства.

РЕАЛИЗАЦИЯ ЛИЗИНГОВОГО ИМУЩЕСТВА

Важными для лизингового бизнеса являются законодательно установленные (ст. 268 НК) особенности определения расходов при реализации имущества.

В случае если цена реализации предмета лизинга лизингополучателю в конце срока договора лизинга будет ниже остаточной стоимости предмета лизинга в налоговом учете лизингодателя, лизингодатель признает убытки.

В целях налогообложения лизингодатель включает данный убыток в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определенного как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

Здесь в особой степени следует обратить внимание на два обстоятельства, имеющих важное практическое значение.

Первое. В случае изъятия лизингодателем на основании решения суда имущества у неисполнительного лизингополучателя может возникнуть ситуация, при которой остаточная стоимость имущества будет выше рыночной стоимости. Например, у строительной техники, которая имеет высокую скорость морального старения. И тогда возникает вопрос: может ли налогоплательщик (т.е. лизинговая компания, если в соответствии с договором лизинга имущество находится на ее балансе) учесть в фактическом сроке эксплуатации коэффициент ускоренной амортизации не выше 3?

К сожалению, приведенная выше норма закона ответа на этот вопрос не дает. Эту проблему целесообразно решить в рамках договора лизинга.

Второе. На практике нередко встречается ситуация, при которой договор лизинга меньше по продолжительности срока полезного использования имущества и лизинговые платежи рассчитаны и установлены в договоре в размере возмещения всей стоимости предмета лизинга, а по завершении сделки имущество выкупается лизингополучателем по условной оценке в 1 рубль или 1 доллар.

В таком случае у лизинговой компании будет образовываться убыток, который она не сможет отнести на расходы единовременно. Кроме того, лизинговая компания в течение срока договора лизинга (а он меньше срока ускоренной амортизации) заплатит налог на прибыль с разницы между лизинговыми платежами и начисленной не в полном объеме амортизацией плюс другими законодательно предусмотренными расходами. Эти обстоятельства сторонам следует учесть в договоре лизинга и найти соответствующую форму возмещения дополнительных расходов, которые ложатся на лизинговую компанию.

СТАВКИ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ И ОПРЕДЕЛЕНИЕ ДОХОДА

В соответствии с п. 1 ст. 284 НК ставка налога на прибыль установлена в размере 24%. При этом сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 6,5%, зачисляется в федеральный бюджет, а 17,5% направляется в бюджеты субъектов Российской Федерации.

При проведении операций международного лизинга размер ставки налогообложения доходов лизинговых компаний — нерезидентов, не связанных с деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство, в соответствии с подп. 1 п. 2 ст. 284 для всех видов имущества составляет 20%.

Исключение касается только сдачи в аренду (фрахта) судов, самолетов или других подвижных транспортных средств или контейнеров (включая трейлеры и вспомогательное оборудование, необходимое для транспортировки) в связи с осуществлением международных перевозок. По этим операциям налоговая ставка составляет 10%.

Базой для налогообложения является доход лизингодателя, определяемый как разница между суммой лизинговых платежей и расходами, связанными с приобретением предмета лизинга.

Доходом лизингодателя являются лизинговые платежи.

Основными расходами, как правило, являются ускоренная амортизация предмета лизинга и проценты по заемным средствам.

Такой метод расчета налога на прибыль в ряде случаев не позволяет лизингодателю синхронизировать признание доходов и относящихся к получению этих доходов расходов. Причина этого в том, что график лизинговых платежей не всегда совпадает с начислением амортизации для целей налогообложения.

При сделках международного лизинга доходы от лизинговых операций рассчитываются исходя из всей суммы лизингового платежа за минусом суммы возмещения стоимости лизингового имущества (при финансовом лизинге), платы лизингодателю в качестве компенсации за использованные им кредитные ресурсы на приобретение имущества и суммы налога на лизинговое имущество.

ПЛАТЕЛЬЩИК НАЛОГА ПРИ МЕЖДУНАРОДНОМ ЛИЗИНГЕ

В соответствии со ст. 310 НК обязанность по исчислению и уплате налога на прибыль возложена на лицо, которое выплачивает доход лизингодателю — нерезиденту, т.е. на лизингополучателя. Уплата налога осуществляется при перечислении каждого лизингового платежа в той валюте, в которой выплачен доход.

При международном экспортном лизинге доходы лизингодателя — резидента от передачи имущества лизингополучателю — нерезиденту облагаются налогом на прибыль в общем порядке, который предусмотрен в главе 25 Налогового кодекса. При этом суммы налога, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российскому лизингодателю, засчитываются им при уплате налога в Российской Федерации.

Размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами Российской Федерации, не может превышать сумму налога, подлежащую уплате лизингодателем за пределами Российской Федерации.

РАЗЛИЧИЯ В НАЛОГОВОМ И БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ

Необходимо иметь в виду, что имеются существенные различия между налоговым и бухгалтерским учетом лизинговых операций. Это касается прежде всего отсутствия возможности применения в бухгалтерском учете ускоренной амортизации с коэффициентом не выше 3.

В то же время в бухгалтерском учете, в отличие от налогового, организациям предоставлено право самостоятельно устанавливать срок полезного использования основного средства при принятии имущества к учету (п. 20 ПБУ 6/01).

Для достижения согласованности между налоговым и бухгалтерским учетом можно рекомендовать следующее. Если в налоговом учете по лизинговому имуществу организация применяет коэффициент 3, то в бухгалтерском учете целесообразно установить срок полезного использования объекта в три раза меньший, чем при налоговом учете, но не менее 12 месяцев. Тогда ежемесячная сумма амортизации в обоих учетах может совпадать.

Однако такая операция будет справедливой только в тех случаях, когда первоначальная стоимость лизингового имущества в бухгалтерском и налоговом учете одинакова.

НАЛОГ НА ИМУЩЕСТВО

Законодательно взимание этого налога регулируется нормами гл. 30 «Налог на имущество организаций» Налогового кодекса. Однако следует иметь в виду, что эти нормы не являются нормами прямого действия.

Так, в соответствии с п. 1 ст. 374 предусматривается, что объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

НАЛОГОВАЯ БАЗА

Налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При этом имущество учитывается по его остаточной стоимости.

Среднегодовая (средняя) стоимость имущества за налоговый (отчетный) период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на первое число каждого месяца налогового периода и первое число следующего за налоговым периодом месяца, на количество месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единиц).

Таким образом, налоговая база в соответствии со ст. 375-376 НК определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения.

Среднегодовая стоимость имущества за налоговый период = Сумма остаточной стоимости имущества на первое число каждого месяца налогового периода и первое число следующего за налоговым периодом месяца / Количество месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу

СТАВКА НАЛОГА

Налоговую ставку в пределах, установленных в главе 30 НК (2,2 процента), а также порядок и сроки уплаты налога, механизм исчисления авансовых платежей, форму отчетности по налогу устанавливают законодательные (представительные) органы субъектов Российской Федерации. При этом законами субъектов РФ могут предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования у налогоплательщиков.

ОСОБЕННОСТИ ВЗИМАНИЯ НАЛОГА

В соответствии с правилами бухгалтерского учета, если имущество находится на балансе лизингополучателя, то налогом облагаются суммы, отраженные на 01 счете «Основные средства».

Если имущество учитывается на балансе лизингодателя, то согласно приказу Минфина РФ от 17.02.97 № 15 (с изменениями и дополнениями от 23.01.01) по дебету счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности».

В 2004-2005 гг. подобный актив не должен был включаться в налоговую базу по налогу на имущество, что отражалось в позиции Минфина РФ (письмо от 31 августа 2004 г. № 03-06-01-04/16 «Об обложении налогом на имущество доходных вложений в материальные ценности», в котором было указано, что имущество, учтенное организацией в качестве доходных вложений в материальные ценности, не может рассматриваться как объект налога на имущество).

Ситуация изменилась. Самостоятельно или под воздействием лизингополучателей многие лизинговые компании прекратили платить налог.

Не исключено, что Минфин РФ, инициируя отмену взимания налога на имущество, когда оно находится на балансе лизингодателя, имел в виду переход через несколько лет на формирование отчетности по требованиям международных стандартов, например IAS-17 «Lease», согласно которым при сделках финансового лизинга имущество находится на балансе арендатора.

Поскольку на практике в большинстве случаев при проведении лизинговой сделки имущество ставится на баланс лизингодателя, то возможность не платить налог стала предметом повышенной заинтересованности многих предприятий и организаций.

После выхода приказа Минфина РФ от 12 декабря 2005 г. № 147 «О внесении изменений в Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 (зарегистрирован в Минюсте РФ 16 января 2006 г.) появилось такое понятие, как «Основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода». Предусмотрено, что эти основные средства «отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности».

Многие специалисты сделали вывод, что теперь налог на имущество следует платить обязательно.

Конечно, логика подсказывает, что поскольку это основные средства, то платить надо. Однако с формальной точки зрения в приказе Минфина далеко не все безупречно, поскольку: — не были внесены изменения в План счетов бухгалтерского учета; — не очень ясно, когда вступает в силу новый приказ — с 2006 г. или с бухгалтерской отчетности за 2006 г.; — как считать налог в 2006 г.?

Следует надеяться, что в ближайшее время появятся дополнительны разъяснения Минфина.

По материалам специализированного журнала «Строительная техники а технологии», № 1(41)/2006, «Налогообложение лизинговых операций. Порядок и условия взимания налогов «, автор: профессор Высшей школы экономики Газман В.Д.

Как лизингополучателю учесть неравномерные лизинговые платежи

«Главная книга», 2009, N 19

Лизингополучатель, у которого на балансе числится лизинговое имущество, начисляет по нему амортизацию . Помимо этого он может учитывать в налоговых расходах и часть текущих лизинговых платежей — в сумме, превышающей начисленную за месяц амортизацию .

Порядок расчета суммы лизинговых платежей определяется в договоре . И они не обязательно должны быть равномерными. К примеру, в начале действия договора платеж может быть максимальный, а затем — все меньше и меньше. В один прекрасный момент сумма лизингового платежа может стать меньше суммы ежемесячной амортизации по лизинговому оборудованию.

В бухучете никаких проблем с признанием расходов из-за неравномерности лизинговых платежей нет. В расходах будет учтена только амортизация по лизинговому имуществу, а текущие лизинговые платежи не будут включаться в расходы текущего месяца .

А как в такой ситуации определить сумму расходов, которую можно учесть для целей налогообложения прибыли?

Пункт 2 ст. 31 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)»; п. п. 7, 10 ст. 258 НК РФ. Подпункт 10 п. 1 ст. 264 НК РФ. Пункт 2 ст. 28 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ. Пункт 5 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н; п. 9 Приказа Минфина России от 17.02.1997 N 15.

Главное — не списать в налоговые расходы больше, чем определено договором лизинга

Как видим, у лизингополучателя — балансодержателя предмета лизинга есть два основных вида расходов, связанных с лизинговым договором:

• амортизация (мы будем рассматривать ее начисление только линейным методом);
• текущие лизинговые платежи.

Сумму амортизации определяем исходя из первоначальной стоимости предмета лизинга, срока его полезного использования и специального повышающего коэффициента (не выше 3) . Первоначальная стоимость лизингового имущества — это сумма расходов лизингодателя на приобретение предмета лизинга . Поэтому лизингополучателю нужно получить от лизингодателя копии документов, подтверждающих приобретение имущества. Как правило, первоначальная стоимость предмета лизинга (а значит, и общая сумма амортизации за весь срок действия договора) меньше общей суммы лизинговых платежей по договору. Применение при этом специального коэффициента часто приводит к тому, что амортизацию лизингополучатель прекращает начислять задолго до окончания договора.

Чтобы избежать проблем с учетом текущих лизинговых платежей, выкупную цену лучше определить в договоре лизинга как самостоятельный платеж, уплачиваемый по окончании договора.

Лизинговый платеж по общему правилу можно учесть в расходах за вычетом суммы амортизации .

Не забудьте, что если в состав ежемесячного лизингового платежа по условиям договора входит часть выкупной цены и она отдельно выделена в договоре, то, по мнению Минфина России, на эту сумму надо уменьшить текущий платеж при включении его в состав расходов .

В случае с неравномерными лизинговыми платежами при определении ежемесячной суммы расходов надо строго придерживаться правила: общая сумма расходов, связанных с лизинговым имуществом, не должна превысить общую сумму текущих платежей по договору лизинга. Иначе у вас возникнут экономически необоснованные расходы .

Ознакомиться с консультациями по другим вопросам, связанным с договором лизинга, можно в журнале «Главная книга», 2009, N 17, с. 57.

Раньше контролирующие органы считали, что независимо от порядка уплаты лизинговых платежей (равномерного или неравномерного) лизингополучатель должен признавать в расходах лизинговые платежи не исходя из графика их уплаты, а равномерно в течение срока действия договора лизинга. Однако сейчас позиция изменилась. И Минфин, и налоговая служба теперь согласны с тем, что лизинговые платежи нужно учитывать на тех условиях, которые предусмотрены договором .

Чтобы не выйти за рамки платежей, определенных договором лизинга, есть как минимум два варианта расчета сумм ежемесячных расходов.

Подпункт 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ. Абзац 3 п. 1 ст. 257 НК РФ. Письмо Минфина России от 25.06.2009 N 03-03-06/1/428. Статья 252 НК РФ. Письмо Минфина России от 15.10.2008 N 03-03-05/131; Письмо ФНС России от 17.08.2009 N 3-2-13/[email protected]

Автоматизация

В данной статье мы не приводим бухгалтерские записи по отражению рассмотренных операций. Мы готовы более подробно их рассмотреть в наших следующих публикациях.

Но мы предлагаем рассмотреть, как бухгалтерский и налоговый учет автоматизирован в специализированном программном продукте, типовом отраслевом решении «Ортикон: Лизинг. Бухгалтерский учет», который функционирует на платформе «1С: Предприятие 8.3» и создан на базе типовой конфигурации «1C:Бухгалтерия 8».

Так как базовая конфигурация создается фирмой 1С, то такой подход, с одной стороны, позволяет бухгалтеру иметь полную поддержку по ведению типовых операций, по подготовке и сдаче регламентированной отчетности, с другой стороны, получить дополнительный функционал, позволяющий вести бухгалтерский и налоговый учет операций по лизинговым договорам.

Программа «Ортикон: Лизинг. Бухгалтерский учет» зарегистрирована в Едином реестре российских программ для электронных вычислительных машин и баз данных и представлена на сайте 1С в разделе отраслевых и специализированных решений.

Основной вариант расчета: четко следуем нормам Налогового кодекса

Наиболее простой способ — строго придерживаться норм НК РФ.

Когда лизинговый платеж больше или равен сумме месячной амортизации, никаких сложностей нет: амортизацию признаем в расходах полностью, а лизинговый платеж — только в части, превышающей амортизацию. Получается, что за месяц в налоговых расходах в целом будет учтена сумма, равная сумме лизингового платежа. То есть признаем в расходах столько, сколько заплатили лизингодателю (разумеется, за вычетом НДС).

Но когда лизинговый платеж становится меньше начисленной амортизации за месяц, в составе расходов он вообще не учитывается . Более того, если читать норму пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ буквально, то получается, что лизинговый платеж должен быть учтен в расходах в отрицательной сумме (что уменьшит расходы отчетного месяца). Таким образом, какое-то время в налоговом учете будет признаваться сумма ежемесячной амортизации, которая будет корректироваться отрицательным расходом.

Чтобы избежать такого отрицательного расхода, можно включить сумму превышения ежемесячной амортизации над суммой лизингового платежа в состав доходов.

Затем, когда вы перестанете начислять амортизацию по предмету лизинга, в налоговых расходах надо будет учитывать полную сумму лизинговых платежей.

Пример. Определение суммы расходов по договору лизинга по основному варианту

Условие

ООО «Лидер» взяло оборудование в лизинг. По условиям договора оно учитывается на балансе лизингополучателя. Общая сумма текущих лизинговых платежей (без НДС) — 1 420 000 руб. Выкупная стоимость предмета лизинга — 20 000 руб.

Лизинговые платежи уплачиваются неравномерно. Сумма первоначального платежа — 80 000 руб., сумма каждого следующего платежа уменьшается на 2500 руб., пока не достигнет суммы 15 250 руб.

Первоначальная стоимость предмета лизинга (по данным лизингодателя) — 960 000 руб. Срок действия договора — 3 года, срок полезного использования — 6 лет (72 месяца), коэффициент амортизации в налоговом учете — 3. Сумма ежемесячной амортизации — 40 000 руб. (960 000 руб. / 72 мес. x 3).

Решение

С 1-го по 17-й месяц использования имущества расходы признаются в обычном порядке. В 17-м месяце сумма ежемесячного лизингового платежа (40 000 руб.) будет равна сумме амортизации, а начиная с 18-го месяца сумма амортизации станет больше.