Когда возникает необходимость в восстановлении НДС
Если налогоплательщик совершает операции, с которых по тем или иным основаниям не уплачивается НДС, входной налог по использованным в них ценностям (или работам, услугам), ранее принятый к вычету, следует уплатить в бюджет (то есть восстановить). На это указывает п. 3 ст. 170 НК РФ.
Существуют несколько оснований для проведения подобной операции, в частности:
- передача активов в качестве вкладов, в том числе в УК (или передача для увеличения целевого капитала некоммерческих структур);
- дальнейшая реализация товаров за пределами РФ;
- приобретение ТМЦ с целью осуществления деятельности, освобожденной от налогообложения;
- изменение системы налогообложения на не предполагающую начисление НДС после закупки товаров и их дальнейшая реализация без начисления налога.
Более подробную информацию о возможных вариантах восстановления НДС вы найдете в статье «Ст. 170 НК РФ (2017): вопросы и ответы».
Еще один случай, когда возникает обязанность по восстановлению НДС, — экспорт. А точнее, ситуации, когда при реализации товара совершаются незапланированные экспортные операции. То есть когда изначально активы (работы, услуги) приобретались исключительно для внутренней реализации, а использовали их для операций экспорта. Как быть с входным налогом в таких случаях? Восстанавливать. Но нужно иметь в виду, что с 01.07.2016 восстановление НДС, ранее принятого к вычету, производится только в отношении товаров, работ, услуг, имущественных прав, которые используются для операций экспорта сырьевых товаров. Разъяснение Минфина РФ по этому вопросу приведено в материале «НДС по товарам, которые использованы для экспорта сырьевых товаров, восстанавливают».
Какой порядок восстановления НДС по основным средствам при экспорте, узнайте здесь.
Если реализация ОС произошла на территории РФ, обязанность по восстановлению НДС, ранее принятого к вычету, не возникает. Об этом можно узнать из статьи «Продажа ОС не требует восстановления НДС».
Если ОС, ранее использованное в деятельности, облагаемой НДС, начинает использоваться в операциях, не облагаемых НДС, то принятый ранее к вычету НДС нужно восстановить пропорционально его остаточной стоимости. Подробности в материале «Часть ОС сдали в металлолом – нужно восстановить НДС-вычет».
Позицию Минфина по вопросу восстановления НДС по товарам, работам, услугам за периоды, когда налогоплательщик имел право не вести раздельный учет входного НДС, а в дальнейшем эти товары, работы, услуги стали использоваться в операциях, не подлежащих налогообложению или освобожденных от налогообложения НДС, смотрите в материале «Восстановление сумм НДС за периоды без раздельного учета».
При наличии дебиторской задолженности, погашение которой не представляется возможным, возникает спорная ситуация. Если у продавца, который не может взыскать с покупателя оплату за отгруженный ему товар, нет причины восстанавливать НДС, принятый к вычету в момент приобретения материалов, то у покупателя дело может обстоять иначе.
При условии, что организация приняла решение о списании дебиторской задолженности, признанной безнадежной, которая образовалась в случае предоплаты при отсутствии дальнейших поставок, налог с авансов стоит восстановить при списании данной задолженности. В противном случае могут возникнуть разногласия с проверяющими органами. Позиция контролеров по этому вопросу отражена в статье «Как учитывать суммы НДС при списании дебиторской задолженности?».
О том, как действовать покупателям при образовании дебиторской задолженности за счет выплаченных авансовых платежей и когда проводить восстановление НДС, читайте в статье «Когда и как покупателю восстановить НДС с перечисленного аванса?».
После отгрузки товара продавец должен восстановить НДС с аванса, ранее полученного от покупателя. Сделать это правильно поможет статья «Как продавцу получить вычет НДС с аванса от покупателя».
Что касается действий по списанию собственного долга, при этом также существуют спорные моменты как для продавца, так и для покупателя. При каких обстоятельствах потребуется восстановить налог полностью, а когда это делать не обязательно? Какие последствия в том или ином случае возможны? Читайте нашу статью «НДС при списании кредиторской задолженности: проблемные ситуации». Нередки ситуации, когда принадлежащее экономическому субъекту имущество (ОС, материалы, товар) приходит в негодность. В связи с этим часто возникает вопрос: необходимо ли произвести восстановление НДС, который был ранее уплачен? Подробнее о действиях налогоплательщиков в подобных обстоятельствах читайте в материалах:
- «Порядок восстановления НДС при списании товара»;
- «Следует ли восстановить НДС при выбытии основных средств и товарно-материальных ценностей в результате их списания, хищения, порчи, недостачи, потери, износа и т. п.?»;
- Нужно ли восстанавливать ли НДС по сгоревшему имуществу?
- «Авария ― не повод восстанавливать НДС».
Полученная скидка к цене товара у покупателя приводит к необходимости восстановления НДС. Подробнее читайте в материале «Скидка ”за объем” может потребовать восстановления НДС».
С 01.07.2017 получатели субсидий на возмещение расходов, связанных с приобретением товаров, работ, услуг или с уплатой ввозного НДС, должны будут восстанавливать НДС независимо от уровня бюджета, из которого они получены. Прочитать об этом изменении законодательства вы можете в материале «С 1 июля 2017 скорректирован порядок восстановления НДС при получении бюджетных субсидий».
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Передача поврежденного автомобиля страховщику является для целей налогообложения реализацией. Учет дохода от реализации осуществляется исходя из стоимости годных остатков по данным оценки аварийного автомобиля, произведенной экспертом страховщика.
Сумма страхового возмещения (без стоимости годных остатков), полученная организацией от страховой компании в результате наступления страхового случая, для целей налогообложения прибыли учитывается в составе внереализационных доходов.
В налоговом учете остаточная стоимость автомобиля уменьшает доход от его реализации. Убыток, возникший при этом, учитывается при исчислении налогооблагаемой прибыли.
Восстанавливать НДС, ранее принятый к вычету при приобретении автомобиля, организация не обязана. Однако исключить риск возникновения налогового спора при следовании данной позиции мы не можем.
Обоснование позиции:
Налог на прибыль
Объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль, которая определяется как разница между полученными ими доходами и величиной произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 247 НК РФ). Соответственно, налоговой базой по налогу на прибыль для указанной категории налогоплательщиков признается денежное выражение прибыли, определяемой как разница между полученными ими доходами и произведенными расходами (п. 1 ст. 274 НК РФ).
К доходам в целях главы 25 НК РФ относятся доходы от реализации, в частности, товаров, а также внереализационные доходы, определяемые согласно ст. 249 НК РФ и ст. 250 НК РФ соответственно.
Перечень внереализационных доходов, приведенный в ст. 250 НК РФ, не является закрытым. В целях исчисления налога на прибыль внереализационными доходами признаются все доходы, не указанные в ст. 249 НК РФ и отвечающие определению дохода, данному в ст. 41 НК РФ.
В настоящее время вопрос о порядке налогообложения (как и бухгалтерского учета операций) по выбытию автомобиля в связи с отказом от права собственности на него в пользу страховщика является предметом дискуссий. Это обусловлено неоднозначностью толкования законодательных норм, однозначного ответа на такие вопросы, как признается ли сделка по передаче поврежденного имущества реализацией и какой объект передается страховой компании — автомобиль или годные остатки (запчасти и металлолом), в настоящее время нет.
Вместе с тем в случае передачи страховщику поврежденного автомобиля (годных остатков) для целей бухгалтерского учета и налогообложения представляется целесообразным разделить компенсацию, выплачиваемую страховщиком, на составляющие:
— доход от реализации, равный стоимости годных остатков (стоимости поврежденного автомобиля);
— доход, покрывающий ущерб, причиненный страхователю страховым случаем.
Такое деление продиктовано наличием особенностей признания расходов (доходов) в целях налогообложения. Примером деления сумм возмещения служит постановление Девятого ААС от 01.08.2011 N 09АП-16300/11 (оставлено в силе постановлением ФАС Московского округа от 14.10.2011 N Ф05-10163/11 по делу N А40-10959/2011) (далее — Постановление). В рассмотренной в Постановлении ситуации суд исходит из предположения, что производится реализация поврежденного транспортного средства.
При этом страхователь получает от страховщика, помимо прочего, доход от реализации поврежденного автомобиля. Соответственно, возникает объект налогообложения по НДС и налогу на прибыль. Этот доход определяется как разница между суммой, полученной от страховщика, и суммой фактического ущерба.
Таким образом, денежную сумму, причитающуюся организации за передачу поврежденного автомобиля (стоимость годных остатков по данным оценки аварийного автомобиля, произведенной экспертом страховщика), следует рассматривать в качестве выручки от реализации автомобиля, которая в целях налогообложения прибыли признается доходом от реализации (п. 3 ст. 38, п. 1 ст. 39, п. 1 ст. 248, п.п. 1, 2 ст. 249, 274 НК РФ).
При применении метода начисления доход от реализации товара учитывается на дату перехода права собственности на него к приобретателю (п. 3 ст. 271, п. 1 ст. 39 НК РФ).
То есть налогооблагаемый доход необходимо отразить в налоговом учете на дату подписания акта приемки-передачи поврежденного автомобиля (годных остатков).
В свою очередь, доходы в виде страхового возмещения учитываются в силу абзаца первого и второго ст. 250 НК РФ в составе прочих внереализационных доходов, прямо не поименованных в указанной статье (письмо Минфина России от 08.10.2009 N 03-03-06/1/656, смотрите также письма Минфина России от 30.11.2016 N 03-03-06/3/70930, от 29.11.2016 N 03-03-06/2/70437). Полученную организацией сумму страхового возмещения (без учета стоимости годных остатков) следует включить в состав внереализационных доходов на основании п. 3 ст. 250 НК РФ, согласно которому внереализационными доходами признаются, в частности, доходы в виде сумм возмещения убытков или ущерба (письма Минфина России от 23.09.2013 N 03-03-06/1/39251, от 17.07.2013 N 03-03-05/27903, от 02.04.2010 N 03-03-06/1/228, от 22.06.2005 N 03-03-02/2, от 29.03.2007 N 03-03-06/1/185). Признание указанного дохода производится на дату принятия страховщиком решения о страховой выплате (дату подписания акта о страховом случае с расчетом страховой суммы) (пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ).
При этом если речь идет о реализации автомобиля, то налогоплательщик может уменьшить доходы от реализации (пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ):
— на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ;
— на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности на расходы по оценке, хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества (п. 1 ст. 268 НК РФ).
В том случае, если остаточная стоимость амортизируемого имущества, указанного в пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ, с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения в порядке, предусмотренном в п. 3 ст. 268 НК РФ: полученный при реализации убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.
Обращаем внимание, что в аналогичном порядке признается убыток от реализации амортизируемого имущества, которое на момент реализации не использовалось в деятельности, приносящей доход. По вопросу начисления амортизации на объекты, которые временно не используются в деятельности организации, приносящей доход, но продажа которых предполагается, имеются разъяснения, согласно которым временное прекращение использования имущества в деятельности, приносящей доход, не является основанием для исключения данного имущества из состава амортизируемого (письма Минфина России от 07.06.2013 N 03-03-06/1/21209, от 25.03.2013 N 03-03-06/2/9224, от 28.02.2013 N 03-03-10/5834 (направлено для сведения и использования в работе письмом ФНС России от 22.05.2013 N ЕД-4-3/[email protected]), ФНС России от 12.04.2013 N ЕД-4-3/[email protected]).
Восстановление НДС при переходе на УСН
Если в ходе работы субъект решит перейти с общей системы на иной режим налогообложения, исключающий необходимость начисления НДС, то ранее принятый к вычету налог придется восстановить. Это касается приобретенных, но еще не реализованных покупателям товаров, а также ОС и НМА.
Основные этапы процедуры перехода перечислены в нашей статье «Порядок восстановления НДС при переходе на УСН (нюансы)»
Переход организации с общей системы на иные (льготные) режимы налогообложения подразумевает восстановление НДС по приобретенным товарам (услугам и имущественным правам) в полном объеме. Если же рассматривать ОС и НМА, то восстановлению подлежит налог в размере, пропорциональном их остаточной стоимости. Более подробно вы можете прочитать в статье «НДС при переходе на УСН с ОСНО: учет и восстановление налога».
Если переход на УСН осуществляется с общей системы налогообложения, которая совмещалась с вмененкой, то восстановление НДС, нужно производить только по тем товарам, которые не учитывались в деятельности, облагаемой вмененным налогом, и предназначены для использования в «упрощенной» деятельности. Подробнее читайте в нашем материале «Когда переход на УСН не потребует восстановления НДС».
К сведению:
1. Существует позиция, согласно которой всю сумму, получаемую организацией от страховой компании, необходимо учитывать в составе внереализационных доходов (п. 3 ст. 250 НК РФ), а суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации списать в состав внереализационных расходов на основании пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ. Некоторые эксперты и аудиторы считают, что если автомобиль не подлежит восстановлению, то его стоимость надо списать в составе потерь от чрезвычайных ситуаций согласно пп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ. Однако в общем случае ДТП к чрезвычайным ситуациям не относится. Поэтому признавать расходы по данному основанию некорректно. Мы считаем, что в данной ситуации, как уже было отмечено, возможно руководствоваться пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ. Так, в соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 265, пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ в случае невозможности использования автомобиля после аварии для извлечения дохода расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, включаются в состав внереализационных расходов и уменьшают налогооблагаемую прибыль в том отчетном периоде, в котором произошла ликвидация, единовременно на дату подписания ликвидационной комиссией соответствующего акта о выполнении работ по ликвидации основного средства (письма Минфина России от 21.10.2008 N 03-03-06/1/592, от 19.09.2007 N 03-03-06/1/675, от 17.01.2006 N 03-03-04/1/27, от 08.04.2005 N 03-03-01-04/2/61, УФНС России по г. Москве от 11.08.2011 N 16-15/[email protected], от 30.09.2010 N 16-15/[email protected]).
При этом для обоснования расходов по списанию автомобиля в налоговом учете организации нужно иметь документы, подтверждающие непригодность автомобиля для получения доходов, которые являются также основаниями для списания автомобиля в бухгалтерском учете. То есть затраты на ликвидацию выводимых из эксплуатации ОС следует признать в составе внереализационных расходов на дату составления акта о списании транспортного средства комиссией. Налогоплательщику нужно также в связи с этим оценить налоговые риски, связанные с признанием расходов на ликвидацию объекта основных средств необоснованными, наличием доказательств отсутствия возможности осуществить обычный ремонт автомобиля, а не его ликвидацию.
Необходимо также учитывать при этом следующее. На основании абзаца первого п. 1 ст. 256 НК РФ налогоплательщик имеет право посредством амортизации погасить стоимость только тех объектов вложения капитальных расходов, которые используются им для извлечения дохода. Поэтому организация не вправе продолжать амортизировать транспортное средство до полного погашения его стоимости, если по нему уже принято решение о непригодности.
Так, начисление амортизации прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта амортизируемого имущества либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям (п. 5 ст. 259.1 НК РФ).
Таким образом, при таком варианте учета доходов и расходов (после принятия организацией решения о невозможности использования автомобиля после ДТП для извлечения дохода (с учетом наличия документов-оснований)) организации следует прекратить начислять амортизацию с первого числа следующего месяца. В период до передачи автомобиля страховщику организация может также принять решение о консервации автомобиля на срок свыше трех месяцев и приостановить начисление амортизации в бухгалтерском учете (п. 23 ПБУ6/01 «Учет основных средств», п. 63 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина Российской Федерации от 13.10.2003 N 91н). В случае перевода автомобиля на консервацию объект также исключается из состава амортизируемого имущества в налоговом учете (п. 3 ст. 256 НК РФ). При расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта основных средств на консервации.
2. Согласно еще одной позиции организации необходимо внереализационными доходами признать, как и в первом варианте, только сумму страхового возмещения (без стоимости годных остатков). Но при этом списывается в состав внереализационных расходов остаточная стоимость автомобиля (пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ). Одновременно приходуются и отражаются в составе материально-производственных запасов годные остатки (как детали и узлы бывшего автомобиля, полученные при его демонтаже) по текущей рыночной стоимости по цене, согласованной со страховщиком, в связи с этим в налоговом учете признается внереализационный доход (п. 13 ст. 250, п. 5 ст. 274 НК РФ).
На момент же подписания акта приемки-передачи годных остатков отражается доход от их реализации (ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ). А стоимость ранее оприходованных годных остатков уменьшает такой доход на основании пп. 2 п. 1 ст. 268 и абзаца второго п. 2 ст. 254 НК РФ.
В то же время обращаем внимание, что изложенная в данной консультации позиция является нашим экспертным мнением.
Разъяснений уполномоченных органов о порядке налогообложения рассматриваемых операций нам найти не удалось.
В связи с этим рекомендуем организации воспользоваться правом налогоплательщика и обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета за соответствующими письменными разъяснениями (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ). При возникновении спора наличие персональных письменных разъяснений финансового ведомства или налоговых органов исключает вину лица в совершении налогового правонарушения на основании пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.
Проводки при восстановлении налога
Действия с налогом, ранее использованным в качестве вычета при уплате в бюджет, отражаются в бухучете на счетах 19, 68, 91 и пр. Более подробно о проводках по восстановлению НДС читайте в нашей статье «Нюансы восстановления НДС и какие при этом используются проводки?».
Отражение операций по восстановлению НДС с авансовых платежей сопровождается также записью бухгалтерских проводок. Полную информацию о них вы найдете в статье «Порядок восстановления НДС с авансов (проводки)».
