Два случая «восстановления» НДС в 1С 8.3 изображены на данной иллюстрации:
В первом случае «восстанавливается» НДС, ранее уплаченный в бюджет, т.е. нам возвращается сумма НДС.
Во втором случае мы должны заплатить налог, ранее предъявленный к возмещению.
В обоих случаях употребляется один и тот же термин, но на практике он имеет два прямо противоположных значения.
Особенно наглядно это видно при анализе НДС с полученных и уплаченных авансов.
Когда мы получаем аванс от покупателя, возникает обязательство в уплате НДС с этой суммы. После реализации товара мы также обязаны заплатить НДС. Чтобы не платить один и тот же налог два раза, первый платеж мы можем предъявить к возмещению, т.е. «восстановить».
Аналогичная ситуация, но с обратным знаком, образуется, когда мы платим аванс поставщику. Мы имеем право предъявить НДС с уплаченного аванса к возмещению, тем самым уменьшив общую сумму налога. Но в дальнейшем после получения товара сумму НДС придется вернуть в бюджет (чтобы не предъявлять одну и ту же сумму к возмещению два раза).
Обе ситуации автоматизированы в программе 1С 8.3.
Восстановление НДС по авансам поставщикам
Пример: организация сделала предоплату поставщику за товары. В этот момент можно принять НДС к вычету. После поступления товаров аванс зачитывается, снова возникает вычет НДС. В результате нужно восстановить НДС.
Создали документ “Списание с расчетного счета”, проводки:
Наша команда предоставляет услуги по консультированию, настройке и внедрению 1С. Связаться с нами можно по телефону +7 499 350 29 00. Услуги и цены можно увидеть по ссылке. Будем рады помочь Вам!
Видим, что есть аванс поставщику.
На основании списания создаем документ “Счет-фактура полученный на аванс”:
В проводках документа произошел вычет НДС:
Далее при получении товаров создадим документ “Поступление (акты, накладные)”:
Формируем также счет-фактуру.
Теперь при заполнении документа “Формировании записей книги покупок” НДС снова будет принят к вычету:
Проводки:
В Книге покупок соответственно будет две строки со счет-фактурами:
Для восстановления НДС нужно создать документ “Формирование записей книги продаж”:
При проведении документа будет проводка Дт 76.ВА Кт 68.02 на сумму НДС:
Эта информация отразится в Книге Продаж:
Первый вариант восстановления в 1С
Необходимо рассмотреть ситуацию, при которой организация получает аванс от покупателя
Система самостоятельно относит полученные средств к категории «аванс» и совершает формирование соответствующих бухгалтерских проводок.
Проводка на счет учета НДС инициирует создание счета-фактуры на аванс. При этом счет-фактура может быть по желанию сформирован в момент зачисления денежных средств или по итогам отчетного месяца.
После реализации товара полученный аванс сторнируется
Счет-фактура на реализацию не предусматривает формирования каких-либо проводок, но ее данные применяются для внесения в регистры, необходимые для работы с НДС.
Восстановление НДС осуществляется через документ «Формирование записей книги покупок»
Все данные в закладке «Полученные авансы» системой заполняются в автоматическом режиме, включая все сведения по НДС, начисленным по ранее полученным авансам.
Итоговые результаты работ отражены в «Книге продаж» и «Книге покупок»
Например, в книгу продаж по внесена пара записей. Первая на получение авансового платежа, а вторая на проведение реализации товара.
По данному контрагенту имеется запись и в «Книге покупок». Она выступает компенсирующей для авансового поступления, отраженного в «Книге продаж». При этом несложно заметить, что каждая из сделанных записей предусматривает сумму в 7627,12 рубля.
Несмотря на наличие трех записей, оплата налога в бюджет будет проведена только однажды.
Также необходимо проверить закрытие счета 76. Он закрыт.
Обложение НДС субсидируемых операций
Если затраты компании так или иначе компенсируются из бюджета, должна ли она платить с субсидируемой деятельности НДС? Обратимся к главе 21 Налогового кодекса. В соответствии со статьей 146, этим налогом облагается реализация товаров, работ или услуг. При этом источник их оплаты не принимается во внимание. Причем база по НДС возникает даже тогда, когда реализация происходит на безвозмездной основе. Следовательно, получение субсидий от государства никоим образом не влияет на обязанность компании исчислить и уплатить НДС.
В соответствии с пунктом 2 статьи 154 НК РФ, доходы от субсидируемых видов деятельности в целях исчисления НДС учитываются по фактической цене реализации. Как следует формировать базу по НДС — с учетом полученной государственной поддержки или нет? Ответ на этот вопрос зависит от того, на что конкретно выделены субсидии.
Если субсидии получены на компенсацию расходов или на покрытие убытка от реализации субсидируемых товаров, работ либо услуг, то их не следует включать в налогооблагаемую базу по НДС. Это общее мнение Минфина, ФНС и арбитражных судов (разъяснения Минфина в письмах от 03.06.13 № 03-03-06/4/20240, от 26.07.11 № 03-03-06/4/83 и других, письмо УФНС России по г. Москве от 23.06.09 № 16–15/63905, постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 07.03.13 по делу № А38-6048/2011).
Совершенно иная ситуация возникает тогда, когда субсидии имеют другие цели, например, покрытие разницы в ценах. В таком случае они представляют собой суммы, связанные с расчетами за товары, и на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ, включаются в базу по НДС. Разъяснение этой позиции есть в письме Минфина от 17.08.11 № 03-07-11/227, а также в письме УФНС России по г. Москве от 18.12.07 № 19–11/120978.
В каком случае при получении субсидии нужно начислить НДС?
Согласно п. 1 ст. 146 НК РФ операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ признаются объектом обложения НДС независимо от источника финансирования. В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на суммы денежных средств, полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
Таким образом, если субсидии, предоставленные бюджетом, являются по существу платой за реализуемые организацией товары (работы, услуги), подлежащие налогообложению, то НДС в отношении данных субсидий исчисляется в общеустановленном порядке. При этом суммы НДС, предъявленные поставщиками товаров (работ, услуг), принимаются к вычету в общеустановленном порядке.
Если субсидии были получены организацией из бюджета на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретаемых товаров (работ, услуг), с учетом НДС, то данные суммы субсидий в налоговую базу по налогу не включаются.
Приведенные разъяснения касаются субсидий, предоставляемых как региональными (местными), так и федеральным бюджетами (письма ФНС РФ от 28.02.2013 № ЕД-19-3/26 (п. 1), Минфина РФ от 18.04.2013 № 03‑07‑11/13330, от 18.04.2013 № 03‑07‑11/13370, от 09.06.2011 № 03‑03‑06/1/337, от 08.02.2013 № 03‑07‑11/3144, от 01.02.2013 № 03‑07‑11/2142, от 27.05.2011 № 03‑03‑06/1/313 (касается ситуации с предоставлением субсидий из федерального бюджета на приобретение средств химизации, дизельного топлива, на возмещение части затрат на уплату процентов по кредитам)).
Счет-фактура выписывается в единственном экземпляре «для себя»
В этом случае целесообразно использовать специальную обработку Регистрация счетов-фактур на аванс (Банк и касса — Регистрация счет-фактур — Счета-фактуры на аванс)
, которая автоматически создаст счета-фактуры на все незакрытые авансы по установленным правилам выписки*.
*Порядок выписки счетов-фактур на полученные авансы устанавливается в учетной политике организаций (), а также в договоре с контрагентом. Кстати, очень советуем, не пренебрегать последней нормой закона и выписывать счета-фактуры на все авансы, незачтенные до конца дня. Один наш знакомый бухгалтер перепечатывал книги покупок и продаж с 2011 года, из-за того, что выписывал на авансы незачтенные в течение 5 дней.
Самое важное ограничение этого способа – перед регистрацией счетов-фактур на аванс мы должны быть уверены, что:
- Последовательность расчетов с покупателями актуальна
- Выверены дублирующиеся контрагенты и договоры
- Все остатки задолженностей находятся на 62.01
- Все остатки авансов находятся на 62.02
- На 62.02 нет остатков, по которым аванс уже должен был закрыться
- В случае изменений взаиморасчетов в том периоде, за который уже была Выполнена обработка Регистрация счетов-фактур на аванс
, необходимо перезапустить
Вкратце рассмотрим каждое из вышеперечисленных ограничений в отдельности:
Восстановление последовательности расчетов с покупателями
В Бухгалтерии предприятия
есть два способа перепроведения документов:
- перепроведение документов в Закрытие месяца
(
Операции — Закрытие месяца — Перепроведение документов
)
- использования Помощника по учету НДС
(
Отчеты — НДС — Отчетность по НДС
).
Его основной задачей является корректного выполнение всех регламентны операций по расчету НДС.
Перед формированием декларации необходимо выполнить Регламентные операции
. Данные операции позволяют избежать ошибок. Позволяют восстановить последовательность документов, осуществить записи в книгу покупок, а также такой инструмент, как
Экспресс-проверка ведения учета
позволяет не только увидеть ошибки, но и получить рекомендации по устранению их.
В каждой организации должен быть разработан регламент по перепроведению документов и установке даты запрета редактирования, но это уже тема отдельной самостоятельной статьи.
Проверка наличия дублирующихся контрагентов и договоров
Эта тема тоже достаточно обширна и выверкой задвоенных контрагентов, конечно, лучше заниматься не во время составления отчетности, а постоянно, в соответствии с разработанными регламентами. Некоторые моменты можно почерпнуть из статьи Эффективная работа со справочником контрагентов, а поиска задвоенных элементов справочников использовать специальные универсальные обработки.
Также рекомендуем ознакомиться с сервисом проверки реквизитов контрагентов и сервисом заведения контрагентов по ИНН.
Проверка правильности остатков взаиморасчетов на счетах 62.01 и 62.02
Для проверки остатков счета 62 можно воспользоваться отчетом Оборотно-сальдовая ведомость
с настройкой
Развернутое сальдо
и
По субсчетам
.
Обращу внимание, что очень многие бухгалтера при анализе остатков счета 62 не включают настройку Развернутое сальдо
и отключают группировку по
Документам расчетов с контрагентами
и видят примерно следующую картину (Рисунок 1)
Рисунок 1 — Проверка счета 62 без развернутого сальдо и документов расчетов
Смотря на данную таблицу, бухгалтер делает следующие выводы: на начало года в оборотно-сальдовой ведомости есть «минуса», но в течение периода они выровнялись, и на конец квартала остатки верные – все остатки 62.01 дебетовые, 62.02 — кредитовые.
Посмотрим на тот же самый отчет с включенной настройкой развернутого сальдо (Рисунок 2)
Рисунок 2 – Проверка счета 62 с настройкой развернутого сальдо
Мы видим, что на самом деле сумму 207606,73 по контрагенту «Покупатель 6» на счете 62.01 программа считает незакрытым авансом. На счете 62.02 по контрагенту «Покупатель 6» программа, наоборот, считает непогашенной задолженностью. Рассмотрим эту ситуацию подробнее, развернув обороты по контрагенту «Покупатель 6» по документам расчетов (Рисунок 3).
Рисунок 3 – Оборот 62.02 по контрагенту «Покупатель 8» по документам расчетов
Мы видим, что дебетовый оборот по документу Поступление на расчетный счет 16 от 27.02.2019
ошибочен, так как по этому документу не было остатка аванса (не было кредита). Для исправления данной ошибки достаточно расшифровать оборот карточкой счета, найти сделавший неправильный оборот документ и перепровести его.
Порядок исправления выявленных ошибочных движений и остатков во взаиморасчетах достоин отдельной полноценной статьи. В рамках данной статьи ограничимся тем, что закрытие авансов и задолженностей должно проходить обязательно с учетом документов расчетов. Отключение группировки Документы расчетов с контрагентом
при анализе взаиморасчетов — распространенная и значительная ошибка.
В итоге, после всех исправлений должна получиться следующая картина: остатки 62.01 – только в дебете 62 счета, остатки 62.02 – только в кредите (рисунок 4).
Рисунок 4 – ОСВ по счету 62 с развернутым сальдо по субсчетам
Проверка незакрытых (незачтенных) авансов
Общая суть проверки незакрытых авансов в том, что при условии выполнения предыдущего пункта нам достаточно убрать настройку «По субсчетам» и проверить, нет ли одновременных остатков по дебету и кредиту у одного контрагента/договора в целом на счете 62. Группировку по документам расчетов можно отключить (Рисунок 5).
Рисунок 5 – ОСВ по счету 62 с развернутым сальдо
Анализируя данный отчет, мы видим, что у «Покупатель 2» по договору «№2» одновременно «висит» и задолженность 3 399 275,50 и аванс 3 559 642,50. Данная ситуация говорит о том, что авансы по этому договору зачтены некорректно. Если не исправить данную ошибку, то при автоматической регистрации счетов-фактур на аванс на кредитовый остаток в размере 3 559 642,50 будет выписан счет-фактура на аванс и начислен НДС.
Отдельно рассмотрим контрагента «Покупатель 8». В целом, по контрагенту мы видим, что есть и кредитовый, и дебетовый остаток на счете 62, но при детализации по договорам понятно, что дебетовый остаток – на «договоре 8», а кредитовый – на «договоре 8.2». Такая ситуация действительно может быть. Мы должны обратить на нее внимание, но исправлять в данном случае ничего не будем.
После исправления всех незачтенных авансов картина в отчете изменится следующим образом (Рисунок 6).
Рисунок 6 – ОСВ по счету 62 с развернутым сальдо после исправлений
Регистрация счетов-фактур на аванс
Наконец, когда мы уверены, что:
- Последовательность расчетов с покупателями актуальна
- Выверены дублирующиеся контрагенты и договора
- Все остатки задолженностей находятся на 62.01
- Все остатки авансов находятся на 62.02
- На 62.02 нет остатков, по которым аванс уже должен был закрыться
Только теперь мы можем воспользоваться автоматической выпиской счетов-фактур на авансы (Продажа – Ведение книги продаж – Регистрация счетов фактур на аванс
).
Документ Счет-фактура
выданный с признаком
На аванс
регистрирует следующие движения в системе:
- Бухгалтерскую проводку Дт 76.АВ Кт 68.02 на сумму НДС с аванса
- Запись в регистр НДС продажи
– именно на основании данных этого регистра формируется отчет
Книга продаж
Повторюсь, в случае изменений взаиморасчетов в том периоде, за который уже была выполнена обработка Регистрация счетов-фактур на аванс
, необходимо перевыполнить обработку, причем, в программе реализована возможность не перенумеровывать ранее сформированные документы (это важно, если мы уже распечатали ранее выписанные счета-фактуры).
Вычет НДС с авансов полученных
Ранее начисленные суммы НДС с авансов подлежат вычету в том периоде, в котором произошел зачет аванса (дебетовый оборот по счету 62.02). Для регистрации вычета НДС с авансов полученных необходимо создать документ Формирование записей книги покупок
(
Операции – Регламентные операции по НДС – Формирование записей книги покупок
) и заполнить закладку
Вычет НДС с полученных авансов
.
Документ Формирование записей книги покупок
регистрирует следующие движения по НДС с полученных авансов в системе:
- Бухгалтерская проводка Дт 68.02 Кт 76.АВ – на сумму НДС зачтенных в этом периоде авансов
- Запись в регистр НДС Покупки
– именно на основании данных этого регистра формируется отчет
Книга покупок
Сопоставление остатков 62.02 и 76.АВ
Если НДС с полученных авансов был исчислен верно, а также был верно принят к вычету НДС с зачтенных авансов, то кредитовый остаток 62.02 * ставку НДС должен быть равен дебетовому остатку 76.АВ.
Для сопоставления остатков 62.02 и 76.АВ можно воспользоваться отчетом Оборотно-сальдовая ведомость
по каждому из счетов и сравнить суммы остатков 76.АВ с теми, которые получаются при ручном расчете НДС на основании счета 62.02. Более подробную информацию о том, как проверить правильность начисления НДС с авансов поможет наша статья Проверка НДС с авансов по счетам 62.02 и 76.АВ по продажам для НДС 18% с помощью Excel.
Не стесняйтесь, обратитесь к нам за помощью и мы поможем вам наладить учет НДС с авансов, поправить все ошибки, пересдать НДС за прошлые периоды, мы действительно имеем огромный опыт в исправлении ошибок НДС.
Поддержка и помощь
Получать статьи на почту
В программе 1С:Бухгалтерия предприятия редакции 3.0 существует два способа списания НДС. Выбор способа зависит от того, каким образом были приобретены товары или материалы.
Способ 1
Если товары приобретены подотчетным лицом, то при заполнении авансового отчета списание НДС будет происходить автоматически.
Перейдем в «Банк и касса» — «Авансовые отчеты» (см. рис. 1).
Рис. 1. Авансовые отчеты
Заполняя документ «Авансовый отчет», необходимо выделенный в документах НДС указать в столбце «НДС» (ставку и сумму) (см. рис. 2). В столбце «СФ» (счет-фактура) галочку не устанавливаем.
Рис. 2. Указание НДС
Проверяем сделанные документом проводки по кнопке «ДТ/КТ». Списанный НДС отражается на счете 91.02. Статья «Списание выделенного НДС на прочие расходы» устанавливается автоматически.
Кроме того, списанный НДС накапливается на забалансовом счете НЕ.01.9 в течение календарного года (см. рис. 3).
Конечно, возникает постоянная разница, но она рассчитывается автоматически.
Рис. 3. Движения документа: авансовый отчет
Проверить корректность отражения данной операции можно, сформировав оборотно-сальдовую ведомость по счету 19.03 (см. рис. 4).
Рис. 4. Оборотно-сальдовая ведомость
Способ 2
Второй вариант списания НДС не автоматизирован в программе 1С:Бухгалтерия предприятия ред. 3.0 и требует оформления дополнительного специального документа.
В данном случае поступление товара или материала оформляется документом «Поступление товара». Найти его можно, перейдя в «Покупки» — «Поступление (акты, накладные, УПД)» (см. рис. 1).
Рис. 1. Документ «Поступление товара»
При заполнении документа «Поступление товаров», выделенный в документах поставщика НДС указываем в столбце «НДС» (см. рис. 2). Счет-фактуру при этом не регистрируем.
Рис. 2. Заполнение документа «Поступление товаров»
Проверяем сделанные документом проводки по кнопке «ДТ/КТ» (см. рис. 3). Видим, что НДС автоматически списан не был.
Рис. 3. Движения документа: Поступление
Для списания НДС в программе 1С:Бухгалтерия предприятия редакции 3.0 предусмотрен документ «Списание НДС».
Самый простой способ списать НДС на основании документа «Поступление товаров» — это сформировать документ «Списание НДС» по кнопке «Создать на основании» (см. рис. 4).
Рис. 4. Формирование документа «Списание НДС»
Закладка «Приобретенные ценности» будет заполнена автоматически (см. рис. 5).
Рис. 5. Закладка «Приобретенные ценности»
На закладке «Счет списания» можно указать счет, а также выбрать необходимую аналитику (см. рис. 6).
Рис. 6. Закладка «Счет списания»
Проверяем сделанные документом проводки по кнопке «ДТ/КТ». Списанный НДС отразился на счете 91.02.
Также списанный НДС учтен на забалансовом счете НЕ.01.9 (см. рис. 7).
Рис. 7. Отражение списанного НДС
Сформировав оборотно-сальдовую ведомость по счету НЕ.01.9, мы можем проанализировать, какая сумма НДС была списана за отчетный период.
Важно не забыть в настройках отчета установить галочку «НУ». Для этого нужно выбрать «Показать настройки» — «Показатели» — «НУ» (см. рис. 8-9).
Рис. 8. Настройки отчета
Рис. 9. Оборотно-сальдовая ведомость
Таким образом происходит списание НДС в программе 1С:Бухгалтерия предприятия редакции 3.0 в зависимости от способов приобретения товаров или материалов.
Субсидии из федерального бюджета
Как известно, НДС относится к федеральным налогам и зачисляется в федеральный бюджет по нормативу 100% (ст. 13 НК РФ, ст. 50 Бюджетного кодекса РФ). Финансисты указывают, что НДС не принимается к вычету, если товары (работы, услуги) оплачены за счет средств федерального бюджета (субсидией), поскольку это ведет к повторному возмещению налога из бюджета (письма от 08.02.2013 № 03‑07‑11/3144, от 01.02.2013 № 03‑07‑11/2142, от 08.08.2011 № 03‑03‑06/4/92, от 09.06.2011 № 03‑03‑06/1/337, от 31.05.2011 № 03‑07‑15/55, от 27.05.2011 № 03‑03‑06/1/313 (п. 2), от 18.03.2011 № 03‑07‑11/61, от 10.12.2010 № 03‑07‑11/486, от 31.08.2009 № 03‑07‑14/91). Кроме того, в Письме Минфина РФ от 23.12.2013 № 03‑03‑06/4/56546 со ссылкой на пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ разъясняется, что суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями по выполненным работам по модернизации амортизируемого имущества, оплачиваемым за счет средств федерального бюджета, к вычету не принимаются.
Следует сказать, что ФНС, давая разъяснения в части возможности применения вычетов НДС по товарам (работам, услугам), оплаченным субсидиями федерального бюджета, хотя и дословно цитирует позицию Минфина, вместе с тем отмечает, что в сложившейся судебной практике (постановления Президиума ВАС РФ от 01.04.2008 № 13419/07, от 01.04.2008 № 12611/07) выражается позиция о том, что Налоговым кодексом не предусмотрено ограничение права на налоговые вычеты для организаций, реализующих товары (работы, услуги) по регулируемым ценам и получающих в связи с этим дотации, в случае приобретения товаров за счет бюджетных средств. Поэтому ФНС дает указание налоговым органам в целях сокращения количества судебных споров, проигранных налогоплательщикам, и исключения принятия судебных решений не в пользу налоговых органов при вынесении решений по результатам налоговых проверок и участии в судебных разбирательствах с налогоплательщиками руководствоваться сложившейся судебной практикой (письма ФНС РФ от 30.03.2011 № КЕ-4-3/5012, от 28.07.2009 № 3‑1‑11/[email protected]). То есть, по сути, ФНС соглашалась с Минфином, но предлагала налоговикам на местах действовать с оглядкой на арбитражную практику, чтобы исключить принятие решений не в пользу налоговых инспекций.
Если вычет в обозначенном случае применить невозможно, то вправе ли налогоплательщик отнести суммы «входного» НДС по оплаченным субсидией товарам (работам, услугам) к расходам в целях налогообложения прибыли? В Письме от 19.03.2012 № 03‑03‑06/4/20 Минфин указывает, что сделать это нельзя. Дело вот в чем. Пунктом 1 ст. 170 НК РФ установлено, что суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг, имущественных прав), не включаются в расходы при исчислении налога на прибыль организаций, за исключением случаев, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ. В свою очередь, в п. 2 ст. 170 НК РФ содержится исчерпывающий перечень операций, при которых суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), учитываются в стоимости данных товаров (работ, услуг). Операции, связанные с оплатой товаров (работ, услуг) за счет средств федерального бюджета, в указанном перечне не поименованы. Таким образом, при оплате товаров (работ, услуг) за счет средств федерального бюджета суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), не могут быть учтены покупателем в составе расходов для целей налогообложения прибыли.
Методику раздельного учета налогоплательщик должен разработать самостоятельно и в обязательном порядке закрепить ее в учетной политике для целей налогообложения.
Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1 с той лишь разницей, что в мае приобретены удобрения на сумму 1 500 000 руб. (т.е. 1 000 000 руб. за счет субсидий, 500 000 руб. за счет собственных средств), в т.ч. НДС 18 % — 228 813 руб. В этом случае организация вправе принять к вычету лишь часть НДС, приходящегося на приобретение удобрений за счет собственных средств (500 000 руб. * 18/118 = 76 271 руб.), остальная сумма налога – 152 542 руб. к вычету не принимается, учитывается в стоимости материалов, и принимаются в расходы для налогообложения.
Бухгалтером организации в целях ведения раздельного учета и соблюдения законодательства открыт отдельный субсчет для учета такого НДС – 19-2 «НДС по ценностям (расходам), не принимаемый к вычету». Исходя из этого, в бухгалтерском учете сделаны следующие записи:
1) в феврале 2021 получена субсидия на приобретение удобрений 1 000 000 руб.:
Дт 51 — Кт 98 – 1 000 000 руб.
2) в мае 2021 Обществом приобретены удобрения, частично финансируемые за счет бюджета на сумму 1 500 000 руб. (в т.ч. НДС – 228 813 руб.), отражено расходование полученных средств:
Дт 10 — Кт 60 — 1 271 187 руб.
Дт 19-1 — Кт 60 — 76 271 руб.
Дт 19-2 — Кт 60 – 152 542 руб.
Дт 98 — Кт 91 — 1 000 000 руб.
3) в мае отражены операции по учету НДС по приобретенным удобрениям:
Дт 68 — Кт 19-1 – 76 271 руб. – принят НДС к вычету в части израсходованных собственных средств на приобретение удобрений;
Дт 10 — Кт 19-2 — 152 542 руб. – НДС по финансируемым затратам включен в стоимость удобрений.
Второй вариант является более распространенным, поскольку финансируются в основной своей части уже понесенные расходы организации после того, как бухгалтер соберет все необходимые подтверждающие документы в рамках программы субсидирования.
В этом случае в силу подп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету. Никаких трудностей не возникает при применении данной нормы, если известны конкретные покупки (товары, работы, услуги), для возмещения затрат на которые выплачена субсидия.
В случае, если субсидии лишь частично компенсируют понесенные затраты, то, зная стоимость товаров (работ, услуг) без учета НДС, приобретенных за счет субсидий на возмещение затрат, нужно определить долю для восстановления сумм налога. Это будет та же доля, в какой субсидии финансируют затраты. Дело в том, что в подп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ говорится исключительно о приобретенных товарах (работах, услугах), по которым был применен вычет «входного» НДС. Если субсидии выделяются на компенсацию расходов на приобретение товаров, работ, услуг, поставщики которых не предъявляли НДС, или компенсацию расходов на выплату заработной платы, рассматриваемая норма не действует (об этом мы поговорим в этой статье немного позже).
Принятые в течение налогового периода к вычету суммы НДС по покупкам следует восстановить в определенной доле в налоговом периоде, в котором получены субсидии:
| Доля НДС, которая подлежит восстановлению | = | Стоимость товаров (работ, услуг), затраты на которые возмещены за счет субсидий (инвестиций) из бюджетов бюджетной системы РФ, без учета налога | / | Общая стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) без учета налога |
Восстановленные суммы НДС не включаются в стоимость товаров (работ, услуг). Они учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ. Обращаем внимание, что данный порядок прямо не описан в Налоговом кодексе РФ, поэтому его необходимо закрепить в учетной политике.
Пример 3. Обществом в апреле 2021 г. получена субсидия 1 000 000 руб. (без НДС) на финансирование расходов по приобретенному ранее ГСМ на 2 200 000 руб. (в т.ч. НДС 335 593 руб.). В результате стоимость ГСМ без НДС – 1 864 407 руб. Исходя из требований налогового законодательства, сумма НДС в части бюджетного финансирования подлежит восстановлению. Бухгалтером организации произведен расчет доли восстанавливаемого НДС, так как субсидирование затрат осуществляется лишь частично.
Доля НДС = 1 00 0000/1 864 407= 0,54636
Следовательно, восстановлению подлежит ранее принятый к вычету НДС в сумме 179 999,86 руб. (335 593 руб. * 0, 54636). Сумма восстановленного НДС подлежит отражению в бухгалтерском учете и в декларации по НДС в периоде получения субсидии, т.е. в апреле.
Бухгалтер организации отражает операцию по восстановлению НДС следующим образом: Дт 91 — Кт 68. Данная сумма включается в расходы в налоговом учете.
Следует отметить, что данная норма НК РФ применяется независимо от того за какой период возмещаются расходы. Если организация в 2018 г. получает субсидии на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных до 2021 г. товаров (работ, услуг), в т. ч. основных средств и нематериальных активов, то суммы НДС, ранее принятые к вычету, подлежат восстановлению (Письмо Департамента налоговой и таможенной политики МФ РФ от 5 февраля 2021 г. № 03-07-11/6382).
При восстановлении НДС в книге продаж следует зарегистрировать тот счет-фактуру, на основании которого налог ранее был принят к вычету. Он регистрируется на восстановленную сумму, об этом говорится в п. 14 Правил ведения книги продаж, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137. При этом вносить изменения в книгу покупок не нужно.
Еще раз хотим обратить ваше внимание, что восстановлению подлежат только те суммы налога, которые ранее принимались к вычету. Если же ваша организация приобретала субсидированные товары, работы, услуги и прочее имущество без НДС, то при получении бюджетных средств восстанавливать ничего не нужно.
Пример 4. Воспользуемся условиями предыдущего примера с той лишь разницей, что Обществом приобретался субсидируемый в дальнейшем ГСМ без НДС, т.е. полная стоимость горючего 2 200 000 руб. Поскольку НДС к вычету не принимался ранее при получении субсидий 1 000 000 руб. в апреле бухгалтерия организации правомерно НДС не восстанавливает.
Дополнительно возникает проблема с учетом входящего и исходящего НДС, ведь часто субсидия покрывает затраты лишь частично, причем затраты разного порядка, и выделить из всех сумм затрат часть НДС к восстановлению очень сложно. В таком случае организации будет проще восстановить НДС со всей суммы субсидий, что приведет к двойному налогообложению некоторых расходов.
Далее перейдем к самому сложному и часто задаваемому вопросу по восстановлению НДС с субсидий таких как: на поддержку производства молока и мяса или на несвязанной господдержке в растениеводстве и прочих «обезличенных» затрат. Как выделить и восстановить НДС по таким затратам и надо ли его вообще восстанавливать в НК РФ ничего не сказано. Давайте вместе разбираться.
Представляется, что, прежде всего, необходимо определить стоимость покупок, на возмещение которой была предоставлена субсидия. Основой для расчета являются, как правило, отчеты, представляемые источнику финансирования для определения суммы субсидии и подтверждения ее целевого использования. Из общей суммы затрат по виду деятельности следует выделить долю, компенсируемую за счет субсидии пропорционально доле субсидии в сумме всех поступлений по виду деятельности, в связи с которым субсидия и предоставляется. Эта доля и предопределяет величину налога, подлежащего восстановлению. При этом непосредственно восстановление производится в налоговом периоде, когда субсидия фактически поступила налогоплательщику. Данный порядок необходимо также отразить в учетной политике для налогового учета.
Пример 5. Общество получило в мае 2021 субсидию в размере 5 000 000 руб. на возмещение части затрат на строительство комплексов по убою свиней и производству субпродуктов, хранению мяса и субпродуктов, включая приобретение оборудования.
Согласно представленным бухгалтером справкам-расчетам на получение финансирования общая сумма затрат на строительство комплексов по убою свиней и производству субпродуктов, хранению мяса и субпродуктов составила 20 000 000 руб., которые представляют собой:
— расходы на строительные материалы – 8 000 000 руб. (с учетом НДС и без НДС);
— расходы на заработную плату и страховые взносы – 7 000 000 руб.;
— услуги подрядной организации – 1 500 000 руб. (без НДС);
— услуги прочих сторонних организаций – 2 000 000 руб. (с учетом НДС и без НДС);
— расходы вспомогательного производства и общехозяйственные расходы – 1 000 000 руб.;
— расходы на прочие материалы – 500 000 руб. (с учетом НДС и без НДС).
В результате бухгалтер не может с точной уверенностью определить конкретную сумму налога, подлежащую восстановлению, так как материалы, работы, услуги приобретались как с учетом НДС, так и без него. «Выделить» налог, который следует восстановить, не представляется возможным. Для этого применяется вышеуказанный расчет.
Определяем долю субсидированных затрат: 5 000 000/20 00 0000 руб. = 0,25 %.
Эту долю применяем к сумме полученных бюджетных средств 5 000 000 руб. * 0,25 % = 1 250 000 руб.
В результате восстановлению подлежит НДС в сумме 1 250 000 руб.
Сельскохозяйственным производителям и организациям агропромышленного комплекса могут быть предоставлены субсидии не только на возмещение конкретных расходов, но и в расчете:
- на 1 гектар посевной площади сельскохозяйственных культур;
на 1 литр (килограмм) реализованного молока;
Возникает вопрос: следует ли организациям и предпринимателям, получившим субсидии «на 1 кг», «на 1 га», «на 1 условную голову» и т. д. восстанавливать НДС, предъявленный контрагентами по товарам (работам, услугам)? Полагаем, что в случае получения таких субсидий восстанавливать НДС не требуется. Дело в том, что правила предоставления и распределения данных субсидий не содержат конкретного перечня затрат, на возмещение которых предоставляются субсидии, и в этом их принципиальное отличие от субсидий, которые предоставляются на затраты на приобретение определенных материальных ресурсов (молодняка КРС, минеральных удобрений, семян и т. д.). Указанное отличие отчетливо видно при сравнении справок-расчетов на предоставление субсидий.
Например, справка-расчет на предоставление субсидии на поддержку производства товарного молока высшего и первого сорта организации или ИП – получателю субсидии содержит следующие данные за квартал:
| Грузополучатель молока | Номер и дата документа, подтверждающего реализацию продукции | Объем произведенного молока за отчетный период (т) | Объем реализованного и (или) собственной переработки молока за отчетный период (т) | Ставка субсидии | Потребность в субсидии (руб.) | Объем субсидии к перечислению (руб.) |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
Аналогично выглядит и справка – расчет на предоставление субсидий на несвязанную поддержку в области растениеводства – на возмещение части затрат на проведение комплекса агротехнологических работ, повышения уровня плодородия и качества почв в расчете на 1 га посевной площади.
При этом, например, справка-расчет на предоставление субсидий на приобретение оборудования выглядит совсем иначе и содержит сведения о конкретном оборудовании и его стоимости:
| Наименование приобретенного оборудования | Количество (ед.) | Стоимость оборудования (руб.) | Ставка субсидии (% от фактически произведеннных затрат) | Потребность в субсидиях (руб.) (гр. 3 * гр. 4) | Объем субсидии к перечислению (руб.) |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
Исходя из этого, в силу подп. 6 п.3 ст. 170 НК РФ налогоплательщик обязан восстановить НДС только в тех случаях, когда субсидия выделяется на возмещение конкретных затрат (имущество, работы, услуги), ведь восстановление НДС обусловлено необходимостью исключить двойное возмещение НДС из бюджета (Письма МФ РФ от 19.09.2013 № 03-07-11/38839, от 01.02.2013 № 03-07-11/2142).
Однако нужно учитывать, что следование данной позиции сопряжено с рисками возникновения претензий со стороны налоговых органов. Так, в Письме МФ РФ от 11.02.2014 № 030711/5427 прямо говорится о том, что при оплате товаров (работ, услуг) за счет средств субсидий, предоставленных в рамках Правил предоставления и распределения субсидий из федерального бюджета бюджетам субъектов Российской Федерации на оказание несвязанной поддержки сельскохозяйственным товаропроизводителям в области растениеводства, «входной» НДС по ним подлежит восстановлению в порядке подп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ.
Однако в этом же письме имеется и подтверждение нашей позиции об отсутствии необходимости восстанавливать налог: требование о восстановлении НДС распространяется только на те ситуации, когда субсидии выделяются именно на оплату приобретаемых товаров (работ, услуг).
Если же речь идет о господдержке в рамках реализации целевых программ, предусматривающих выделение средств на проведение определенных работ (мероприятий), то положения подп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ не применяются, в результате НДС по таким субсидиям восстанавливать не требуется.
Далее рассмотрим такой вид субсидий как компенсация части затрат на уплату процентов по кредитам. 16 октября 2012 года МФ РФ в Письме № 03-07-11/430 дал разъяснения по вопросу восстановления (уплаты) в бюджет НДС с субсидий на возмещение части затрат на уплату процентов по кредитам (займам).
Полученные кредиты (займы) идут на приобретение товаров, работ, услуг, но при этом данный вид субсидий предоставляется не на оплату товаров, а на компенсацию части затрат на уплату процентов по привлеченным кредитам (займам). Исходя из этого, требования подп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ в отношении целевых средств, направленных на компенсацию затрат по уплаченным процентам, не применяются, НДС восстановлению не подлежит.
И напоследок вернемся к третьему варианту предоставления субсидий, рассмотренному в Письме МФ РФ от 02.04.2018 № 03-07-15/20870.
В ситуации, когда предоставленные организации – сельскохозяйственному товаропроизводителю субсидии являются платой за реализуемые ей товары (работы, услуги), подлежащие налогообложению, НДС в отношении данных субсидий исчисляется в общеустановленном порядке. Такая субсидия должна трактоваться как обычная выручка организации и, соответственно, облагаться НДС.
Но на практике такие виды субсидий именно в отношение сельхозтоваропроизводителей не встречались. Обычно субсидирование в виде разницы в цене используются жилищно-коммунальными хозяйствами, регулирование цен по которым осуществляет государство.
Подводя итог вышесказанному, хочется сказать, что изменения в Налоговом кодексе РФ в части восстановления НДС по полученным целевым средствам не только существенно прибавит работы бухгалтерии, но и в целом приведет к ухудшению финансового состояния сельхозтоваропроизводителей в виде недополученной финансовой помощи со стороны государства.
