Что такое взаимозависимость
Суть взаимозависимости в особых отношениях между лицами, при которых одни могут влиять на условия и результаты деятельности других. Это установлено в статье 105.1 Налогового кодекса. Непосредственным признаком существования связи между лицами является участие одного из них в капитале другого. Например, компания А является учредителем компании Б. Еще один классический пример — физическое лицо и ООО, участником которого он является. Это самые простые случаи.
Но взаимозависимости могут быть и более сложными. Закон гласит, что лица признаются зависимыми, если одно из них может влиять на решения, принимаемые другим. Такое влияние может быть обусловлено не только финансовой зависимостью, но и иной, например, родственными связями или должностным положением.
Случаи, когда лица признаются зависимым или подконтрольными, перечислены в пункте 2 статьи 105.1 НК РФ. Но в пункте 7 той же статьи сделана оговорка — судом могут быть признаны и иные основания для установления факта взаимной зависимости. Так что если суд усмотрит связь иного рода, например, дружеские отношения директоров двух компаний, они также могут быть признаны взаимозависимыми.
Допустимы ли операции между зависимыми лицами
Закон не может запретить двум компаниям провести сделку только потому, что их руководители являются, например, родственниками. Более того, принцип проявления должной осмотрительности заставляет тщательно проверять контрагентов и не работать «с кем попало». В связи с этим выбор поставщика, возглавляемого хорошо знакомым и проверенным человеком, кажется вполне логичным. Однако это верно лишь в том случае, если исполняется требование пункта 1 статьи 105.3 НК РФ: в такой сделке нельзя устанавливать особые условия. Другими словами, заключать договор с зависимой организацией нужно на тех же условиях, на которых он был бы заключен с совершенно «незнакомой» компанией.
Под условиями сделки в данном случае понимается не только цена, но и все прочие. Например, преференция своему покупателю в виде бесплатной доставки и/или страховки может быть сочтена особым условием сделки. Конечно, в том случае, если прочих своих клиентов компания таким вниманием не балует. То же самое можно сказать о предоставлении зависимой организации отсрочки платежа. В общем, любые условия работы с организациями или ИП, которые так или иначе являются зависимым или подконтрольными, должны быть абсолютно рыночными.
Если придерживаться указанного выше принципа, то совершать операции с зависимыми лицами можно. Конечно при условии, что обе стороны сделки являются добросовестными налогоплательщиками и исправно исполняют свои обязанности. Тогда у налоговой инспекции не будет никаких поводов придраться к операции.
Контролируемые сделки
В законодательстве есть понятие «контролируемые сделки» — их перечень проведен в статье 105.14 НК РФ. А в статье 105.16 Кодекса указано, что о совершении таких сделок необходимо уведомлять налоговую службу. Однако любая ли сделка между взаимозависимыми лицами будет считаться контролируемой? Вовсе нет. Контролируемыми могут признаваться сделки, которые влияют на налогооблагаемую базу по налогам на прибыль организаций, на добычу полезных ископаемых, НДФЛ граждан, имеющих статус ИП, а также НДС. Причем в отношении последнего налога указано такое условие: одна из сторон сделки не является его плательщиком или применяет освобождение от его уплаты. Таковы требования пункта 11 статьи 105.14 и пункта 13 статьи 105.3 НК РФ.
В целом, если говорить о взаимоотношениях с российскими зависимыми лицами, то большинство сделок с ними к контролируемым как раз относиться не будет. Но это вовсе не значит, что они выпадут из поля зрения ИФНС.
Договоры займа между взаимозависимыми лицами
Договоры займа между взаимозависимыми лицами, как правило, заключаются без процентов либо под символический процент, поскольку цель таких заимствований – пополнение недостатка оборотных средств у связанной стороны. Соответственно у налогоплательщиков возникает вопрос о контролируемости таких сделок. Вот что по этому поводу думает Минфин.
Как определить совокупный доход по договорам займа
В письмах от 28.08.2012 № 03-01-18/6-114 и № 03-01-18/6-111, от 05.07.2012 № 03-1-18/5-92 чиновники Минфина рассуждают так:
1) статьей 105.14 НК РФ установлены условия признания сделок контролируемыми. При этом сделки, предусмотренные пп. 2 и 3 п. 1, пп. 1 — 5 п. 2 указанной статьи, признаются контролируемыми в случае, если сумма доходов по таким сделкам в календарном году превышает значение соответствующего суммового критерия;
2) согласно п. 9 ст. 105.14 НК РФ для целей указанной статьи сумма доходов по сделкам за календарный год определяется путем сложения сумм полученных доходов по таким сделкам с одним лицом (взаимозависимыми лицами) за календарный год с учетом порядка признания доходов, установленных гл. 25 Кодекса.
А дальше налогоплательщику предлагается сделать вывод самостоятельно. Вывод, видимо, такой: к доходам в целях главы 25 относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационные доходы (п. 1 ст. 248 НК РФ). К внереализационным доходам, в частности, относятся доходы в виде процентов, полученных по договорам займа (п. 6 ст. 250 НК РФ). При этом при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам займа, а также в счет погашения заимствований (пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ). Таким образом, при исчислении размера совокупных доходов за календарный год по сделкам с одним лицом (взаимозависимыми лицами в «цепочке») по договорам займов учитываются только проценты.
Более определенно Минфин высказался в письме от 23.05.2012 № 03-01-18/4-67: при определении для целей ст. 105.14 «Контролируемые сделки» суммы доходов по сделкам за календарный год учитываются доходы в виде процентов, полученные по договору займа. При этом доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договору займа, а также средств или имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований, при расчете указанной суммы не учитываются.
Рыночный уровень процентов
Если все-таки договоры займа между взаимозависимыми лицами в совокупности с другими сделками попадут по контролируемые сделки, то, как следует из вышеназванных писем Минфина РФ, сопоставление коммерческих (финансовых) условий таких сделок и их результатов с коммерческими (финансовыми) условиями сделок между независимыми лицами будет осуществляться на основании раздела V.1 НК РФ. Соответственно, проценты по долговым обязательствам между взаимозависимыми лицами для целей налогообложения должны исчисляться исходя из рыночных цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ.
При этом будут контролироваться не только доходы, но и расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида.
Последствия
Итак, между взаимозависимыми лицами могут быть заключены сделки контролируемые и «обычные», то есть те, которые не являются таковыми. И проверяться они будут по-разному.
Сделка относится к контролируемым
Если налоговая инспекция выяснит, что компания провела контролируемую сделку без соответствующего уведомления, об этом факте будет сообщено в центральный аппарат ФНС. Дело в том, что сама территориальная ИФНС не имеет полномочий осуществлять проверку правильности исчисления налогов при проведении контролируемых сделок — это зона ответственности Федеральной службы.
Получив информацию из территориального органа, ФНС осуществит проверку сделки в отношении правильности исчисления упомянутых выше налогов. В результате может быть принято решение о корректировке цены операции, что приведет к увеличению налогооблагаемой базы и доначислению налогов одной из сторон сделки.
Но есть одно обстоятельство, которое вряд ли позволит поставить «на поток» такие доначисления. Дело в том, что в соответствии со статьей 105.18 НК РФ, вторая сторона также может применить «новую» цену ФНС для целей налогообложения. В результате этой корректировки ее налогооблагаемая база, вероятнее всего, уменьшится: раз выше цена, значит, выше и расходы. Получается, что эта сторона уплатила «лишний» налог, который должен пойти к возмещению либо вычету. Так что смысл в доначислениях по контролируемым сделкам есть далеко не всегда.
Прочие сделки
Сделки между взаимозависимыми лицами, не относящиеся к разряду контролируемых, входят в зону проверки ИФНС. При малейшем отклонении от рыночных условий инспекторы будут искать мотив. Точнее, будут считать, что мотив есть — это получение необоснованной налоговой выгоды, и заниматься поиском доказательств этого.
Необоснованной налоговой выгодой считается занижение налоговой базы, неправомерное применение льгот, вычетов или возмещения. В общем, все, что так или иначе привело к уменьшению налоговых обязанностей компании или ИП. При оценке операций инспекторы принимают во внимание наличие цели и разумного обоснования сделки, ее соответствие обычаям делового оборота. Особое внимание уделяется установлению факта реальности операции. Ведь если она была осуществлена лишь на бумаге — это «железная» причина признать налоговую выгоду необоснованной.
Занижение налоговой базы можно увидеть даже в таком распространенном механизме кредитования бизнеса, когда учредитель дает компании беспроцентный заем. Ведь если бы организация обратилась за кредитом в банк, то ей бы пришлось уплачивать проценты. Поэтому налицо особые условия сделки между зависимыми лицами — компанией и ее учредителем. И теоретически последнему может быть доначислен НДФЛ в размере недополученных им процентов по займу. В особенности если его организация применяет специальный режим налогообложения, который не учитывает фактическую выручку, например, УСН с объектом «доходы». При этом размер не полученного учредителем дохода будет рассчитываться, исходя их процентов, под которые выдаются сопоставимые займы.
Сегодня доначисления и штрафы из-за необоснованной выгоды по налогам, в том числе в результате сделок с зависимыми компаниями, являются обычной практикой. Так что в этом отношении сделки, не попадающие под определение контролируемых, можно назвать даже более «перспективными». Таким образом, в чем бы ни заключалась суть сделки с зависимым лицом, если ее условия не соответствуют рыночным, она может привлечь внимание ИФНС.
Уплата процентов по займу взаимозависимому лицу — контролируемая сделка?
Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда РФ взялась рассмотреть вопрос о нормировании для целей налогообложения прибыли расходов в виде процентов по долговому обязательству перед взаимозависимым лицом, а также о том, можно ли считать такую задолженность контролируемой.
Взаимозависимость и контролируемые сделки
Для целей налогообложения взаимозависимость возникает, если особенности отношений между контрагентами таковы, что могут оказывать влияние на:
- условия совершаемых ими сделок;
- результаты совершаемых ими сделок;
- экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц.
Одной из форм взаимозависимости является прямое или косвенное владение одной организации более чем 25-процентной долей участия в капитале другой фирмы. В силу такого участия у организации, владеющей существенной долей в другой фирме, возникает возможность влиять на принимаемые ею решения или даже определять их.
С точки зрения налогообложения взаимозависимость позволяет минимизировать облагаемую базу, в том числе за счет заключения сделок не на рыночных условиях. Поэтому НК РФ предусматривает включение в налоговую базы доходов, которые не получила, но могла бы получить одна из взаимозависимых сторон сделки, если бы сделка заключалась на рыночных условиях.
Оценивать суммы таких «скрытых» доходов и корректировать облагаемую базу по налогу на прибыль организаций уполномочена ФНС России. НК РФ предусматривает специальные методы налогового контроля в отношении договоров между взаимозависимыми лицами. При этом фирма вправе добровольно задекларировать свой облагаемый доход, не полученный из-за особых условий сделки со взаимозависимым контрагентом. Тогда ее не за что будет штрафовать.
Не случайно гражданско-правовые соглашения между взаимозависимыми лицами, в том числе договоры займа, относятся для целей налогообложения к контролируемым сделкам – при определенных условиях, установленных ст. 105.14 НК РФ. Для целей отнесения сделки между взаимозависимыми лицами к контролируемой имеет значение:
- место регистрации, жительства, налогового резидентства сторон сделки и выгодоприобретателей;
- сумма дохода по сделке за календарный год.
Контролируемая задолженность
Понятие контролируемой задолженности используется для целей налогообложения прибыли организаций применительно к процентным долговым обязательствам при наличии взаимозависимости контрагентов. Контролируемой задолженностью считается:
- долговое обязательство российской организации, в том числе по займу, перед взаимозависимым иностранным кредитором, у которого есть доля участия в капитале должника;
- долговое обязательство перед кредитором, в капитале которого существенно участвует иностранное лицо.
При наличии контролируемой задолженности, в том числе по займам, для ФНС России важно правильно определить налоговую базу должника с учетом вероятности получения займа или иного долга под нерыночные проценты. Поэтому внереализационные расходы в виде процентов по контролируемой задолженности нормируются для целей налогообложения прибыли – в том случае, если сумма контролируемой задолженности более чем в 3 раза превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств должника. Как определить предельный размер процентов по контролируемой задолженности, сказано в п. п. 4 – 6 ст. 269 НК РФ.
В чем суть спора
При проведении выездной налоговой проверки Межрайонная инспекция ФНС № 25 по Свердловской области выяснила, что организация – должник не нормировала для целей налогообложения прибыли расходы в виде процентов по займам перед кредитором, который является взаимозависимым с иностранной компанией, имеющей более чем 90% долю косвенного владения в капитале должника.
Налоговая инспекция квалифицировала задолженность организации по таким займам как контролируемую, причем превышающую величину ее собственного капитала более чем в 3 раза. Поэтому организации было вменено налоговое правонарушение — завышение величины расходов в виде процентов, которые следовало нормировать, а не признавать в фактической сумме. По мнению инспекции, в результате включения процентов в расходы в полной сумме организация занизила облагаемую базу по налогу на прибыль.
На этом основании налоговая инспекция доначислила организации налог на прибыль, назначила пени и оштрафовала по п. 1 ст. 122 НК РФ. После чего организация пожаловалась в Управление ФНС России по Свердловской области, однако решение инспекции было оставлено без изменения.
Тогда организация обратилась в Арбитражный суд Свердловской области, ссылаясь на то, что ее задолженность по займам перед кредитором не является контролируемой, и начисленные по займам проценты подлежат обложению без применения ст. 269 Налогового кодекса РФ, то есть без нормирования.
Арбитражный суд Свердловской области
Решением от 26.08.2019 по делу № А60-29234/2019 суд отказал организации в удовлетворении требований на том основании, что доначисление налога на прибыль произведено инспекцией правомерно. Суд квалифицировал задолженность по займам как контролируемую, проценты по которой подлежат нормированию для целей включения во внереализационные расходы. После этого организация подала апелляционную жалобу в Семнадцатый арбитражный апелляционный суд.
Семнадцатый арбитражный апелляционный суд
В постановлении от 22.11.2019 № 17АП-9456/2019-АК по делу № А60-29234/2019 суд сослался на правовую позицию Президиума ВАС РФ из постановления от 15.11.2011 № 8654/11, согласно которой контролируемой можно считать не только задолженность перед иностранной компанией, но и задолженность перед российским кредитором, аффилированным с иностранной компанией. На этом основании суд оставил апелляционную жалобу организации без удовлетворения. И следующий этап разбирательств происходил уже в Арбитражном суде Уральского округа.
Арбитражный суд Уральского округа
Постановлением от 11.02.2020 № Ф09-9876/19 по делу № А60-29234/2019 кассационная жалоба организации была оставлена без удовлетворения, после чего организация обратилась в Верховный Суд РФ.
Верховный Суд РФ
Комментируемым определением Верховый Суд РФ передал жалобу организации на рассмотрение в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам. Суд обратил внимание на то, что иностранная компания не контролировала полученные организацией займы и не могла оказать влияния на условия их предоставления. При этом заемные средства использовались для инвестиций исключительно на территории России, а кредитор заплатил налог на прибыль с полной суммы полученных процентов.
