Понятие места реализации товаров
К понятию места реализации товаров, регламентированному ст. 147 НК РФ, следует прибегать в том случае, если реализуемые товары находятся за пределами РФ, либо если одной из сторон договора является иностранное лицо.
Понятие территории РФ Налоговый кодекс не содержит, поэтому в соответствии со статьей 11 НК РФ линии данного понятия необходимо обращаться к другим нормативным актам.
Определение этого понятия дает статья 67 Конституции РФ, в соответствии с положениями к территории Российской Федерации относятся ее субъекты, внутренние воды, территориальные моря и расположенное над ними воздушное пространство.
В соответствии с положениями ст. 147 НК РФ местом реализации товаров признается территория РФ если:
- товар расположен на территории РФ и не производится его отгрузка или транспортировка;
- с начала отгрузки (транспортировки) товар расположен на территории РФ.
На основании статьи 458 ГК РФ если договор предусматривает обязанность продавца передать покупателю товар, его обязательства считаются выполненными в момент передачи товара.
Передается товар по месту его нахождения. Если такая обязанность договором не установлена, исполнение обязательства произойдет в момент передачи товара перевозчику. Статья 39 НК РФ признает реализацией передачу прав собственности на товар.
Важную роль место реализации товаров имеет для целей налогообложения НДС. Согласно налоговому законодательству для определения объекта обложения НДС местом, откуда производится реализация товара, должна быть территория РФ.
Налоговое законодательство признает местом реализации товаров, который вывезен из РФ в экспертном режиме на основании контракта с иностранным лицом территорию РФ, а в случае если товар куплен налогоплательщиком на иностранной территории и после этого реализован российскому потребителю – территорию иностранного государства.
На основании статьи 146 товар реализованный на территории РФ является объектом обложения НДС, товар завезенные на территорию РФ в экспертном режиме облагаются налогом по ставке 0%.
Реализация иностранного товара за пределами РФ российской организацией
Реализация товаров без использования собственного склада, когда товар поступает напрямую от поставщика организации к покупателю, называется «транзитной торговлей».
Согласно пункту 1 статьи 147 НК РФ, в целях исчисления НДС местом реализации товаров признается территория Российской Федерации при наличии одного или нескольких следующих обстоятельств:
- товар находится на территории РФ и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией, и не отгружается, и не транспортируется;
- товар в момент начала отгрузки и транспортировки находится на территории РФ и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией.
Таким образом, место реализации товаров в целях применения НДС определяется, исходя из места начала его отгрузки или транспортировки, и не зависит от того, у какого лица / какому лицу (иностранного или российского) такой товар приобретается / перепродается (письмо Минфина РФ от 25.11.2015 № 03-07-08/68446).
Как следует из условий вопроса, российская организация будет приобретать у иностранной организации для дальнейшей перепродажи товар, находящийся за пределами РФ. Далее, товар будет реализован без пересечения границ РФ.
В такой ситуации, с точки зрения главы 21 НК РФ «НДС», местом реализации товара территория РФ не признается, объект налогообложения по НДС не возникает, так как организация, приобретая товары и реализуя их за пределами РФ, не совершает операции, признаваемые объектом налогообложения (п. 1 ст. 146 НК РФ).
Счета-фактуры не составляются при реализации товаров, операции, по реализации которых не признаются объектом налогообложения НДС (п. 3 ст. 169 НК РФ, письмо Минфина России от 12.04.2017 № 03-07-13/1/21711).
Ставка НДС 0% в такой ситуации не применяется, так как реализация товаров не отвечает условиям, перечисленным в подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ: вывоз товаров в таможенной процедуре экспорта (свободной экономической зоны, реэкспорта).
Кроме того, у организации возникает обязанность раздельного учета в целях обеспечения права на вычет «входного» НДС при ведении облагаемых и необлагаемых НДС операций. «Входной» НДС по «косвенным (общехозяйственным)» расходам можно принимать к вычету без распределения в тех кварталах, в которых доля расходов по необлагаемым операциям в общей сумме расходов не превышает 5% (п. 4, п. 4.1 ст. 170 НК РФ).
Хотите узнать больше?
Обращайтесь к профессионалам
Подробнее
Обстоятельства места реализации товаров
Правила признания места реализации товаров устанавливают положения ст. 147 НК РФ. Основную же роль в вопросе подтверждения обстоятельств того, что территория России не может быть признана местом реализации играют наличие в нормах налогового права перечня и порядка предоставления доказательств, в соответствии с которыми принимается данное решение.
Соответствующая правовая позиция прокомментирована в письме Минфина России от 16.05.2005 N 03-04-08/119. Поскольку положения ст. 147 НК России не содержат перечень необходимых документов для подтверждения факта того, что товар был реализован за пределами России, следует использовать перечень документов, указанный в ст. 148 НК РФ.
В п. 4 ст. 148 НК РФ определен порядок, в соответствии с которым устанавливается место реализации (услуг) работ, с целью исчисления НДС.
Также указанная норма содержит и перечень документов, в который включается контракт, с иностранцами либо Российскими лицами, а также документы по которым может быть установлен факт выполнения работ либо оказания услуг.
Сходный характер рассматриваемых в положениях ст. 147 и 148 НК РФ правоотношений дает возможность указанные выше документы, а также и различные транспортные и сопроводительные документы на товар, применять в качестве доказательств места реализации товара либо того что товар не был реализован в пределах территории РФ.
В подтверждение правомерности применения в данной ситуации положений ст. 148 НК РФ (перечня и порядка предоставления документов) высказался и ФАС Центрального округа, изложив свою позицию в Постановлении от 30.05.2007.
Если товар передается между структурными подразделениями одного юридического лица, такая операция не будет являться объектом обложения НДС.
С 1 июля меняются правила вычетов НДС при «экспорте» услуг
С 1 июля 2021 года суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), использованным для оказания услуг (выполнения работ), местом реализации которых территория РФ не признается, можно будет принять к вычету. Однако это правило не будет распространяться на услуги, освобожденные от налогообложения на основании ст. 149 Налогового кодекса (Федеральный закон от 15 апреля 2021 г. № 63-ФЗ). По таким услугам входной НДС к вычету не принимается, а учитывается в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг).
Кроме того, уточнен порядок расчета пропорции облагаемых и не облагаемых НДС операций для вычета «входного» налога. В частности, для этих целей к операциям, подлежащим налогообложению, отнесены операции по реализации работ (услуг), местом реализации которых в соответствии со ст. 148 НК РФ не признается территория РФ (за исключением операций, предусмотренных ст. 149 НК РФ).
Отметим, что указанные поправки ни в коей мере не означают, что работы (услуги), реализуемые за пределами РФ, теперь облагаются налогом. Они только дают возможность учесть входящий НДС по приобретениям, используемым для их оказания.
Комментирует Елена Орлова, налоговый консультант АКГ «ДЕЛОВОЙ ПРОФИЛЬ»:
Напомним, что до внесения поправок НДС при выполнении работ и оказании услуг, местом реализации которых в соответствии со ст.148 НК РФ не является территория России, можно было относить только на расходы.
С введением поправок в ст. 171 НК РФ у налогоплательщиков появляется право на предъявление к вычету сумм НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам) и одновременно исключается возможность уменьшать налогооблагаемую прибыль на сумму «входного» НДС.
Кроме того, Законом N 63-ФЗ внесены дополнения в п. 4 ст. 170 НК РФ, устанавливающие, что с 01.07.2019 для целей применения п. п. 4 и 4.1 ст. 170 НК РФ к операциям, подлежащим налогообложению, относятся операции по реализации работ (услуг), местом реализации которых не признается территория РФ (за исключением операций, освобождаемых от уплаты НДС на основании ст. 149 НК РФ).
Таким образом, поскольку согласно указанным изменениям выполнение работ (оказание услуг), местом реализации которых не является территория РФ, относится к облагаемым операциям, суммы НДС по расходам на такие операции принимаются к вычету при соблюдении прочих требований, установленных гл. 21 НК РФ для применения вычетов, но при условии, что эти операции не упомянуты в ст. 149 НК РФ, то есть осуществление таких операций не требует ведения раздельного учета сумм «входного» НДС.
Вместе с тем, при пропорциональном расчете долей «входного» НДС по общим расходам, используемым одновременно как в облагаемых, так и не подлежащих обложению данным налогом операциях, стоимость выполненных работ (оказанных услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации (за исключением операций, предусмотренных ст. 149 НК РФ), включается в состав облагаемых операций (п. п. 2, 4 ст. 170, пп. 3 п. 2 ст. 171 НК РФ в редакции Закона N 63-ФЗ).
Также добавим, что право на предъявление к вычету сумм «входного» НДС может быть реализовано налогоплательщиком исключительно по отношению к тем товарам (работам, услугам), которые использованы или предназначены для осуществления с 01.07.2019 операций по реализации работ (услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации.
В качестве подтверждения нашей позиции можно привести разъяснение ФНС, отраженное в Письме от 07.03.2006 N ММ-6-03/[email protected] В нем ФНС разъяснила следующее: согласно действующей практике при изменении порядка налогообложения НДС применяется тот порядок налогообложения, который действовал на дату отгрузки товаров (работ, услуг).
Источник: Пресс-, система «Гарант»
Вам также может быть интересно:
- онсультирование по налогообложению
- Международное налоговое планирование
Места реализации товаров в виде углеводородного сырья
Одним из вопросов, связанных с применением ст. 147 НК РФ является определение места реализации товаров в виде углеводородного сырья, местом добычи которого являются морские месторождения.
Территория РФ признается местом их реализации при следующих обстоятельствах:
- товар расположен на континентальном шельфе РФ, в исключительной экономической зоне или на дне Каспийского моря в его российской части при этом не производится его отгрузка или транспортировка;
- к моменту начала отгрузки или транспортировки товар расположен на континентальном шельфе РФ В исключительной экономической зоне или на дне Каспийского моря в его российской части.
Согласно положениям статьи 67 Конституции РФ Российская Федерация наделена суверенными правами и осуществлять свою юрисдикцию в континентальном шельфе исключительной экономической зоне, Основываясь на федеральном законодательстве и нормах международного права.
В соответствии с п. 1 ст. 147 НК РФ местом реализации товаров для целей НДС признается территория РФ при наличии одного или нескольких обстоятельств (с учетом особенностей, установленных п. 2 ст. 147 НК РФ):
— товар находится на территории РФ и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией, и не отгружается и не транспортируется;
— товар в момент начала отгрузки и транспортировки находится на территории РФ и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией.
Определение «иных территорий под юрисдикцией РФ» для целей налогообложения приведено в п. 2 ст. 11 НК РФ. Под ними понимаются территории искусственных островов, установок и сооружений, над которыми Российская Федерация осуществляет юрисдикцию в соответствии с законодательством РФ и нормами международного права.
Если товары находятся в момент реализации на любых других территориях, то независимо от того, кто является покупателем и продавцом, местом их реализации Россия не признается. В соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ такие операции не признаются объектом налогообложения НДС.
Документами, подтверждающими нахождение товаров на момент отгрузки за пределами территории РФ, могут быть любые имеющиеся в распоряжении организации-продавца документы (в том числе транспортные, товаросопроводительные или иные документы), удостоверяющие факт нахождения товаров на территории иностранного государства в момент реализации (см. письма Минфина России от 01.07.2015 N 03-07-08/37908, от 16.02.2009 N 03-07-08/35).
Кроме того, в п. 2 ст. 147 НК РФ установлен порядок определения места реализации товаров в виде углеводородного сырья, добытого на морском месторождении углеводородного сырья, а также продуктов его технологического передела (стабильного конденсата, сжиженного природного газа, широкой фракции легких углеводородов). Им признается территория РФ при наличии одного или нескольких обстоятельств, указанных в п. 1 ст. 147НК РФ, либо при наличии одного или нескольких следующих обстоятельств:
— товар находится на континентальном шельфе РФ и (или) в исключительной экономической зоне РФ либо в российской части (российском секторе) дна Каспийского моря и не отгружается и не транспортируется;
— товар в момент начала отгрузки и транспортировки находится на континентальном шельфе РФ и (или) в исключительной экономической зоне РФ либо в российской части (российском секторе) дна Каспийского моря.
Обстоятельства места реализации товаров в виде углеводородного сырья
В положениях пункта 2 ст. 147 НК РФ прописаны правила, по которым территория России признается местом реализации товаров.
Однако, кроме этого должны быть установлены обстоятельства, в соответствии с которыми, территория РФ признается местом реализации товаров виде углеводородного сырья, добытого на морском месторождении указанного сырья,
Главным условием для признания России местом реализации указанных товаров является установление факта нахождения товара, в момент, когда начата отгрузка либо транспортировка, на территории России, в том числе и других территориях, которые находятся под юрисдикцией России.
Официальной позицией по этому вопросу является письмо Минфина России от 12.02.2015 N 03-07-08/6287. В нем затрагивается вопрос определения места реализации товара в целях НДС. Это касается приобретенного Россией указанного выше товара в другом государстве, который отгружается данным иностранным поставщиком другому российскому лицу.
В этом случае местом реализации, территория Россия не считается, исходя из чего реализация указанного товара объектом налогообложения (НДС) не является.
В письме Минфина России от 17.12.2014 N 03-07-14/65171, к примеру, дано разъяснение вопроса налогообложения НДС, в случае, когда указанную группу товаров реализует российский налогоплательщик по договору комиссии с иностранной организацией, через другую иностранную организацию которая не стоит на налоговом учете в России. В этом случае посреднические услуги российского налогоплательщика подлежат обложению НДС в размере 18%.
Также, когда речь идет о реализации товаров (это же касается и основных средств), которые находятся за пределами России, территория не признается местом реализации таких товаров.
Из этого следует, что всякая реализация товаров организацией зарегистрированной в РФ, но находящейся на территории другого государства не может быть признана объектом обложения НДС. Такая правовая позиция изложена в письме Минфина России от 14.03.2013 N 03-07-08/7842).
Автор статьи
П и с ь м о
12.01.2017
№ 03-07-08/630
Вопрос: Об НДС при реализации российской организацией иностранному покупателю товаров, право собственности на которые переходит на территории РФ до момента помещения под таможенную процедуру экспорта.
Ответ: В связи с письмом по вопросу применения налога на добавленную стоимость в отношении реализуемых российской организацией иностранному покупателю товаров, право собственности на которые переходит на территории Российской Федерации до момента помещения под таможенную процедуру экспорта, Департамент налоговой и таможенной политики сообщает, что в соответствии с Регламентом Министерства финансов Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 15 июня 2012 г. N 82н, обращения организаций по оценке конкретных хозяйственных ситуаций в Минфине не рассматриваются и консультационные услуги не оказываются.
Одновременно сообщаем, что в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Кодекс) при реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, налогообложение налогом на добавленную стоимость производится по ставке в размере 0 процентов при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 Кодекса.
Согласно пункту 9 статьи 167 Кодекса при реализации товаров, вывезенных с территории Российской Федерации в таможенной процедуре экспорта, моментом определения налоговой базы является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, подтверждающих обоснованность применения нулевой ставки налога на добавленную стоимость. В случае непредставления указанных документов в установленный 180-дневный срок налог на добавленную стоимость подлежит уплате в бюджет за налоговый период, на который приходится дата отгрузки товаров.
Таким образом, при реализации российской организацией иностранному покупателю товаров, право собственности на которые переходит на территории Российской Федерации до момента помещения под таможенную процедуру экспорта, определение налоговой базы по налогу на добавленную стоимость осуществляется в вышеуказанном порядке и не зависит от момента перехода права собственности на товары.
Что касается письма Минфина России от 31 января 2013 г. N 03-07-08/1914, упоминаемого в Вашем письме, то данным письмом разъяснен порядок применения налога на добавленную стоимость при реализации российской организацией по договору с иностранным лицом товаров, вывоз которых с территории Российской Федерации не осуществлялся.
Настоящее письмо не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России от 7 августа 2007 г. N 03-02-07/2-138 направляемое письмо имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.
Заместитель директора Департамента
О.Ф.ЦИБИЗОВА
Как выбрать наиболее выгодную форму импорта товаров
Покупка товара из-за рубежа — уже давно обычная сделка для российских компаний. В этом случае так же, как и на внутреннем рынке, оформляется договор купли-продажи: согласно статье 162 ГК РФ, внешнеэкономическая сделка заключается в простой письменной форме.
Стандартный путь импорта товаров — заключение договора купли-продажи. Ряд компаний, решая вопрос о более выгодном с точки зрения налогов импорте товара, считают целесообразным работать через скрыто аффилированного иностранного контрагента, зарегистрированного в офшорной зоне. Вместе с тем есть и другие способы снижения налогового бремени при импорте, причем с соблюдением деловой цели сделки.
Как выбрать наиболее оптимальную форму внешнеэкономической сделки и импортировать товар с наиболее выгодным налогообложением? Рассмотрим несколько возможных вариантов работы российской компании и иностранного контрагента на примере компаний, расположенных на Кипре и Британских Виргинских островах. Выбор этих юрисдикций обусловлен двумя факторами. Во-первых, эти территории наиболее востребованы в российской деловой практике. Во-вторых, в сравнении этих двух стран можно увидеть, каким образом строятся налоговые отношения при наличии и отсутствии соглашения об избежании двойного налогообложения: с Кипром у России есть такое соглашение, с БВО — нет.
Стандартный путь импорта товаров — заключение договора купли-продажи
КУПЛЯ-ПРОДАЖА
Как мы уже сказали, обычным вариантом работы является договор купли-продажи. При этом мы подразумеваем, что иностранная компания не ведет деятельности на территории России через постоянное представительство.
В этом случае российская компания как налоговый агент должна будет удержать НДС по ставке 18 процентов (п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 161, п. 1 ст. 164 НК РФ). Иностранная компания возместить этот налог не сможет.
Доходы иностранной компании от продажи товаров не облагаются налогом на прибыль в России, поскольку не образуют постоянного представительства в РФ (п. 2 ст. 309 НК РФ).
Рассмотрим налоговые последствия импорта товара по договору купли-продажи. Сначала иностранная компания закупает товар. Затем поставляет его покупателю — российской компании. Товар приобретен по цене 1000 ед., продан за 2000 ед. (без НДС).
Налоговые последствия (российская компания):
• налог на прибыль. Не удерживается согласно пункту 2 статьи 309 НК РФ; • НДС. Удерживается по ставке 18 процентов. При последующей перепродаже покупатель вправе уменьшить базу по НДС на сумму, ранее уплаченную на таможне (п. 3 ст. 171 НК РФ). Напомним, что сумма НДС, уплаченного на таможне, не всегда равна 18 процентам от стоимости ввезенного товара. Налог исчисляется с откорректированной стоимости товара (приказ ФТС России от 01.09.06 № 830), которая может быть выше, чем стоимость по договору. Но к вычету все равно принимается вся уплаченная сумма НДС. К уплате: 360 ед. (2000 ед. x 0,18).
Налоговые последствия (кипрская компания):
• налог на доход. Доход кипрской компании от продажи товаров (за исключением операций по продаже ценных бумаг и акций/долей, которые освобождены от налогообложения) облагается по ставке 10 процентов (ст. 5 (1) и раздел 25 части V Закона Республики Кипр «О налоге на доход» № 118 (1) от 2002 года (The Income Tax Law № 118 (I)/2002)).
При этом на основании статьи 11 (5) «О налоге на доход» № 118 (1) от 2002 года (The Income Tax Law № 118 (I)/2002) любые денежные и неденежные расходы, понесенные компанией для целей получения прибыли, вычитаются из базы по налогу на доход «полностью и исключительно». Соответственно расходы, связанные с приобретением компанией — резидентом Кипра товара, уменьшат базу по налогу на доход в Республике Кипр.
К уплате: 100 ед. ((2000 ед. — — 1000 ед.) x 0,1);
• НДС. Поскольку местом поставки товара не является Республика Кипр, НДС не возникает (разделы 7, 8 Закона Республики Кипр «О налоге на добавленную стоимость» 95 (I)/2000 (The VAT Law 95 (I)/2000)).
Налоговые последствия (компания на БВО).
В соответствии со статьей 24 (1) Закона БВО «О международных коммерческих компаниях» компании, зарегистрированные в соответствии с данным законом, полностью освобождены от налогообложения на территории БВО (поскольку с 1 января 2006 года на БВО в соответствии с этим законом регистрируются все компании, мы далее рассматриваем налогообложение компании этой организационно-правовой формы).
Общая налоговая нагрузка:
460 ед. (360 ед. + 100 ед.).
Вариант взаимоотношений российской компании с иностранцем: импорт товаров через иностранного агента
ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ ЧЕРЕЗ АГЕНТА
Следующий вариант взаимоотношений российской компании с иностранцем: импорт товаров через иностранного агента (дилера, комиссионера) — нерезидента России. Предположим, иностранная компания сотрудничает с агентом — нерезидентом России. Международная коммерческая компания, зарегистрированная в соответствии с законодательством БВО, дает частной компании с ограниченной ответственностью, зарегистрированной в соответствии с законодательством республики Кипр (мы рассматриваем налогообложение компании именно такой организационно-правовой формы, поскольку эта форма наиболее распространена — как ООО в России), поручение на закупку товара и его дальнейшую реализацию на территории России. Вознаграждение компании на Кипре устанавливается как 5 процентов от цены договора. Компания, зарегистрированная на Кипре, поставляет товар российскому покупателю.
Налоговые последствия (российская компания):
• налог на прибыль. Налога у источника выплаты на территории России нет (п. 2 ст. 309 НК РФ);
• НДС. Российский покупатель как налоговый агент удерживает и перечисляет в бюджет РФ налог по ставке 18 процентов со всей стоимости товара (п. 2 ст. 161 НК РФ). К уплате: 360 ед. (2000 ед. x 0,18).
Налоговые последствия (кипрская компания):
• налог на доход. У кипрской компании облагается только агентское вознаграждение по ставке 10 процентов (ст. 5 (1) и раздел 25 части V Закона Республики Кипр «О налоге на доход» № 118 (1) от 2002 года (The Income Tax Law № 118 (I)/2002)). Налогообложение доходов компании — резидента БВО в Республике Кипр зависит от наличия в ее деятельности признаков постоянного представительства и/или осуществления определенных видов деятельности на территории Республики Кипр без образования постоянного представительства.
Статья 5 (2) Закона Республики Кипр «О налоге на доход» № 118 (1) от 2002 года (The Income Tax Law № 118 (I)/2002) содержит исчерпывающий перечень видов деятельности, которые приводят к возникновению налогооблагаемой базы в Республике Кипр. В описанной ситуации деятельность компании — резидента БВО не образует постоянное представительство в Республике Кипр, а получение дохода от продажи товаров кипрской компании не приводит к возникновению налога у источника в Республике Кипр. Соответственно, когда кипрская компания перечисляет доходы от продажи товаров компании — резиденту БВО, налога у источника в Республике Кипр не возникает.
К уплате: 10 ед. (2000 ед. x 0,05 x r 0,1);
• НДС. Реализация кипрской компанией товара на территории России не облагается на территории Кипра (разделы 7, 8 Закона Республики Кипр «О налоге на добавленную стоимость» 95 (I)/2000 (The VAT Law 95 (I)/2000)). В соответствии с таблицей 3 Закона Республики Кипр «О налоге на добавленную стоимость» 95 (I)/2000 (The VAT Law 95 (I)/2000) агентские услуги кипрской компании не будут облагаться НДС.
Налоговые последствия (компания на БВО). Доход международных коммерческих компаний полностью освобожден от налогообложения на территории БВО (ст. 242 (1) Закона БВО «О международных коммерческих компаниях»). Общая налоговая нагрузка: 370 ед. (360 ед. + 10 ед.).
Также агентом может быть компания, зарегистрированная на БВО. Однако в силу того, что с БВО у России нет соглашения об избежании двойного налогообложения, доходы агента будут облагаться российским налогом на прибыль по ставке 20 процентов, а принципала — по ставке 10 процентов, что менее выгодно.
Вместе с тем сама российская компания может выступать в роли агента. Если иностранная компания сотрудничает с агентом — резидентом России, то для расчета суммы налогов, причитающихся к уплате с ее доходов, надо знать, зависим ли агент от иностранной компании. Определение зависимого агента дано в пункте 9 статьи 306 НК РФ. Это лицо, которое на основании договора с иностранной организацией представляет ее интересы в России, действует на территории России, имеет и регулярно использует полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий от имени иностранной компании.
При работе с зависимым агентом иностранная компания рассматривается как имеющая представительство в России (п. 9 ст. 306 НК РФ). А доходы иностранной компании, полученные через постоянное представительство, облагаются налогом на прибыль по ставке 24 процента (п. 1 ст. 284 НК РФ).
Если иностранная компания работает с независимым российским агентом, ее доходы облагаются налогом на прибыль по ставке 20 процентов (п. 1 ст. 284 НК РФ). Как видите, российской компании выгодней работать через иностранного агента, чем выступать в этой роли самой.
ПРОСТОЕ ТОВАРИЩЕСТВО
Еще один вариант — организовать работу в форме простого товарищества. По договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели (ст. 1041 ГК РФ).
Такая форма деятельности не приводит к образованию постоянного представительства иностранца на территории России (п. 6 ст. 306 НК РФ). Но при этом учет доходов и расходов товарищества для целей налогообложения прибыли должен вести российский участник (п. 2 ст. 278 НК РФ).
МНЕНИЕ ПРАКТИКА Илья АНТОНЕНКО,
финансовый директор группы лизинговых (Санкт-Петербург), ведущий эксперт «Национальной консалтинговой компании»: — Работа в форме совместного предприятия сохраняет имеющиеся налоговые преимущества. Если вступают в силу новые нормативные правовые акты РФ, которые приводят к увеличению совокупной налоговой нагрузки на деятельность иностранного инвестора и коммерческой организации с иностранными инвестициями по сравнению с нагрузкой, действовавшей на день начала финансирования приоритетного инвестиционного проекта за счет иностранных инвестиций, такие акты не применяются в течение срока окупаемости проекта. Но не более семи лет со дня начала финансирования за счет иностранных инвестиций (ст. 9 Федерального закона от 09.07.99 № 160-ФЗ «Об иностранных инвестициях в Российской Федерации»). Воспользоваться этой льготой могут компании, в уставном капитале которых доля иностранных инвесторов более 25 процентов и есть инвестиционный проект.
Предположим, вкладом иностранной компании в товарищество может стать предоставление товаров российскому партнеру, а вкладом российского партнера соответственно реализация таких товаров в России. Доли — по 50 процентов. Однако постоянный ввоз товаров с помощью простого товарищества может вызывать подозрения налоговиков и вероятность признания этих сделок на основании пункта 2 статьи 170 ГК РФ притворными, прикрывающими договор купли-продажи.
С другой стороны, если иностранная компания вкладывает навыки, связанные с оказанием услуг, то такой способ может найти применение. Примером может служить оказание услуг по монтажу оборудования, которое затем реализуется российской компанией (вторым товарищем).
Налоговые последствия (российская компания):
• налог на прибыль. Согласно статье 1048 ГК РФ, прибыль, полученная товарищами в результате их совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело, если иное не предусмотрено договором или иным соглашением. Соглашение об устранении кого-либо из товарищей от участия в прибыли ничтожно. Полученная прибыль облагается налогом у каждого товарища в отдельности пропорционально доле, установленной в договоре (п. 9 ст. 250, п. 4 ст. 278 НК РФ), по ставке 24 процента.
Кроме этого, согласно пункту 2 статьи 284 НК РФ, доходы иностранных организаций, не связанные с деятельностью в России через постоянное представительство, облагаются налогом на прибыль по ставке 20 процентов. Такая ставка налога будет применяться, если в качестве иностранного партнера будет выступать компания — резидент БВО, поскольку у России с БВО нет соглашения об избежании двойного налогообложения. Если же есть соглашение об избежании двойного налогообложения, доходы нерезидента облагаются в его государстве (п. 1 ст. 312 НК РФ). Поэтому когда партнер — кипрская компания, вся полученная ею прибыль будет облагаться налогом на Кипре (а не в России) по ставке 10 процентов (ст. 7 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 05.12.98).
К уплате: • российская компания — 120 ед. ((2000 ед. — 1000 ед.) x 0,5 x 0,24); • компания — резидент БВО — 100 ед. ((2000 ед. — 1000 ед.) x 0,5 x 0,2);
• НДС. Передача вклада по договору простого товарищества не является реализацией (подп. 4 п. 3 ст. 39, п. 1 ст. 278 НК РФ), поэтому при передаче товара НДС нет. Однако НДС, уплаченный при ввозе, подлежит вычету. К уплате: 180 ед. ((2000 ед. — 1000 ед. x r 0,18).
Налоговые последствия (кипрская компания):
• налог на доход. Доход от сделки облагается налогом по ставке 10 процентов. К уплате: 50 ед. ((2000 ед. — 1000 ед.) x r 0,5 x 0,1);
• НДС. Кипрская компания не будет уплачивать НДС, возникающий от деятельности товарищества.
Налоговые последствия (компания на БВО).
Доход международных коммерческих компаний полностью освобожден от налогообложения на территории БВО (ст. 242 (1) Закона БВО «О международных коммерческих компаниях»). Общая налоговая нагрузка:
• иностранный товарищ — резидент Кипра — 350 ед. (120 ед. + 180 ед. + 50 ед.); • иностранный товарищ — резидент БВО — 400 ед. (120 ед. + 180 ед. + 100 ед.).
При работе с зависимым агентом иностранная компания рассматривается как имеющая представительство в России
ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВО
Также российская компания может импортировать товар через представительство иностранной компании (филиал или дочернюю компанию).
КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА Алексей АРХИЕРЕЙСКИЙ,
управляющий партнер юридической : — При решении вопроса о том, как выгоднее работать — филиалом или дочерним предприятием, следует учесть будущее распределение расходов. Если головная компания несет крупные расходы в интересах представительств, такие расходы выгоднее признать при налогообложении представительства. Вычеты по расходам признаются «независимо от того, понесены ли эти расходы в государстве, где находится постоянное представительство, или за его пределами» (например, п. 3 ст. 7 Соглашения об избежании двойного налогообложения с ФРГ). Причем это относится к любым расходам, включая управленческие и административные расходы, на что особо обращено внимание в самих соглашениях. И подтвердить такие расходы для российских налоговых органов можно с помощью первичных документов, оформленных в головной компании (постановления федеральных арбитражных судов Московского от 06.03.06 № КА-А40/875-06, Северо-Западного от 28.07.03 № А56-37837/02 округов).
Также существует возможность пропорционального распределения дохода между головной компанией и представительствами в разных странах (или одной стране) (например, в соглашениях с ФРГ, Италией, Бельгией, Исландией, Данией, Францией, Швейцарией). То есть головная компания самостоятельно распределяет доходы и расходы между представительствами, основываясь на разумных экономических критериях. В случае с обособленным лицом распределить затраты и прибыль не получится.
Итак, в данном случае головная иностранная компания передает представительству товары, а филиал их реализует в России. Затем полученный доход перечисляется в головную организацию.
Налоговые последствия (российская компания):
• НДС. К уплате: 360 ед. (1000 ед. x 0,18 + (2000 ед. — 1000 ед.) : 118 x 18);
• налог на прибыль. К уплате: 240 ед. (1000 ед. x 0,24).
Налоговые последствия (кипрская компания).
Согласно статье 36 (3) Закона Республики Кипр «О налоге на доход» № 118 (1) от 2002 года (The Income Tax Law № 118 (I)/2002), доходы зарубежного постоянного представительства не облагаются налогами на территории Республики Кипр. При этом расходы, связанные с деятельностью постоянного представительства, могут быть вычтены из базы по налогу на доход в Республике Кипр. Налоговые последствия (компания на БВО). Доход международных коммерческих компаний полностью освобожден от налогообложения на территории БВО (ст. 242 (1) Закона БВО «О международных коммерческих компаниях»). Общая налоговая нагрузка: 600 ед. (360 ед. + 240 ед.).
КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА Алексей АРХИЕРЕЙСКИЙ,
управляющий партнер юридической : — Необходимо обратить внимание, что конструкция постоянного представительства не может использоваться как инструмент налоговой оптимизации. Возникновение представительства зависит от фактического присутствия в данной стране и не может быть скорректировано путем манипуляций с документами. Тем не менее незаконные манипуляции возможны и в этом случае. Некоторые примеры таких злоупотреблений приведены в официальных комментариях к Модельным конвенциям ОЭСР и ООН. Например, работы по строительству объекта в другой стране поэтапно, с разделением этапов строительства между различными строительными компаниями. При этом компании, формально выступающие в качестве независимых подрядчиков, по факту являются структурами одного холдинга. Продолжительность же каждого этапа строительства планируется на срок менее 12 месяцев, что не позволяет признать наличие постоянного представительства по этому основанию в отношении каждой компании.
Или другая ситуация — возложение обязанностей по осуществлению деятельности, приводящей к образованию представительства, на различных контрагентов. Поскольку каждая из таких компаний выполняет поручение однократно, это не позволяет признать каждую из них зависимым агентом (п. 9 ст. 306 НК РФ).
Тем не менее описанные способы крайне рискованны, поскольку преследуют исключительно цель налоговой выгоды. Да и в рекомендациях они упомянуты именно как случаи налоговых злоупотреблений, которые труднодоказуемы, но от этого все же не становятся законными.
По нашему мнению, из всех рассмотренных выше вариантов (при прочих равных условиях) купля-продажа, несмотря на свою популярность, не оптимальна. Российской компании выгоднее получать товары по договору простого товарищества через иностранного контрагента, зарегистрированного в стране, заключившей с Россией соглашение об избежании двойного налогообложения. Конечно, при условии, что налог на прибыль в этой стране ниже, чем в России, например в Доминике, Белизе.
Если есть соглашение об избежании двойного налогообложения, доходы нерезидента облагаются в его государстве
