Как вести учет банковских гарантий: правила и проводки

Контрагенты могут прибегать к получению банковской гарантии по выполнению обязательств. К примеру, продавец хочет уменьшить риск неоплаты покупателем задолженности. Или покупатель не уверен, что оплатит поставку в срок.

Рассмотрим, как учитывать банковскую гарантию пошагово в 1С Бухгалтерия 3.0:

• как перечислить вознаграждение гаранту;
• как отразить затраты на получение банковской гарантии;
• какие проводки формируются в учете принципала.

Как распределяются права и обязанности при оформлении банковской гарантии

Банковская гарантия — это обязательство, которое банк или любая другая кредитная организация выставляют в качестве страховки исполнения контрактных (договорных, закупочных) условий (ст. 368 ГК РФ). Она предоставляется как в электронной, так и в письменной форме. Если исполнителем нарушен ряд условий, то банк выплачивает организации-заказчику документально установленную денежную сумму.

В отношениях, связанных с предоставлением гарантии, задействованы три участника:

• гарант (банк) — субъект, который за определенное вознаграждение принимает на себя обязательство по выдаче гарантии;
• принципал (исполнитель) — участник, инициирующий выдачу банковской гарантии и являющийся должником в соответствии с условиями соглашения;
• бенефициар (заказчик) — лицо, чьи интересы защищаются посредством гарантии банка.

Бенефициар и принципал выступают в этом случае сторонами соглашения, как и при заключении госконтракта. Они действуют строго в соответствии с действующим гражданским законодательством (ст. 420 ГК РФ). Их взаиморасчеты производятся вне юрисдикции взаимоотношений, установленных с третьей стороной — банком, который предоставил гарантию.

Стороны взаимодействуют с учетом действующего договора банковской гарантии — документа, определяющего правоотношения всех трех сторон: гаранта, бенефициара и принципала. В соглашении о предоставлении банковской гарантии в обязательном порядке указывается, что банк-гарант производит выплату гарантии только в том случае, если поставщик-принципал не может исполнить обязательства, установленные госконтрактом, перед заказчиком-бенефициаром. В договоре банковской гарантии в обязательном порядке прописываются обстоятельства, по причине которых и наступают ситуации выплаты банковского обеспечения.

Обеспечение вероятного обязательства

Банковская гарантия – документ, выданный банком и адресованный конкретному кредитору вашей компании. В нем банк обязуется погасить возможную задолженность компании перед кредитором по его требованию при определенных условиях. Речь идет о выплате кредитору твердой, заранее оговоренной суммы. Особенность этого соглашения – в том, что на момент оформления банковской гарантии самого обязательства у компании еще не существует, то есть кредитор является потенциальным. Причем в будущем задолженность может так и не возникнуть.
Пример 1
Заключение контрактов для государственных и муниципальных нужд производится на основе конкурсов и аукционов. Заявки участников должны быть обеспечены внесением денежных средств либо банковской гарантией. Если участник нарушит условия, то заказчик направит средства обеспечения на возмещение причиненных ему убытков. Аналогичными способами в этой сфере обеспечивается исполнение контрактов. Подробности – в Федеральном законе от 5 апреля 2013 г. № 44-ФЗ «О контрактной системе в сфере закупок в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд».

Итак, банковская гарантия — сделка, в которую вовлечены три стороны:

• банк, именуемый «гарант» (фр. garant — поручитель);
• компания, обратившаяся к банку с просьбой о предоставлении гарантии, именуемая «принципал» (от лат. principalis — главный);
• потенциальный кредитор (от лат. beneficium — благодеяние).

Гарант по просьбе принципала дает письменное обязательство уплатить бенефициару денежную сумму по представлении бенефициаром письменного требования о ее уплате (п. 1 ст. 368 ГК РФ). Бенефициар должен указать, в чем состоит нарушение принципалом основного обязательства, в обеспечение которого выдана гарантия (п. 1 ст. 374 ГК РФ).

Банковская гарантия обеспечивает надлежащее исполнение принципалом его денежного обязательства перед бенефициаром. За выдачу банковской гарантии принципал уплачивает гаранту вознаграждение (ст. 369 ГК РФ). НДС оно не облагается (абз. 9 пп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Отметим, что роль банковской гарантии может играть гарантийное письмо банка, в котором определенный бенефициар не поименован (п. 8 информационного письма Президиума ВАС РФ от 15 января 1998 г. № 27).

Документы и основания для бухгалтерского учета банковских гарантий

Регулируются операции по банковской гарантии гражданским и банковским законодательством. В этих же нормативно-правовых актах можно найти ответ на вопрос, ставится ли на учет банковская гарантия.

В Гражданском кодексе положения, регламентирующие такое финансовое обязательство, прописаны в главе 23 (параграф 6, ст. 168, 169, 374 — 379, ст. 429 ГК РФ). Выдача банковской гарантии кредитными организациями относится к операциям банка (п. 8 ч. 1 ст. 5 ФЗ от 02.12.1990 № 395-1).

При заключении договора поставки не допускается указывать условие о банковской гарантии, если нет основания предполагать, что гарантийные обязательства будут получены от гаранта на определенных условиях (Определение ВС РФ по делу № 305-ЭС16-14210 от 30.01.2017). Но когда речь заходит о государственных закупках в соответствии с нормативами закона о Федеральной контрактной системе, условие о гарантии, выдаваемой в качестве обеспечения исполнения контракта, является обязательным. Об этом говорится в ст. 96 44-ФЗ. Заказчик обязан включать в документацию о закупке, извещение о заказе, приглашении принять участие в определении поставщика закрытым способом требование об обеспечении исполнения контракта (ч. 1 ст. 96 44-ФЗ). Исключением являются ситуации, определенные в ч. 2 ст. 96 44-ФЗ.

В ч. 3 ст. 96 прописано, что такое обеспечение исполнения контракта предоставляется в виде банковской гарантии. Она должна соответствовать требованиям, установленным в ст. 45 44-ФЗ. Поставщик имеет возможность предоставить банковскую гарантию в качестве обеспечения исполнения госконтракта и в виде денежных средств, переведя нужную сумму на расчетный (лицевой) счет, указанный организацией-заказчиком. Способ гарантии своих обязательств определяет сам участник закупки.

ВАЖНО!

С 01.07.2019 участники закупки смогут предоставлять банковскую гарантию и в качестве обеспечения заявки.

Гарантия или страховка?

В качестве гаранта может выступать не только банк, но и страховая компания. Но гарантия все равно будет именоваться банковской.Сама же выплата по банковской гарантии напоминает выплату страховщика при наступлении страхового случая. Это сходство подтверждает альтернатива: в ряде случаев компания по своему выбору может либо предоставить контрагенту банковскую гарантию, либо застраховать свою ответственность перед ним. Примеры:

• статья 17.1 Федерального закона от 24 ноября 1996 г. № 132-ФЗ «Об основах туристской деятельности в Российской Федерации»;
• статья 121 «Кодекса внутреннего водного транспорта Российской Федерации» от 7 марта 2001 г. № 24-ФЗ.

В чем разница между гарантией и страхованием? Дело в том, что у страховщика в связи с выплатой страхового возмещения претензий к страхователю не возникает (при отсутствии у него умысла). А гарант, уплативший по обязательству принципала, может предъявить к нему регрессные требования, когда это предусмотрено соглашением между ними (п. 1 ст. 379 ГК РФ).

Важно

Банковская гарантия – один из способов обеспечения обязательств (наряду с залогом, поручительством и пр.).

Как отразить получение и выдачу у принципала и бенефициара

Отражение банковской гарантии в бухгалтерском учете находится в прямой зависимости от вида финансового обязательства, для обеспечения которого она была выдана. Есть ряд ситуаций, для которых необходима выдача гарантии:

1. Для обеспечения исполнения условий по оплате приобретаемых активов и имущества (МПЗ и ОС).
2. Для страховки выполнения кредитов, займов и прочих долговых обязательств.
3. Для поручительства при возвращении авансового платежа, так как многие исполнители ставят условие о необходимости предоставления аванса.
4. Для гарантирования реализации прочих обязанностей.

Проводки для банковской гарантии в бухучете формируются исходя из сложной системы юридических взаимоотношений между принципалом и бенефициаром. Проводки составляются для правоотношений:

• выдача и использование гарантии;
• заключение соглашения, юридически не зависящего, но обеспечиваемого гарантией.

Банковская гарантия — как её учитывать в бухгалтерии?

На сегодняшний день банковская гарантия – это одна из наиболее востребованных услуг. С её помощью страхуют финансовые риски, возникающие порой при отказе контрагента выполнить свои обязательства в связи с исполнением контракта. С 1 января Нового 2014 года вступит в силу действие новый 44-ФЗ «О контрактной системе». В нем банковская гарантия будет применяться в гораздо более расширенном варианте, а значит, для бухгалтерии будет больше вопросов о том, как учитывать расходы по бухгалтерии, как и каким образом отражать проводки? Прежде всего нужно пояснить, что же такое банковская гарантия? Банковская гарантия — это обязательство банка (либо кредитного учреждения или страховой организации) в письменном (или в электронном виде), которое он выдал по указанию другого лица, которое называют принципалом, уплатить кредитору (бенефициару) денежную сумму в соответствии с условиями договора. Гарант выплачивает зафиксированную в договоре сумму в том случае, если бенефициар выставит об этом требование в письменном виде. Действие банковской гарантии начинается со дня её выдачи, а срок действия указывается в договоре. Заключаться она может на любую сумму и на любой сроки как с юрлицами, так и с ИП. Банковскую гарантию в некоторых случаях предоставлять нужно в обязательном порядке. Например, она предоставляется перед заключением государственных контрактов, по-новому 44-ФЗ она может предоставляться также для обеспечения участия в тендерах, торгах и конкурсах. Какие документы могут подтвердить обоснованность бухучета банковской гарантии? Порой у бухгалтера возникает вопрос – а как все это подтвердить документально? Конечно, счета и счета-фактуры предоставляются вместе с самой банковской гарантией, но порой гарантия предоставляется в форме электронного сообщения. Что делать при таком варианте предоставления банковской гарантии? Дело в том, что в соответствии с п. 3 Постановления Пленума ВАС РФ от 23.03.2012 N 14 «Об отдельных вопросах практики разрешения споров …..» банковская гарантия, выданная в форме электронного сообщения при помощи телекоммуникационной системы СВИФТ, является идентичной банковской гарантии в письменном варианте. И если при выдаче банковской гарантии были не выполнены определенные требования, предъявляемые порой бенефециаром или гарантом к форме гарантии, то это не является основанием не принимать её к учету. Заинтересованные лица вполне на законном основании могут привести различные доказательства, которые смогут подтвердить данную сделку. Банковская гарантия — её отличительные особенности В качестве гаранта всегда выступает банк, либо кредитное учреждение или страховая организация. Естественно, банковская гарантия выдается принципалу не безвозмездно, а значит, бухгалтеру нужно будет обязательно учесть проводимые операции на бухгалтерских счетах. Банковская гарантия не может зависеть от основного обязательства. К тому же данную гарантию невозможно отозвать, то есть она является безотзывной. Права по банковской гарантии нельзя передать другому лицу, если, конечно, иное не предусмотрено в самом документе. В банковской гарантии нужно в обязательном порядке указывать срок, на который она выдается. Если срок не указан, то её (банковскую гарантию) в соответствии с ст. 432 ГК РФ считают невозникшей. При этом срок гарантии может быть равным, больше или меньше срока исполнения обязательств. Обычно в гарантии указывается, кто бенефициар, но в силу сложившейся практики разрешения споров не указание в документе бенефициара банковская гарантия все равно считается действительной. При выдаче гарантом банковской гарантии бенефициару без предварительного письменного соглашения между принципалом и гарантом гарантия не считается недействительной. Впрочем, принципал может перед выдачей банковской гарантии бенефициару заключить соглашение с гарантом, в котором будет прописано, на каких условиях будет заключена банковская гарантия. В договоре гарант может прописать, в частности, право требовать от принципала в порядке регресса определенное вознаграждение, если он уплатит бенефициару определенную сумму денег в связи с выставленными требованиями. Ни, гарант, ни бенефициар не уплачивает НДС при исполнении гарантом обязательств по банковской гарантии. То есть не нужно уплачивать НДС при выполнении таких операций, как платеж по гарантии, выдача и аннулирование банковской гарантии и так далее. Операции, которые проводятся в связи с погашением обязательств по договору займа, также не подлежат налогообложению по НДС, так как в соответствии с действующим законодательством все операции по займу освобождены от налогообложения. Исключение составляют операции, которые возникают при выдаче банковских гарантий страховыми организациями – данные услуги облагаются НДС. Гарант обязан отразить проводки в бухучете при исполнении обязательств по банковской гарантии. Как только бенефициару поступают деньги от гаранта (в связи с выполнением обязательств), по дебету счета 51 «Расчетные счета» и кредиту счета 76 «Расчеты с разными кредиторами и дебиторами», бухгалтером производится соответствующая запись в специальной книге. Задолженность принципала прописывается в бухучете в зависимости от вида обязательств. Это может быть субсчет 58-3 «Предоставленные займы», счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 или 58 счет «Финансовые вложения». Ниже приводится пример таблицы со счетами:

Буква «Г» в счете обозначает расчеты с гарантом, буква «К» – расчеты с контрагентами. Учет у бенефициара поступление денежных средств от гаранта Бенефициар при поступлении средств от гаранта (при кассовом методе) должен признать выручку от реализации товаров (работ, или услуг), так как оплата была обеспечена гарантией. При обеспечении обязательств по уплате процентов по безотзывной банковской гарантии бенефициар отражает внереализационный доход в виде процентов по займу. Способы отражения бухгалтерского учета бенефициаром при исполнении обязательств по банковской гарантии При неисполнении принципалом основного обязательства (или при исполнении ненадлежащим образом) бенефициар выставляет гаранту требование об уплате денежных средств в соответствии с договором по гарантии (в письменном виде). В данном требовании обязательно указывается, что именно нарушил принципал при исполнении договора. Действие банковской гарантии прекращается тогда, когда бенефициар получит причитающую ему по договору сумму, или если закончится срок действия банковской гарантии. Сама гарантия учитывается на забалансовом счете 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные». Сумма на счете равна той цифре, которая прописана в договоре. С забалансового счета сумма списывается постепенно, по мере погашения задолженности. Упрощенная система налогообложения — особенности бухучета банковской гарантии При упрощенной системе налогообложения бенефициар, получивший от гаранта средства, обязан отразить в бухучете выручку от реализации товаров и /или внереализационный доход в случае поступления средств от процентов по займу. Как только бенефициар получает денежные средства от гаранта (в соответствии с выполнением договора), по дебету счета 51 «Расчетные счета» и кредиту счета 76 «Расчеты с разными кредиторами и дебиторами» бухгалтер в специальной книге записывает проводки. При этом задолженность принципала отражается по дебету счета 76 — по кредиту (58-3, 62, 76,78) счетов в зависимости от вида обязательств. Это может быть субсчет 58-3 «Предоставленные займы», счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 или 58 счет «Финансовые вложения». Банковская гарантия в этом случае учитывается на забалансовом счете 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные». Сумма на счете равнозначна сумме, которая была указана в договоре. Эта сумма списывается с забалансового счета постепенно, в результате погашения задолженности. Бухучет банковской гарантии у принципала Прежде всего нужно знать, что такая услуга, как предоставление банковской гарантии банком или кредитной организацией относится к банковской операции, а в соответствии с ФЗ № 395-1 такая услуга не подлежит налогообложению по НДС. А вот если банковская гарантия была выдана страховой компанией, то такая услуга подлежит в обязательном порядке налогообложению НДС. Принципал должен в таком случае принять к вычету НДС, предварительно отразив в учете данную услугу. Но при этом банковская гарантия должна быть предоставлена для осуществления операций, которые облагаются налогом. Принципал не может принять к вычету входной НДС, если у операций, осуществляемых в связи выдачей гарантии, не возникает НДС. В случае, если банковская гарантия выдана банком или кредитной организацией, сумма по налогу на прибыль принимается к учету в составе внереализационных расходов. При выдаче банковской гарантии страховой организацией данная операция принимается к учету по налогу на прибыль. Бухгалтерский учет вознаграждения гаранту Данный учет будет зависеть от вида обязательств. К примеру, если при покупке имущества покупатель предоставляет продавцу банковскую гарантию, то это будет считаться расходом, которое связано с приобретением имущества. В состав затрат в данном случае будут относится затраты на приобретение имущества, проценты, которые уплачиваются по кредиту, предоставленному для покупки имущества, различные наценки (надбавки), комиссионные вознаграждения, таможенные пошлины и платежи и так далее. Суммы вознаграждения гаранту включаются в фактическую стоимость приобретаемых активов в том случае, если гарантия была выдана до принятия к учету активов. Проводки в данном случае следующие: Сумма вознаграждения гаранту, включенная в фактическую стоимость актива – дебет счета (01/07/08/10/41…) – кредит счета 76. Оплата вознаграждения гаранту: Дебет счета 76 – кредит счета 51. Если банковская гарантия выдана после формирования фактической стоимости активов, то бухгалтер должен отразить следующие проводки: Дебет счета 91,2 — кредит счета 76. Расходы по займам признаются прочими расходами, если гарантия выдана для обеспечения долговых обязательств. Дополнительные расходы включаются при желании равномерно в состав прочих расходов в течение всего срока договора. В учетной политике обязательно отражается выбранный метод учета дополнительных расходов по займам либо учет равномерно в течении всего периода займа, либо единовременно в тот период, когда они возникли. В бухгалтерском учете в результате появятся такие проводки: Дебет счета 91.2 – Кредит счета 76 (отражается сумма вознаграждения гаранту). Дебет счета 76 — Кредит счета 51 (отражается оплата вознаграждения гаранту) Банковская гарантия, выданная для обеспечения иных обязательств В таком случае сумма налогообложения включается либо в состав внереализационных расходов, либо в состав расходов, связанных с производством и реализацией. Причем к какой группе расходов относить данную сумму вознаграждения (оплату услуг гаранта), решает сама организация. Обычно на практике к прочим расходам относятся, например, обязательство заказчика по оплате работ (услуг), обязательство поставщика по поставке продукции и т.п.. В составе внереализационных расходов сумма вознаграждения учитывается, к примеру, для применения заявительного порядка возмещения НДС, для обеспечения уплаты таможенных пошлин, налогов и т. д. Расходы по гарантии признаются для целей налогообложения по прибыли при условии, если эти расходы экономически обоснованы и подтверждены, к тому же они должны быть направлены на получение дохода. В этом случае вознаграждение учитывается для целей налогообложения в полном объеме.

В сложившейся на настоящий момент экономической ситуации банковская гарантия — одна из наиболее популярных финансовых услуг. Она является инструментом страхования финансовых рисков, которые могут возникнуть в связи с отказом контрагента от выполнения обязательств.

Договоры банковской гарантии могут заключаться кредитными (страховыми) организациями на любую необходимую сумму и практически на любые сроки не только с юридическими лицами, но и с ИП.

На основании п.1 ст.369 ГК РФ, банковская гарантия обеспечивает надлежащее исполнение принципалом его обязательства перед бенефициаром (основного обязательства). Таким образом, банковская гарантия является одной из форм обеспечения обязательств и представляет собой поручительство банка*, который гарантирует выполнение обязательства, взятого на себя компанией, обратившейся за такой гарантией.

*Иной кредитной организации, имеющей соответствующую лицензию ЦБ РФ.

В соответствии со ст.368 ГК РФ, по договору банковской гарантии банк выступающий поручителем выдает по просьбе клиента (принципала), письменное обязательство уплатить кредитору клиента (бенефициару) денежную сумму* по представлении бенефициаром письменного требования о ее уплате.

*В соответствии с условиями даваемого гарантом обязательства.

Предоставление банковской гарантии в некоторых случаях является обязательным, например:

• для заключения государственных контрактов,
• при выполнении государственных заказов,
• для участия в тендерах, торгах, конкурсах,
• и т.п.

Согласно п.2 ст.369 ГК РФ, за выдачу банковской гарантии принципал уплачивает гаранту вознаграждение.

Выдача гарантий банками относится к банковским операциям в соответствии с п.8 ч.1 ст.5 Федерального закона от 02.12.1990г. №395-1 «О банках и банковской деятельности».

В соответствии с положениями пп.3 п.3 ст.149 НК РФ, не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) НДС на территории РФ операции по исполнению банковских гарантий:

• выдача и аннулирование банковской гарантии,
• подтверждение и изменение условий указанной гарантии,
• платеж по такой гарантии,
• оформление и проверка документов по этой гарантии.

Соответственно, НДС с суммы вознаграждения банком-гарантомкомпании-принципалу не предъявляется.

Иначе обстоит дело с гарантиями, выдаваемыми страховыми организациями. Когда гарантом является страховая компания, то вознаграждение за ее услуги облагается НДС. Суммы «входящего» НДС с вознаграждения гаранту компания-принципал может принять к вычету при соблюдении условий, указанных в п.1 ст.172 НК РФ.

В нашей статье будут рассмотрены особенности бухгалтерского и налогового учета расходов на вознаграждение гаранту у организации-принципала.

Учет гарантии у бенефициара

Когда бенефициар получил банковскую гарантию, он сам принимает решение, как ее использовать. Выбор заказчика, применить или списывать банковское обеспечение, зависит от того, исполнил ли принципал-поставщик свои обязательства.

Расчеты заказчика и поставщика регулируются контрактом. Бенефициар получает отдельную выгоду при предоставлении банковской гарантии, так как гарант определяет свои обязательства по выплате перед организацией до момента полного завершения взаиморасчетов (п. 1 ст. 378 ГК РФ). Именно поэтому для бухгалтерского учета используют забалансовый счет 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные». Обеспечение списывается с забаланса в случае исполнения сторонами своих обязательств. Аналитика ведется по каждому полученному обеспечению.

Как сблизить налоговый и бухгалтерский учет

Можно ли в бухгалтерском учете отражать затраты на банковскую гарантию по долгосрочным договорам на счете 97 «Расходы будущих периодов»?

Тут нужно четко понимать следующее. Затраты на гарантию самостоятельного актива не образуют (п.п. 7.2 и 7.2.1 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобр. Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом ИПБ РФ 29 декабря 1997 г.). Но они могут учитываться в составе запасов в качестве затрат, понесенных в связи с предстоящими работами, и постепенно переноситься со счета 97 на счет 20 «Незавершенное производство». Именно такой подход подразумевает пункт 16 ПБУ 2/2008 «Учет по договорам строительного подряда».
Пример 4
Компания приобрела банковскую гарантию по обязательствам, связанным с исполнением договора строительного подряда. Вознаграждение гаранту — 30 000 рублей, срок гарантии равен сроку договора и составляет 6 месяцев. Текущие затраты на выполнение работ бухгалтер отражает на счете 20 «Основное производство». Банковскую гарантию он принял к учету в составе расходов будущих периодов по данному договору и списывает равномерно по мере выполнения работ:
ДЕБЕТ 97 КРЕДИТ 97
— 30 000 руб. – принята к учету банковская гарантия;
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 97
— 5000 руб. (30 000 руб. : 6 мес.) – ежемесячно затраты на гарантию включаются в себестоимость строительных работ. В балансе остатки по счетам 20 и 97 бухгалтер отразит по строке 1210 «Запасы».

А если банковскую гарантию приобрела торговая компания в целях обеспечения расчетов по договору аренды недвижимости? Вне зависимости от длительности договора затраты на гарантию нужно списать на расходы единовременно (ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 76). Но в налоговом учете эту сумму нужно распределить. Как действовать – покажет пример.
Пример 5
Арендатор предоставил арендодателю банковскую гарантию по обязательству о своевременном внесении арендной платы сроком на пять месяцев. Вознаграждение банку составило 15 000 рублей. Через три месяца, ввиду пропуска арендатором-принципалом срока платежа, оплату арендодателю-бенефициару произвел банк. Тем самым действие гарантии прекращено (подп. 1 п. 1 ст. 378 ГК РФ).В бухгалтерском учете затраты на аренду принципал помесячно относил на счет 26 «Общехозяйственные расходы». На тот же счет следует списать и вознаграждение за банковскую гарантию, но единовременно:
ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 76
— 15 000 руб. – признана банковская гарантия, не формирующая актив. В налоговом учете расходы на гарантию (подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ) первые три месяца признавались ежемесячно в сумме 3000 рублей (15 000 руб. : 5 мес.).Недосписанную часть вознаграждения в размере 6000 рублей (15 000 руб. – 3000 руб. х 3 мес.) бухгалтер отнесет на расходы в момент окончания гарантии.

Пример проводок у бенефициара: получение и списание гарантии

Для коммерческих и некоммерческих организаций необходимо применение корреспондирующих проводок. Представим, что ООО «Идеальный заказчик» закупило у ООО «Идеальный поставщик» продукцию в размере 500 000,00 руб. В таблице показано, как отразить в бухгалтерском учете бенефициара предоставленное банком обеспечение.

Допустим, покупатель просрочил оплату, и поставщик обратился в банк с требованием об уплате задолженности принципала в сумме, определенной в гарантии. Бухгалтерские проводки будут такими:

В случае своевременной оплаты бенефициару нет необходимости обращаться к гаранту за возмещением долга. В учете будут сформированы бухгалтерские записи по получению и последующему списанию обеспечения на 008 счете забаланса.

Перечисление вознаграждения гаранту

Отразите оплату вознаграждения гаранту документом Списание с расчетного счета вид операции Прочие расчеты с контрагентом в разделе Главное — Банк и касса — Банковские выписки.

Укажите:

• Получатель — гарант;
• Сумма — размер вознаграждения гаранту;
• Договор — документ, по которому ведутся расчеты с гарантом, Вид договора — Прочее.
• Счет расчетов — 76.09.

См. также Поступление и списание с расчетного счета

Проводки по документу

Документ формирует проводки:

• Дт 76.09 Кт — перечисление вознаграждения гаранту.

Бухгалтерский учет у принципала

Учет гарантии в бухгалтерии принципала строится на двух позициях:

1. Гарантия банка не должна учитываться принципалом. Логика такова: гарантия предназначается не для принципала, а для бенефициара, а выдает ее третья сторона — банк. То есть гарантийные обязательства получены для кредитора и выданы кредитным учреждением, а не самим принципалом. Поэтому организации-принципалу нет смысла отражать эти обязательства на забалансовых счетах 008 и 009.
2. Гарантийные обязательства надлежит проводить в бухгалтерском учете.

Это необходимо для того, чтобы отразить изменение организации-кредитора в случае передачи обязательств по выплате задолженности гаранту. Отражение в учете обеспечения позволяет в дальнейшем проводить операции по применению штрафных санкций к должнику.

С точки зрения аналитики, отражение гарантийного обеспечения необходимо, так как это делает финансовую и бухгалтерскую отчетность более прозрачной и позволяет просмотреть образовавшуюся кредиторскую задолженность принципала в разрезе аналитического учета.

Как рассчитать резервы страховых взносов и отпусков

Резерв на оплату страховых взносов рассчитывается согласно методике расчета резерва на оплату отпусков.

Исключения составляют госучреждения, которым сложно выполнять расчет с применением рекомендованных Минфином методов. В этом случае для расчета норматива берутся данные за прошлый год, т.е. вся сумма фактически выплаченных прошлогодних отпускных делится на общий фонд заработной платы и полученный результат умножается на ФОТ за определенный период. Аналогично рассчитываются и взносы.

Для равномерного отнесения на финансовый результат отложенных расходов в бюджетном учете используется счет 401.60. Учет резерва на данном счете позволяет получить полные и достоверные сведения об обязательствах учреждения по методу начисления, который предусматривает отражение расходов в периоде, к которому они относятся, независимо от того, когда выплачены средства.

По истечении каждого отработанного месяца у сотрудника возникает право на соответствующие дни отпуска, а у работодателя — обязанность по предоставлению выплат за эти дни. Соответственно, появляется основание для отражения обязательств на счете 401.60. Если брать во внимание резерв на оплату отпусков, то можно использовать отдельный счет 401.61, но для этого его нужно закрепить в учетной политике. С учетом трудозатрат учреждение может установить удобную периодичность для начисления, например, один раз в месяц или реже.

Операции санкционирования на иные очередные годы (за пределами планового периода) учитываются на счете 500.90. Для отражения отложенных обязательств предназначен счет 502.99.

Бухучет банковских гарантий у бюджетников

Учет банковских гарантий в бюджетном учреждении имеет особенности. При проведении конкурсных и аукционных процедур на поставку товаров, работ или услуг организация-заказчик устанавливает обязательное требование к обеспечению заявок. Оно может быть передано участником закупки как путем внесения денежных средств на расчетный (лицевой) счет заказчика, так и предоставлением банковской гарантии. На основании п. 351 Инструкции № 157н, бухгалтерский учет банковской гарантии, полученной в качестве обеспечения заявки, производится на забалансовом счете 10 «Обеспечение исполнения обязательства». В Письме Минфина от 27.07.2014 № 02-07-07/31342 говорится, что денежные средства, поступившие как обеспечение на участие в конкурсе или закрытом аукционе, а также как обеспечение исполнения контракта, на забалансовом счете 10 учитывать не нужно.

В бюджетном учреждении учет в бухгалтерии банковской гарантии производится строго в день наступления гарантийной ответственности. Сумма должна совпадать по стоимости с теми обязательствами, исполнение которых гарантировано. В день прекращения гарантийно-финансовых условий проводится уменьшение установленной суммы на 10 счете забаланса.

Пример отражения в бухучете бенефициара

ООО «Покупатель» и АО «Поставщик» заключили договор на поставку товара с отсрочкой платежа. АО «Поставщик» затребовало предоставить гарантию на полную сумму поставки товара — 800 000 рублей.

У бенефициара (АО «Поставщик») учет банковской гарантии в бухгалтерии будет следующим:

Принципал (ООО «Покупатель») не выполнил обязательства по оплате поставки. По невыполнению обязательств бенефициар предъявил претензии банку. Банковская организация приняла претензионное обращение АО «Поставщик». Банковская гарантия была перечислена в пользу бенефициара в полном объеме.

Бенефициар отразил операции в учете:

ВАЖНО!

При исполнении обязательств принципала в бухучете отражаются только проводки по забалансовым счетам.

Проводки для бюджетных учреждений

Поступившие от кредитной организации (банка) денежные средства, направленные на исполнение, необходимо отражать в бухучете бюджетного учреждения проводками:

Учет в казенных учреждениях

Банковская гарантия, учет в бухгалтерии казенных учреждений производится иначе. Средства при поступлении на расчетный счет учитываются по КФО 3, так как поступают во временное распоряжение и обязательны к перечислению в доход бюджета. Бухгалтерские проводки по операциям зависят от полномочий, переданных конкретному казенному учреждению, по администрированию средств бюджета.

Проводки для учета в казенном учреждении отражены в таблице:

Налоговый учет

Отражение гарантии от банка нужно делать как в бухгалтерском, так и в налоговом учете организации. Налоговый учет банковских гарантий производится в соответствии с нормами НК РФ. Вознаграждение учитывается в составе прочих затрат, связанных с выпуском и реализацией различной продукции, и в качестве расходов иного характера.

Налоговый кодекс РФ предполагает сдачу в ИФНС отчетности, включающей расходы по банковской гарантии в период ее фактического предоставления, а не по срокам выплат по ней денежных сумм. В налоговом учете датой получения банковской гарантии считается день подписания договора (основного соглашения) о выдаче гарантийных обязательств клиенту.

Налоговый учет гарантий банка имеет ряд нюансов. Приобретение товаров, работ и услуг по контракту сопряжено с начислением НДС, за исключением продукции, не облагаемой налогом на добавленную стоимость. Операции по применению гарантий банка не облагаются НДС (подп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ).

После получения оплаты гарантии за неисполненные поставщиком обязательства от банка-гаранта бенефициар-заказчик включает ее в доходы аналогично тому, как учитывалась бы оплата принципала без использования банковской гарантии.

Принципал вправе учитывать расходы по гарантии (комиссию гаранту) для целей налогового учета либо как прочие расходы, либо в качестве внереализационных расходов. В любом из указанных случаев затраты признаются в течение всего срока действия банковской гарантии равными частями (Письмо Минфина РФ № 03-03-06/1/4 от 11.01.2011).

Учет затрат на получение банковской гарантии

Затраты на вознаграждение гаранту за предоставление банковской гарантии отразите документом Операция. Введенная вручную вид операции Операция в разделе Операции — Бухгалтерский учет — Операции, введенные вручную.

В нашем примере затраты связаны с вознаграждением по банковской гарантии в счет обеспечения оплаты аренды в течении 6 мес., поэтому используется счет 97.21.

Проводки в учете принципала при неисполнении обязательства

Нередко возникают ситуации, когда принципал не успел выполнить обязательства по контракту, после чего бенефициар обращается в банк для получения у гаранта положенных ему по контракту денежных средств. Гарант уведомляет об этом принципала и информирует о прекращении действия гарантийных обязательств. Принципал обязан возместить банку ту сумму, которую тот перевел бенефициару.

Если принципалу необходимо признать регрессивное требование банка в бухгалтерском учете, то операции при неисполнении обязательств отражаются бухгалтерскими записями:

Отражение банковской гарантии в бюджетном учете

Но перед тем, как отразить БГ в бухгалтерском учете бюджетного учреждения, надо удостовериться, что гарантия зарегистрирована в реестре банковский гарантий Единой информационной системы для закупок товаров, работ и услуг. В указанном реестре обязательно должна содержаться такая информация, как реквизиты банка-гаранта, срок действия БГ, а также сумма, которую гарант выплатит бенефициару при неисполнении принципалом условий контракта.

Согласно специальной Инструкции №157Н в бюджетном учреждении банковские гарантии учитываются на забалансовом счете номер 10, который и предназначен для обеспечения исполнения обязательств. При этом важно помнить, что банковская гарантия по сумме обязательно должна равняться величине обязательств, которые она обеспечивает. И если пришла банковская гарантия, проводки в бюджетном учете выглядят следующим образом.

Когда происходит зачисление, БГ отражается на забалансовом счет «десять», как увеличение на сумму обязательства со знаком «плюс». Когда срок действия обязательства прекращается, то выглядит это как уменьшение данного забалансового счета на сумму обязательства со знаком «минус». При этом движение, как по дебету, так и по кредиту, не предполагается.

Бухучет оплаты комиссии за выдачу гарантии

Для гаранта выдача обеспечения по контракту является источником дохода, следовательно, принципалу придется заплатить определенную комиссию за выдачу банком гарантии. Такая комиссия может быть фиксированной, а также начисляться в процентном соотношении от суммы по контракту или иными методами.

В соглашении о банковской гарантии банк вправе прописать различные условия по выплате обязательств. К примеру, может быть установлена обязанность для принципала по единовременному или равномерно распределенному на весь период действия гарантии платежу.

Определяем меры ответственности участников сделки

В любой сделке есть несколько участников. Банковскую гарантию выдает банк, получает ее поставщик и передает в качестве обеспечения контракта заказчику. Банковская гарантия — это документально оформленное обязательство банка выплатить заказчику определенную сумму, если поставщик нарушит или не выполнит обязанности по контракту (ст. 368 ГК РФ). По сути, это залог того, что противоправные действия подрядчика (его недобросовестное поведение) материально компенсируются.

Официально стороны сделки называются так:

1. Гарант — тот, кто выдает банковскую гарантию. Это банк или кредитная организация. Банковские учреждения выдают гарантию за вознаграждение, определенное договором.
2. Принципал — тот, кто обращается за гарантийными обязательствами. Это поставщик, подрядчик или исполнитель государственного контракта. По условиям договора с кредитным учреждением поставщик выступает должником.
3. Бенефициар — тот, для кого выписывается банковская гарантия. Это заказчик, интересы которого защищают выданные банком гарантийные обязательства.

Как в госконтракте сторонами являются поставщик и заказчик, так и в договоре о гарантийных обязательствах сторонами соглашения выступают принципал и бенефициар. Они обязаны действовать в рамках гражданских норм и правил (ст. 420 ГК РФ). Наличие гарантийного договора страхует возможные действия поставщика. Стороны — поставщик-заказчик, принципал-бенефициар — взаимодействуют в рамках двух соглашений. По госконтракту исполнитель поставляет товары, выполняет работы и оказывает услуги, а заказчик оплачивает их в полном объеме. Банк-гарант подключается только тогда, когда у поставщика в силу определенных причин не получается исполнить обязательства или он намеренно уклоняется от их исполнения. Обязанность составителя гарантийного договора — четко прописать все основания для выплаты гарантии.

Организация-заказчик обязана провести гарантийные обязательства как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Проводки зависят от формы обязательств. Вот на какой счет отнести банковскую гарантию:

• бюджетным учреждениям — забалансовый счет 10;
• коммерческим и некоммерческим организациям — забалансовый счет 008.

Проводки для отражения комиссии по банковской гарантии

Порядок отражения комиссии зависит от момента приобретения и постановки на учет приобретаемого имущества.

Если комиссия банку перечислена до момента постановки на учет купленных активов и до момента перечисления денежных средств принципалом, то вознаграждение кредитной организации включается в состав расходов на приобретение имущества — в его стоимость (п. 6 ПБУ 5/01, п. 8 ПБУ 6/01).

Покажем на примере. ООО «Заря» приобретает сооружение у ООО «Актив». Стоимость имущества — 1 500 000,00 рублей. ООО «Заря» предоставляет продавцу гарантию от банка. Комиссия гаранта составляет 3% от стоимости имущества — 45 000,00 рублей. Вознаграждение необходимо оплатить единовременно. Обязательство выдается сроком на один месяц. Сделка завершена, все взаиморасчеты произведены в срок, гарантийные обязательства не применялись.

Если гарантийные обязательства предоставили после формирования стоимости имущественного актива, то изменить сумму учтенного актива, включив величину вознаграждения гаранту в первоначальную стоимость имущества, уже нельзя.

Если комиссию банка, которая была уплачена до формирования первоначальной стоимости актива, включат в состав прочих расходов, то это может повлиять на исчисленный налог на имущество. В 2020 году налог на имущество считается по новым правилам. Из базы исключается все движимое имущество. А значит, при приобретении объекта недвижимости списание вознаграждения банка на прочие расходы может повлечь искажение налоговой базы.

Бухгалтерские записи будут такими: Дт 91.2 Кт 76 — учет комиссии банку, величина которой не включена в первоначальную стоимость купленного объекта.

Уясняем официальную позицию

Какую позицию занимают налоговые органы? Обратимся к письму Минфина России от 16 января 2008 г. № 03-03-06/1/7.

Начнем с бесспорной рекомендации, представленной в пункте 2. Если тендерные торги (конкурс) компанией проиграны, то затраты на приобретение банковской гарантии можно безбоязненно включить в состав внереализационных расходов. Это всех налогоплательщиков устраивает.

Зато подход министерства к учету затрат на банковскую гарантию по договорам поставки, представленный в пункте 1, может показаться спорным. В письме сообщается: если по условиям договора о предоставлении гарантии размер вознаграждения банку установлен в процентах от суммы поставляемой продукции, то такие расходы приравниваются к расходам в виде процентов по долговым обязательствам. В результате они окажутся нормируемыми. Основания – в статье 269 Налогового кодекса.

Эту позицию нетрудно оспорить, если компания выполнила свои обязательства перед бенефициаром. Ведь заимствования, то есть вовлечения средств гаранта в хозяйственную деятельность принципала с их последующим возвратом, не было. А если гарант произвел платеж бенефициару и предъявил регрессное требование принципалу?

Как раз такой случай представлен в примере 2. Долговые отношения с банком налицо. Согласно пункту 3 статьи 43 Налогового кодекса процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При таких обстоятельствах вознаграждение банку представляет собой «налоговые» проценты по долговым обязательствам. А это уже третий вариант классификации расходов — подпункт 2 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса. И дело здесь вовсе не в том, что вознаграждение установлено в процентах от размера основного обязательства принципала.
Пример 3
Воспользуемся условиями примера 2. Возникшую задолженность перед банком компания погасила через два месяца. На дату привлечения денежных средств банка-гаранта ставка рефинансирования составляла восемь процентов. Поэтому в составе расходов по налогу на прибыль компания-принципал вправе учесть только 146 667 рублей (10 000 000 руб. х 8% х 1,1 х 2 мес. : 12 мес.).

Получается, что сумма расхода зависит от срока существования задолженности перед банком. Напрашивается вывод: расход можно признавать не ранее, чем принципал завершит расчеты на сумму обязательства, указанного в гарантии. Проблема в том, что такой подход к определению даты расхода Налоговым кодексом не предусмотрен. Некорректность письма № 03-03-06/1/7 именно в этом…

Однако на практике дело обстоит совсем иначе. Как правило, гарантия предусматривает, что с момента перечисления денег бенефициару до погашения задолженности перед банком принципал дополнительно (сверх вознаграждения) уплачивает проценты по оговоренной ставке. Отсутствие подобного условия не стимулирует принципала к возврату денег гаранту. А порядок учета таких расходов разногласий не вызывает. Они действительно принимаются с учетом норм статьи 269 Налогового кодекса. Так что пример 3 является нереалистичным. Его следовало бы дополнить проводкой:

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 76
— начислены проценты гаранту за пользование его средствами (по ставке, установленной банковской гарантией).
В итоге письмо № 03-03-06/1/7 не стоит оспаривать. Просто нужно понимать, что содержащаяся в нем рекомендация не является универсальной. Она относится к специальному случаю, что пример 3 и поясняет. Арбитражной практики по этим вопросам автор не обнаружила.

Обратите внимание

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок (п. 1 ст. 272 НК РФ).

Банковская гарантия предусматривает два самостоятельных «этапа»: до и после погашения гарантом обязательства перед бенефициаром. Вознаграждение по первому этапу устанавливается в твердой сумме, по второму – в форме процентов за время использования средств. Поэтому в налоговом учете возникают два вида расходов.

Особенности учетной политики

Вознаграждение гаранту по договору займа необходимо отразить в учетной политике организации. При заключении договора займа одним из условий соглашения может быть обязательное оформление гарантийных обязательств. В таких случаях издержки несет сам заемщик. Порядок действий указан в ПБУ 15/2008 «Учет расходов и займов по кредитам». Заемщик обязан закрепить выбранный метод в учетной политике. Затраты на вознаграждение можно отнести к прочим расходам (п. 7 ПБУ 15/2008) или равномерно признать дополнительные расходы по займам в составе прочих расходов (п. 8). Сделать это можно только во время действия самого договора займа. Корреспонденция счетов бухгалтерского учета не изменится от выбора способа распределения издержек и будет такой:

Методологию списания можно представить схематично:

Энциклопедия решений. Счет 10 «Обеспечение исполнения обязательств» (для госсектора)

Информационный блок «Энциклопедия решений. Госсектор: учет, отчетность, финконтроль» — это совокупность уникальных актуализируемых аналитических материалов, ориентированных на бухгалтеров, специалистов финансово-экономических служб организаций государственного сектора

Материал приводится по состоянию на ноябрь 2021 г.

См. информацию об обновлениях Энциклопедии решений

См. Энциклопедии решений

Материалы информационного блока помогут в короткие сроки и на высоком уровне решать задачи в области бухучета, использования бюджетной классификации, а также правильно применять нормативные правовые акты в условиях совершенствования правового положения государственных (муниципальных) учреждений.

Каждый материал блока подкреплен ссылками на нормативные правовые акты, учитывает сложившуюся судебную практику и актуализируется по мере изменения законодательства.

Авторский коллектив:

С. Бычков, заместитель директора Департамента бюджетной методологии и финансовой отчетности в государственном секторе Минфина России

Ю. Крохина, заведующая кафедрой правовых дисциплин Высшей школы государственного аудита (факультет МГУ им. М.В. Ломоносова), доктор юридических наук, профессор

В. Пименов, руководитель направления «Бюджетная сфера» , эксперт Лаборатории анализа информационных ресурсов НИВЦ МГУ им. М.В. Ломоносова

А. Кулаков, начальник отдела учета и отчетности ФГБУ «Главный военный клинический госпиталь имени академика Н.Н. Бурденко» Минобороны России, профессиональный бухгалтер

Е. Янчарин, зам. начальника Управления организации капстроительства ДТ МВД России с 2021 по 2021 год

А. Семенюк, государственный советник РФ 3 класса

А. Шершнева, советник государственной гражданской службы РФ 2 класса

О. Левина, советник государственной гражданской службы 1 класса

О. Монако, аудитор

А. Кузьмина, кандидат юридических наук

Н. Андреева, профессиональный бухгалтер, член ИПБ России

Д. Жуковский, начальник отдела автоматизации бюджетного учета, специалист по внедрению программных продуктов в организациях госсектора

А. Суховерхова, эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ, член Союза развития государственных финансов

И. Сапетина, эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

В. Евсюкова, эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

В. Сульдяйкина, эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ, специалист по автоматизации бюджетного учета

и др.

Перечень сокращений:

Закон N 402-ФЗ — Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»

Инструкция N 157н — Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для государственных органов власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утвержденная приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н

Инструкция N 162н — Инструкция по применению Плана счетов бюджетного учета, утвержденная приказом Минфина России от 06.12.2010 N 162н

Инструкция N 174н — Инструкция по применению плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утвержденная приказом Минфина России от 16.12.2010 N 174н

Инструкция N 183н — Инструкция по применению плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утвержденная приказом Минфина России от 23.12.2010 N 183н

Указания N 65н — Указания о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденные приказом Минфина России от 01.07.2013 N 65н

Приказ N 52н — Приказ Минфина России от 30.03.2015 N 52н «Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными (муниципальными) учреждениями, и Методических указаний по их применению»

Инструкция N 33н — Инструкция о порядке составления, представления годовой, квартальной бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений, утвержденная приказом Минфина России от 25.03.2011 N 33н

Инструкция N 191н — Инструкция о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной отчетности об исполнении бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, утвержденная приказом Минфина России от 28.12.2010 N 191н

КОСГУ — Классификация операций сектора государственного управления

План ФХД — План финансово-хозяйственной деятельности