Как защитить кассовый метод учета процентов при методе начисления


Как защитить кассовый метод учета процентов при методе начисления

В течение долгого времени на практике достаточно широко использовалась схема оптимизации налога на прибыль, при которой дружественные стороны, заключившие договор займа, применяли различные системы налогообложения. Заемщик – общий режим, при котором расходы учитываются для налоговых целей по методу начисления. Заимодавец – спецрежим (например, упрощенку), при котором доходы учитываются в налоговой базе кассовым методом. Это позволяло, не уплачивая проценты по договору, получать налоговую выгоду. У заемщика ежемесячно признавались расходы по начисленным процентам, а у заимодавца по неполученным процентам налоговой обязанности не возникало (см. схему).

Оптимизация налоговых платежей через договор займа

Таким образом, возникновение налоговых последствий можно было отложить на неопределенный срок, например, до момента уплаты процентов при возврате займа. Однако с подачи Президиума ВАС РФ (постановление от 24.11.09 № 11200/09) эта схема развалилась. Суд указал, что неуплаченные проценты не могут формировать расходы. Однако есть аргументы, позволяющие защитить прежний более выгодный порядок признания расходов. Кроме того, компании также могут попытаться минимизировать налоговые потери. Для этого нужно применить методологию ВАС РФ по аналогии к доходам.

Ранее в отношении неуплаченных процентов споров не возникало

Еще три с половиной года назад положение вещей казалось незыблемым. Признание доходов и расходов в виде процентов по займам при применении кассового метода происходит при фактическом зачислении или списании денежных средств. Конечно, если обязательство не прекращалось иным способом. Такой порядок установлен статьей 273 НК РФ – пунктом 2 и подпунктом 1 пункта 3. Также по кассовому методу признавали доходы и компании, применяющие УСН – на основании пункта 1 и подпункта 1 пункта 2 статьи 346.17 НК РФ.

Определение даты признания доходов и расходов в виде процентов по методу начисления регулируется тремя статьями. Согласно пункту 6 статьи 271 НК РФ, доход в виде процентов считался полученным и включался в состав внереализационных доходов на конец месяца соответствующего отчетного периода. А в случае прекращения действия договора – на дату прекращения. Практически дословно эта норма повторена в пункте 8 статьи 272 НК РФ в отношении даты признания внереализационных расходов.

Как видно из прочтения двух норм, главная задача заключается в том, чтобы определить, какой период можно считать «соответствующим». Для этого нужно обратиться к статье 328 НК РФ, которой определяются особенности ведения налогового учета доходов и расходов в виде процентов по договорам кредитов и займов. Положения пункта 1 статьи 328 НК РФ предписывают вести аналитический учет, в котором отражаются доходы и расходы в сумме причитающихся процентов. На то, какая сумма процентов причитается, указывают условия договоров. Данные суммы определяются исходя из установленной по займу или кредиту доходности и срока действия долгового обязательства в отчетном периоде. В аналитическом учете эти доходы и расходы учитываются на последний день месяца отчетного периода или в периоде окончания договора (в соответствии с приведенными нормами ст. 271 и 272 НК РФ). Такой порядок признания расходов с оговоркой о применении метода начисления фактически повторен в абзаце 2 пункта 4 статьи 328 НК РФ.

Длительное время эти нормы толковали следующим образом. Если стороны установили в договоре условие об уплате процентов, то, исходя из пункта 4 статьи 809 ГК РФ, эти проценты начисляются пропорционально количеству дней пользования заемными средствами. А значит, если заемщик пользовался займом хотя бы день, у заимодавца есть право на получение процентов. Реализовать свое право он сможет, когда наступит срок уплаты процентов, определенный договором.

Соответственно, доходы и расходы у компаний возникают ежедневно. Их размер определяется исходя из ставки доходности в пересчете на один день. И согласно вышеприведенным нормам, налогоплательщики, применяющие метод начисления, на конец каждого месяца определяют, сколько доходов или расходов необходимо признать. Денежные расчеты могут быть еще не произведены, но при применении метода начисления это не имеет значения для целей налогообложения.

Такие разъяснения неоднократно приводились Минфином России. По его мнению, основанием для признания доходов и расходов являлось действующее долговое обязательство, в том числе его условия, предусматривающие начисление процентов (письма от 21.05.09 № 03-03-05/91 и от 18.04.07 № 03-03-05/96).

Президиум ВАС РФ запретил признавать в расходах неуплаченные проценты

Признаваемая всеми участниками налоговых отношений как единственно верная и незыблемая система учета доходов и расходов пошатнулась после принятия Президиумом ВАС РФ постановления от 24.11.09 № 11200/09. Напомним, что по рассматриваемому в постановлении делу налоговики отказали компании в признании в проверяемых периодах – 2005 и 2006 годов – расходов в виде неуплаченных процентов.

Стороны договора займа предусмотрели в договоре очень необычные условия: погашение займа должно было проходить поэтапно в течение нескольких лет вплоть до 2010 года. И только после этого – с 2010 по 2014 год – погашались проценты. Напомним, статьи 319 и 809 ГК РФ в общем случае предполагают обратную процедуру: должник вначале погашает проценты, а потом уже основную сумму долга. Но, помня о свободе договора (п. 4 ст. 421 ГК РФ), налоговая инспекция не стала оспаривать условия рассматриваемого соглашения. Она попыталась исключить из состава расходов суммы неуплаченных процентов.

Президиум ВАС РФ предложил в отношении данного договора займа новое прочтение норм статьи 328 НК РФ. Суд решил, что право на получение процентов у заимодавца возникает не ранее периода, установленного договором, это регламентировано статьей 809 ГК РФ. А исходя из налоговых норм, налогоплательщик должен формировать налоговую базу с учетом тех доходов и расходов, которые у него возникли в силу договора. В приложении к конкретному случаю это означало, что пока у налогоплательщика не возникло обязательство уплатить проценты, он не должен отражать у себя соответствующие расходы. А значит, он не имеет права уменьшать налогооблагаемую прибыль на сумму не подлежащих уплате в текущем периоде процентов.

Несколько месяцев специалисты ФНС России устно разъясняли, что налогоплательщикам не стоит беспокоиться по поводу пересмотра методологии. По их мнению, Президиум ВАС РФ принял решение по конкретному делу применительно к условиям рассмотренного в нем договора займа. И тем, кто не предусматривает подобные схемы расчетов по договорам займа, беспокоиться не о чем.

В подтверждение своих слов ФНС России спустя несколько месяцев выпустила письмо от 17.03.10 № 3-2-06/22. В нем указано, что решение Президиума ВАС РФ основано на выборочном применении норм Кодекса. По мнению налоговиков, оснований для изменения сформированного подхода к порядку признания процентов в связи с решением ВАС РФ не имелось.

Однако их коллеги на местах, по-видимому, считали, что основания для пересмотра есть. Потому что вслед за этим решением налогоплательщикам стали отказывать в признании расходов в виде процентов, если их фактическая уплата предусматривалась в ином периоде. И достаточно часто суды такие решения инспекций поддерживали. В качестве примера можно привести постановления федеральных арбитражных судов Центрального от 25.09.12 № А36-758/2011, от 08.08.12 № А36-5098/2011, Северо-Кавказского от 18.10.12 № А53-19699/2011, Московского от 05.07.12 № А41-20293/11 округов.

Формально налоговики не оспаривают прежний порядок признания расходов

Сложившаяся ситуация напоминает вариант сказки про репку, когда выращенный крестьянином гигантский овощ был подарен царю. Тот пожаловал работяге драгоценный ларец. И сидели, горевали оба. С одной стороны царь рядом с гниющей репой, с другой – голодный крестьянин рядом с подарком, продать который нельзя, потому что царский. Счастливыми все стали, когда все вернулось на круги своя: репа – к крестьянину, ларец – к царю.

Очевидно, что двойственность подхода неудобна как налогоплательщикам, так и налоговикам и не устраивает обе стороны. Полагаем, что такую неопределенность в вопросе признания расходов и доходов в виде процентов по договорам займа попытаются исключить. Возможно, в соответствующие статьи НК РФ будут внесены необходимые уточнения. Такой вариант предложен ФНС России в письме от 17.03.10 № 3-2-06/22. Однако уже сейчас компания может отстоять выгодный ей порядок признания процентов в расходах по методу начисления.

Тем более что формально фискальные органы как бы и не требуют применять оригинальную методику Президиума ВАС РФ. Так, ФНС России свою позицию определила сразу же после появления указанного постановления и с тех пор не меняла. Налоговики при применении метода начисления хотят признавать доходы и расходы в виде процентов по заемным обязательствам также по начислению. А это означает формирование налоговой базы по мере того, как возникает право на формальное получение процентов, а не по мере их фактической уплаты. Кроме уже названного письма, такие разъяснения приведены в письмах от 11.08.10 № ШС-37-3/[email protected], от 16.06.10 № ШС-37-3/[email protected]

Минфин России также все эти годы объясняет, что порядок учета процентов при применении метода начисления не зависит от фактической даты уплаты процентов. Проценты должны включаться в доходы и расходы равномерно в течение всего срока действия долгового обязательства (письма от 25.09.12 № 03-03-06/1/500, от 17.09.12 № 03-03-06/2/108, от 15.06.11 № 03-03-06/1/345, от 16.08.10 № 03-03-06/1/549).

И даже сам ВАС РФ уже уточнил свою позицию по решению № 11200/09 в постановлении Президиума от 07.06.11 № 17586/10. В частности, суд указал, что в решении 2009 года рассмотрен исключительный вопрос учета процентов по договору займа в целях налогообложения прибыли. Решение высших арбитров было обусловлено тем, что в рассмотренном ими случае договор займа предусматривал уплату процентов в более поздние периоды, чем погашение суммы основной задолженности.

Можно предположить, что суд раннее решение считает не подлежащим повсеместному применению. По договорам с обычным порядком уплаты процентов – в течение действия договора займа или при возврате займа – может применяться общий порядок учета расходов, действовавший до спорного решения.

Окружные суды также достаточно часто склоняются к «старому» толкованию норм статьи 328 НК РФ. В этих случаях при ссылке кем-то из сторон арбитража на постановление № 11200/09 такая позиция признается ошибочной, с указанием на то, что это решение вынесено по конкретному спору.

Арбитры отмечают, что при применении метода начисления неправомерно «сдвигать» признание доходов и расходов в виде процентов к периоду их фактической уплаты (постановления федеральных арбитражных судов Поволжского от 21.02.12 № А55-12535/2011, от 15.09.11 № А55-27130/2010, от 10.02.11 № А12-13182/2010, Восточно-Сибирского от 10.02.12 № А78-4116/2011, Московского от 13.07.10 № КА-А40/7211-10 округов, Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.09.12 № А42-2049/2012).

Таким образом, позиции заемщиков, признающих фактически не уплаченные проценты в расходах, уменьшающих налогооблагаемую прибыль текущего периода, выглядят достаточно прочно. Тем более что логика, изложенная в постановлении Президиума ВАС РФ, может больно ударить и по самим налоговикам.

Есть повод на общем режиме признавать процентные доходы «по оплате»

Если новая методология признания процентов получит распространение, описанная схема получения налоговой экономии по договору займа перестанет работать. Но в дополнение к этому и добросовестные заимодавцы на общем режиме в соответствии с позицией ВАС РФ оказались обделенными. Ведь с них Президиум обязанности признавать фактически не полученные проценты в доходах не снимал. В итоге возможна ситуация, когда доходам заимодавца на общем режиме не корреспондируют расходы заемщика, использующего тот же метод начисления: доходы признаются ежемесячно, а расходы – после оплаты.

Естественно, что компании попытались оспорить такой однобокий подход. Ссылаясь на нормы статьи 328 НК РФ и апеллируя к постановлению Президиума ВАС РФ от 24.11.09 № 11200/09, были предприняты попытки доказать правомерность признания доходов в виде процентов кассовым методом (только после получения денег) и при применении метода начисления. Налогоплательщики указывали на пункт 6 статьи 271 НК РФ, который предписывает признавать доходы на конец отчетного периода или на дату прекращения договора. А по мнению ВАС РФ, период признания процентов определяется по дате их уплаты в соответствии с договором. Значит, внереализационный доход должен признаваться на последний день периода, когда проценты получены, или на последний день действия договора. Таким образом, у заимодавца нет оснований признавать доход до момента получения денег или наступления даты платежа.

Такая тактика не создает новой схемы оптимизации налога на прибыль. Но она позволяет получить налоговую экономию за счет «сдвига» момента признания доходов до того же срока, когда в соответствии с новыми веяниями приходилось признавать расход. То есть нейтрализует негативные последствия решения ВАС РФ.

В результате несколько судов один за другим приняли решения в пользу налогоплательщиков. Суды указывали, что в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщики вправе признавать доходы в виде процентов в периоде, когда возникло право на их получение в соответствии с договором. При этом «право на получение» суды определяли как право требовать уплаты процентов.

При таком толковании датой признания дохода являлась дата уплаты процентов по договору. В частности, такая точка зрения отражена в постановлениях федеральных арбитражных судов Центрального от 25.01.12 № А54-1577/2011 и от 07.02.11 № А54-892/2010, Московского от 19.10.12 № А40-28488/12-140-137, Западно-Сибирского от 06.04.11 № А45-8330/2010 округов.

Комментарий к ст. 271 НК РФ

Порядок признания доходов по методу начисления устанавливает статья 271 Налогового кодекса РФ. Доходы по методу начисления признают в том периоде, в котором они возникли. При этом не имеет значения, получила ли организация деньги или иное имущество (имущественные права), связанные с этими доходами.

Согласно пункту 3 статьи 271 Кодекса доходы от реализации по методу начисления следует признавать в момент отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг, имущественных прав). В свою очередь, днем отгрузки считается день реализации. Статья 39 Налогового кодекса РФ реализацией товаров, работ или услуг признает, соответственно, передачу прав собственности на товары, выполнение работ или оказание услуг.

Некоторые договоры могут предусматривать особый порядок перехода права собственности на товары. Чаще всего в них указано, что право собственности переходит к покупателю после частичной или полной оплаты товара. В этом случае доход у продавца, который использует метод начисления, возникает также после частичной или полной оплаты товара.

Что касается имущественных прав, то согласно статье 38 Налогового кодекса РФ имущественные права для целей налогообложения имуществом не признаются (следовательно, и товарами тоже). То есть правила статьи 39 Налогового кодекса РФ здесь не применяются. Однако, в отношении такого вида имущественных прав, как право требования порядок определения даты получения дохода от его реализации прописан в пункте 5 статьи 271 Налогового кодекса РФ. Для кредитора, который получил право денежного требования, доход признается в день последующей уступки или исполнения должником данного требования. Если право требования долга за проданные товары (работы, услуги) уступает непосредственно продавец этих товаров (работ, услуг), то датой получения дохода от этой операции считается день подписания акта уступки права требования. Причем в этом случае доход считается внереализационным.

Пункт 4 статьи 271 Налогового кодекса РФ определяет, когда должны быть признаны для целей налогообложения внереализационные доходы.

Скажем, если фирма получила безвозмездно имущество, доход признается в тот день, когда сторонами подписан акт приема-передачи имущества (приемки-сдачи работ, услуг).

Проценты, пени и штрафы признают доходом в день их начисления. Некоторые договоры займа (кредитные договоры) не предусматривают равномерной уплаты процентов. Однако для целей налогообложения такие проценты надо включать в состав доходов ежеквартально равными долями.

Доходы от участия в простом товариществе или от доверительного управления имуществом надо признавать в последний день I квартала, полугодия, 9 месяцев и года.

При ликвидации объекта основных средств организация может получить доход в виде материалов, оставшихся после его демонтажа. Такой доход считается полученным в тот день, когда был составлен акт ликвидации амортизируемого имущества.

И, наконец, целевые средства, которые организация использовала не по назначению, включаются в состав внереализационных доходов в день их поступления на расчетный счет (в кассу) организации.

Организация, которая применяет метод начисления, должна увеличивать или уменьшать свой доход на величину суммовых разниц (п. 7 ст. 271 Налогового кодекса РФ). Речь идет о тех суммовых разницах, которые возникают, когда цена товаров (работ, услуг, имущественных прав) выражена в иностранной валюте или условных денежных единицах, а оплата за них производится в рублях.

1.1.1. Дата признания доходов в налоговом учете

По общему правилу при методе начисления доходы нужно признавать в том отчетном периоде, в котором возникло право на их получение, независимо от факта оплаты. В то же время в НК РФ есть норма, которая дает основание учесть доходы гораздо позже — после окончательных расчетов с покупателем.

В п. 3 ст. 271 НК РФ прямо сказано, что для доходов от реализации датой получения налогооблагаемой выручки признается момент перехода права собственности на товар.

Действительно, по договору право собственности переходит к покупателю в момент полной оплаты товара. Следовательно, продавец не начисляет налог на прибыль до тех пор, пока не получит реальные деньги за товар (то есть как по кассовому методу). Президиум ВАС РФ в свое время решил: при методе начисления не имеет значения договорное условие о переходе права собственности на товар после оплаты, если отношения сторон явно свидетельствуют о том, что покупатель (должник) фактически вступил в права собственника. Например, он еще полностью не рассчитался за товар с продавцом, но уже успел его перепродать. В такой ситуации, по мнению суда, у продавца, работающего по методу начисления, доход возникает в момент фактической передачи вещи, а не после всех расчетов со своим контрагентом.

Минфин России приравнял дату реализации к моменту фактической передачи товара (Письмо от 20 сентября 2006 г. N 03-03-04/1/667). Чиновники указали, что в целях налога на прибыль условие договора об особом переходе права собственности на товар после его полной оплаты вообще ничего не значит.

Получается, что переносить срок уплаты налога на прибыль на более поздние даты рискованно. Налоговая инспекция, скорее всего, осмотрит условие договора о моменте перехода права собственности, сравнит его с датой отгрузки. Если она была раньше оплаты, то доначислит продавцу недоимку и пени. Поэтому безопаснее начислять налог в момент отгрузки, не дожидаясь поступления выручки.

Есть еще возможность отмести любые придирки и доказать свое полное право воспользоваться отсрочкой.

Нужно представить доказательства того, что покупатель до оплаты товара и, соответственно, формального перехода права собственности фактически не распоряжался товаром. Но для этого необходимо, чтобы неоплаченный товар продавца хранился у покупателя отдельно от его товара (к примеру, на разных складах) и была возможность их отличить (в разных контейнерах, упаковках). В договоре лучше установить запрет покупателю отчуждать товар третьим лицам, пока он не станет полноправным собственником.

И плюс к этому периодически контролировать наличие и сохранность товара на складе покупателя (например, проводить совместную сверку и фиксировать результаты в акте).

Покупателю, который подписывает договор с особым переходом права собственности, придется смириться с тем, что это условие отодвинет вычет НДС и списание расходов в бухгалтерском и налоговом учете. Ведь и то и другое возможно только после перехода права собственности на товар. Аналогичный порядок будет действовать, если согласно договору покупатель распорядится товаром досрочно — до окончательных расчетов с продавцом.

Если компания-подрядчик начинает выполнение работ в одном календарном году, а заканчивает в другом и при этом условия о поэтапной сдаче выполненных работ в договоре нет, то инспектор получит формальное основание потребовать от подрядчика признать часть доходов уже на конец первого года.

Дело в том, что такие правила установлены для так называемого производства с длительным технологическим циклом. Под ним НК РФ понимает выполнение работ в течение более чем одного налогового периода (абз. 2 п. 2 ст. 271 НК РФ). Налоговики из этой нормы делают вывод, что если сроки начала и окончания работ приходятся на разные налоговые периоды, то уже не важно, сколько времени ведутся работы.

Условие в договоре о поэтапной сдаче выполненных работ не позволит инспекторам применить правила о производствах с длительным технологическим циклом. Этапов должно быть минимум два. Даты подписания акта по результатам каждого можно максимально приблизить друг к другу.

Предположим, первый этап по работам, которые длятся с ноября по февраль, можно поставить в середине февраля, второй — в конце этого месяца.

Сказанное в полной мере относится и к договорам на оказание услуг, которые по своей сути аналогичны работам (маркетинговые исследования, научные разработки и т.п.).

Когда и по какому курсу (по курсу на дату фактической отгрузки или по курсу на дату перехода права собственности) должен быть оприходован товар, полученный от поставщика, учитывая, что цена товара выражена в условных единицах, а расчеты по договору производятся в рублях? В какой момент и по какому курсу можно принимать к вычету НДС по этим товарам?

ГК РФ позволяет сторонам договора купли-продажи устанавливать особые условия перехода права собственности на товар. Статья 491 указывает на то, что в случаях, когда договором купли-продажи предусмотрено, что право собственности на переданный покупателю товар сохраняется за продавцом до оплаты товара или наступления иных обстоятельств, покупатель не вправе до перехода к нему права собственности отчуждать товар или распоряжаться им иным образом, если иное не предусмотрено законом или договором либо не вытекает из назначения и свойств товара.

Минфин России разъяснил порядок признания доходов от реализации при методе начисления в ситуации, когда право собственности на товар переходит после его полной оплаты. По мнению Минфина России, данное условие договора никак не влияет на момент признания дохода — выручку все равно надо признавать на дату фактической передачи товара покупателям и выставления им расчетных документов.

Свою позицию авторы Письма подтверждают п. 7 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 22 декабря 2005 г. N 98.

Действительно, в этом документе Президиум ВАС РФ говорит, что выручка может признаваться на дату фактической отгрузки товара, даже если право собственности переходит к покупателю после полной оплаты товара.

До оплаты товара или наступления иных обстоятельств покупатель не вправе до перехода к нему права собственности отчуждать товар или распоряжаться им иным образом, если иное не предусмотрено законом или договором либо не вытекает из назначения и свойств товара.

То есть право продавца в данном случае обеспечено запретом покупателя отчуждать товар или распоряжаться им иным образом до момента перехода к нему права собственности на товар.

Другими словами, сохранение права собственности за продавцом не имеет значения, если переданный товар нельзя отличить от иного товара, имеющегося у покупателя, либо если поставщик не контролирует сохранность товара и его наличие у покупателя, либо если покупатель продал или иным образом распорядился товаром до его полной оплаты.

В данном случае, как указал Президиум ВАС РФ, договоренность сторон, не отражая их фактических отношений и реальных финансово-экономических результатов деятельности, не может учитываться для целей налогообложения.

В Письме же Министерства финансов таких оговорок нет. Это значит, что финансовое ведомство достаточно категорично распространяет выводы Президиума ВАС РФ и на те случаи, когда контрагенты не нарушают условия сохранения за продавцом права собственности на товар.

Следует также обратить внимание на другой факт, свидетельствующий о непостоянстве позиции финансового ведомства. За два месяца до выхода вышеуказанного Письма Министерство финансов публикует другое Письмо от 20 июля 2006 г. N 03-0304/1/598, в котором в схожей ситуации авторы приходят к выводу, что организация при определении момента признания доходов от реализации товаров должна исходить исключительно из срока, определенного условиями договора поставки. Исключение из этого правила не допускается и в том случае, когда налогоплательщик готов пойти на более раннее признание доходов от реализации товаров (работ, услуг). Отметим и тот факт, что к моменту издания и этого Письма позиция ВАС РФ, высказанная в его Информационном письме, уже была известна.

В данной ситуации выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных финансовым органом или другим уполномоченным государственным органом, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения (пп. 3 п. 1 ст. 111 НК

РФ).

Однако данные Письма затрагивают вопрос о моменте признания доходов в налоговом учете при использовании метода начисления (ст. 271 НК РФ). Порядок приходования имущества не зависит от момента признания дохода у другой стороны сделки. Точно так же порядок применения вычетов по налогу на добавленную стоимость по приобретенным товарам может не совпадать с моментом начисления налога у поставщика товаров.

Рассмотрим порядок бухгалтерского учета приобретения имущества при условии особого перехода права собственности. Как следует из уточнения рассматриваемого вопроса, приобретаемое имущество будет использоваться у покупателя как основные средства.

Пункт 2 ст. 8 Федерального закона «О бухгалтерском учете» обязывает организации при ведении бухгалтерского учета учитывать имущество, являющееся собственностью организации, обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации. Полученное имущество находится в собственности продавца, следовательно, до момента перехода права собственности числится у организации отдельно на забалансовых счетах, при записях на которых не применяется метод двойной записи. Планом счетов бухгалтерского учета предусмотрен забалансовый счет 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение», на котором в соответствии с Инструкцией к Плану счетов учитывается, в частности, получение от поставщиков неоплаченных товарно-материальных ценностей, запрещенных к расходованию по условиям договора до их оплаты. Товарно-материальные ценности учитываются на счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» в ценах, предусмотренных в приемо-сдаточных актах.

Далее, в момент перехода права собственности имущество списывается с забалансового счета и принимается на балансовый учет. По правилам бухгалтерского учета основных средств, закрепленным в ПБУ 6/01, основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой признается сумма фактических затрат на приобретение данного основного средства. Данные затраты корректируются на суммовые разницы, возникающие в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), кредиторской задолженности по оплате объекта основных средств, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения.

Учитывая, что стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации (достройка, дооборудование, реконструкция, модернизация, частичная ликвидация и переоценка объектов основных средств), суммовые разницы могут учитываться в стоимости объекта основных средств только до момента принятия объекта в состав основных средств.

Оценка основных средств, стоимость которых при приобретении выражена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы (п. 16 ПБУ 6/01). Аналогичный порядок можно применить к основным средствам, стоимость которых выражена в условных единицах. При этом курс, установленный условиями договора, применяется также на дату принятия объектов к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы.

Вопрос о том, по какому курсу должны быть оприходованы вложения во внеоборотные активы, в данном случае сводится к вопросу о том, что считать датой принятия вложений во внеоборотные активы к бухгалтерскому учету:

— дату принятия имущества на забалансовый счет 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» в момент отгрузки;

— либо дату принятия вложений во внеоборотные активы на балансовые счета в момент перехода права собственности.

По сути, принятие имущества на учет — это его отражение на счетах бухгалтерского учета, к которым в соответствии с Планом счетов относятся и забалансовые счета. В то же время, учитывая требования п. 4 ст. 8 Федерального закона N 129-ФЗ, необходимо вести учет имущества способом двойной записи на взаимосвязанных счетах. На забалансовых счетах этот способ не используется. Следовательно, отражение товаров на забалансовых счетах не означает, что имущество принято к учету.

Поэтому, по нашему мнению, при особых условиях перехода права собственности датой принятия вложений во внеоборотные активы к бухгалтерскому учету считается дата перехода права собственности, т.е. дата принятия имущества на счет 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Рассмотрим данную ситуацию с точки зрения документального оформления данных операций. Стоимость основных средств по договору выражена в условных единицах. Договором устанавливается, чему равна условная единица. Обычно условная единица устанавливается по курсу Центрального банка РФ какой-либо валюты на день оплаты, отгрузки либо на иную дату. В случае если по условиям договора установлено, что условная единица эквивалентна курсу валюты на дату оплаты, до момента полной оплаты товаров мы не можем говорить об их окончательной стоимости. Это означает, что накладная, выставленная в момент отгрузки товара на склад покупателя, не отражает истиной стоимости имущества. Настоящая стоимость имущества выражена в условных единицах, и на данный момент определить ее рублевый эквивалент невозможно, так как еще не произошло оплаты.

Это означает, что цена имущества, указанная в накладной на первоначальную отгрузку и выраженная в рублях, не соответствует конечной цене, так как она еще не сформирована.

Под суммовой разницей в соответствии с п. 8 ПБУ 6/01 понимается разница между кредиторской задолженностью по курсу на дату принятия и ее оплатой, исчисленной по согласованному курсу на дату ее погашения. В нашем случае кредиторская задолженность формируется в момент перехода права собственности на имущество, т.е. в момент, когда в бухгалтерском учете дебетуется счет вложений во внеоборотные активы и кредитуется счет расчетов с поставщиками. Так как в договоре у нас согласован курс, по которому определяется рублевый эквивалент условной единицы, то мы должны применить его на дату принятия кредиторской задолженности к учету, т.е. на дату перехода права собственности.

В указанной ситуации возникает расхождение между ценой, примененной в учете, и ценой, указанной в накладных документах от поставщика. Существует несколько вариантов урегулирования данного расхождения.

Во-первых, контрагенты могут внести уточнение в накладную, устанавливающую цену в рублях на дату перехода права собственности. Порядок составления накладных при первоначальной отгрузке и при переходе права собственности, а также их формы могут быть установлены условиями договора.

Во-вторых, форма накладной может быть изменена таким образом, что в нее добавлен новый реквизит «Цена имущества в условных единицах». Так как на основе вышесказанного мы не можем говорить о конечной цене имущества в рублях до момента его оплаты, то, соответственно, необходимо внести дополнительный реквизит «Эквивалент цены имущества в рублях на дату отгрузки на склад покупателя».

К сожалению, нормативно-правовые акты по бухгалтерскому учету недостаточно точно регулируют рассматриваемый вопрос. Поэтому выбор конкретной методики учета в данной ситуации остается за организацией и требует обязательного регламентирования и отражения в учетной политике.

Порядок применения вычетов по налогу на добавленную стоимость установлен ст. ст. 171 и 172 Налогового кодекса РФ. На сегодняшний день основными условиями применения вычета по налогу на добавленную стоимость являются: 1)

товары приобретаются для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения; 2)

наличие счета-фактуры; 3)

принятие товаров на учет и наличие соответствующих первичных документов. Вычет по налогу на добавленную стоимость не ставится в зависимость от момента

признания расходов по приобретенным товарам для целей налогообложения прибыли. Также не зависит право на применение налогового вычета от момента начисления налога на добавленную стоимость у поставщика товара. Для него моментом определения налоговой базы будет отгрузка независимо от момента перехода права собственности.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения. Пункт 1 ст. 172 НК РФ устанавливает момент вычета сумм НДС, предъявленного продавцами налогоплательщику основных средств: постановка на учет данных основных средств.

В случае если счет-фактура в момент отгрузки был выставлен в рублях, ответ на вопрос о том, какую сумму принимать к вычету, выглядит однозначно, так как у покупателя нет оснований принять к вычету сумму налога, отличную от суммы, указанной в счете-фактуре. А как известно из Письма ФНС России от 24 августа 2009 г. N 3-1-07/674, в счетах-фактурах могут указываться суммы в иностранной валюте только в том случае, если оплата по сделке осуществляется в иностранной валюте по условиям договора и в соответствии с валютным законодательством.

При выставлении счета-фактуры в условных единицах определить точно по курсу, на какую дату принимается вычет, достаточно сложно, так как Налоговый кодекс не содержит точных указаний для данной ситуации.

Проанализируем более детально курсы, на какие даты они могут быть применены: 1)

по курсу на дату получения имущества на склад (забалансовый счет 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение»); 2)

по курсу на дату перехода права собственности на имущество (счет 08 «Вложения во внеоборотные активы»); 3)

по курсу на дату оплаты (если она отличается от даты перехода права собственности); 4)

по курсу на дату ввода основного средства в эксплуатацию (счет 01 «Основные средства»).

Наибольшее количество аргументов указывает на то, что вычет по счету-фактуре, выраженному в условных единицах, применяется по согласованному курсу на дату перехода права собственности.

Во-первых, вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (п. 2 ст. 171 НК РФ). Понятие «приобретение» можно напрямую связать с приобретением права собственности (ст. 218 ГК РФ). То есть данные положения можно трактовать следующим образом: вычету подлежит сумма налога, предъявленная налогоплательщику при переходе права собственности на товар, то есть в момент принятия имущества на баланс организации.

Во-вторых, одним из условий применения вычета является использование товаров в операциях, признаваемых объектом налогообложения. Как уже говорилось выше, ст. 491 ГК РФ не дает права покупателю отчуждать товар или распоряжаться им иным образом до перехода к нему права собственности. А значит, нельзя говорить о том, что данный товар применяется для каких-либо операций.

В-третьих, вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров, после принятия на учет указанных товаров (п. 1 ст. 172 НК РФ). Понятие «принятие на учет» НК РФ не разъясняет. Не дают точного определения этому термину ни Федеральный закон «О бухгалтерском учете», ни положения по бухгалтерскому учету (ПБУ). Поэтому бухгалтерский учет необходимо вести способом двойной записи на взаимосвязанных счетах (что является требованием Федерального закона «О бухгалтерском учете»). Следовательно, принятием к учету следует считать именно принятие на баланс.

В-четвертых, применение для вычета курса на дату ввода в эксплуатацию неверно, так как в этот момент возникает лишь право на вычет налога, предъявленного при приобретении товара.

В-пятых, также неверно говорить о курсе на дату оплаты, так как оплата товаров в соответствии с НК РФ не является обязательным условием для принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость.

Пример. В сентябре 2011 г. заключен договор подряда на прокладку водопровода на землях ЗАО, где:

ЗАО — заказчик; организация А — инвестор; организация В — подрядчик.

По условиям договора заказчик поручает, а подрядчик принимает на себя обязательства по выполнению работ. Инвестор обязан произвести оплату работ напрямую подрядчику с авансовым платежом.

За выполненные заказчиком работы (дополнительно к основному договору) инвестор обязан оплатить ему вознаграждение.

По окончании строительства (октябрь) подрядчик передает заказчику счет-фактуру, акты на выполненные работы КС-2, КС-3, подписанные тремя сторонами.

Заказчик перевыставляет счет-фактуру (в октябре) на выполненные работы Инвестору.

Инвестор по окончании работ ставит новый водопровод к себе на баланс (01 сч.).

Рейтинг
( 1 оценка, среднее 4 из 5 )
Понравилась статья? Поделиться с друзьями: