Гражданский кодекс предусматривает три типа посреднических договоров: поручения (гл. 49 ГК РФ), комиссии (гл. 51 ГК РФ) и агентский договор (гл. 52 ГК РФ). Общее между вышеуказанными контрактами одно – посредник (комиссионер, агент) не приобретает права на имущество доверителя (комитента, принципала), полученное от указанных лиц для совершения каких-либо действий, предусмотренных договором. Выручкой агентов, комиссионеров, поверенных является вознаграждение. Согласно нормам гражданского законодательства размер вознаграждения может и не быть определен сторонами. В таких случаях оно уплачивается после исполнения договора комиссии в размере, который при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные услуги (п. 3 ст. 424 ГК РФ).
И все же лучше, когда выбранный сторонами способ подсчета вознаграждения будет зафиксирован в договоре. Понятное изложение в контракте методики подсчета суммы вознаграждения в дальнейшем поможет избежать претензий налоговиков. Стороны в договоре могут предусмотреть фиксированный размер гонорара посредника или метод, которым он будет определен.
Порядок расчета вознаграждения также можно отразить в отчете посредника. Например, договором можно предусмотреть вознаграждение в процентах от суммы реализованных товаров либо в твердой сумме, независимо от объема реализации, либо в виде разницы между ценой, установленной комитентом, и ценой реализации (более выгодной ценой), по которой в итоге была совершена сделка, либо каким-то иным способом.
Согласно статье 1001 ГК РФ комитент обязан помимо уплаты вознаграждения возместить комиссионеру все расходы, направленные на исполнение поручения.
Налоги посредника
В качестве доходов при расчете базы по налогу на прибыль посредники учитывают у себя сумму своего вознаграждения. Об этом сказано в статьях 156, 249 и подпункте 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ. Если компания-посредник получает дополнительную выгоду, то часть ее также облагается налогом на прибыль.
Обратите внимание
Если компания внезапно без видимой деловой цели переходит на посреднические соглашения, то инспекция может посчитать такие операции нереальными и не посредническими договорами, а, например, договорами купли-продажи или поставки.
В составе доходов по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, включая средства, поступившие комиссионеру в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, в счет возмещения затрат, произведенных им за счет комитента, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера в соответствии с условиями заключенных договоров (подп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Посреднические договоры, их применение в налоговых схемах: как избежать последствий
Правовое поле посреднических договоров
Посреднические договоры — это группа договоров, предусмотренных Гражданским кодексом Российской Федерации (далее — ГК РФ), в соответствии с условиями которых одна сторона обязуется совершить в
интересах другой стороны какие-либо действия, как правило, сделки.
Типы посреднических договоров
Договор комиссии
В соответствии со ст. 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение всегда совершает сделки от своего имени, но за счет комитента.
Права и обязанности по сделкам, осуществленным комиссионером с третьими лицами, возникают у комиссионера.
Договор поручения
По договору поручения одна сторона (поверенный) всегда совершает определенные юридические действия от имени и за счет другой стороны (доверителя). Права и обязанности по сделке, совершенные поверенным, непосредственно возникают у доверителя (ст. 971 ГК РФ).
Агентский договор
Согласно ст. 1005 ГК РФ одна сторона (агент) совершает юридические или иные действия по поручению другой стороны (принципала) и за его счет как от своего имени, так и от имени принципала.
В рамках агентского договора права и обязанности сторон по сделкам, совершенным агентом с третьими лицами, зависят от того, от чьего имени выступает агент.
Несмотря на то что все посреднические договоры обладают специфичными признаками, которые позволяют рассматривать их как самостоятельные гражданско-правовые сделки, у них есть общие характерные черты.
1. Все вышеперечисленные виды договоров являются возмездными. Договор поручения может быть безвозмездным, но только в случае, когда это закреплено в самом договоре.
2. Посредник всегда действует в интересах заказчика и за его счет.
3. Право собственности на реализуемые товары, впрочем, как и на все поступления, никогда не переходит к посреднику. Полученное им от третьих лиц является собственностью заказчика и подлежит передаче последнему.
4. Расчеты между заказчиком и третьими лицами могут производиться как непосредственно с участием посредника, так и без него.
Особенности в налогообложении посреднических договоров
Особенностью при налогообложении посреднических договоров является то, что все денежные средства и иное имущество, поступившее посреднику (в том числе на возмещение произведенных им затрат), не признаются его доходом, подлежащим налогообложению.
Доходом посредника является лишь сумма его вознаграждения, которая подлежит налогообложению налогом на прибыль (пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ), НДС (п. 1 ст. 156 НК РФ), а также подпадает под УСН (гл. 26.2 НК РФ). Эти нормы широко используется посредниками в предпринимательской деятельности при осуществлении операций (в т.ч. по реализации) с «чужими» товарами (работами, услугами).
Иными словами, при исчислении у посредника налога на прибыль, НДС, при применении УСН учитывается только сумма вознаграждения, а не вся сумма денежных средств, поступившая на их счет в рамках исполнения договора. Тогда как в договорах на оказание услуг, поставки, купли-продажи налог на прибыль, НДС, применение УСН следует исчислять со всего размера денежных средств, поступивших на их счет в качестве исполнения соответствующих договорных обязательств.
Посреднические договоры очень привлекательны с позиций налогообложения. А специфика договорной природы посредничества сделала возможным построение налоговых схем на их основе.
Завышение цен с помощью посреднических договоров
Одной из распространенных налоговых схем является ситуация, при которой комитент (принципал), приобретая необходимые ему ресурсы через посредника, завышает тем самым свои расходы и налоговые вычеты «входного» НДС. В такой ситуации можно столкнуться со следующей претензией налоговых органов: налогоплательщик создал схему движения товара в целях искусственного его удорожания через посредников, уплачивающих НДС только со своих посреднических вознаграждений.
Можно привести простой пример. Арендатор арендует часть имущества непосредственно у собственника, а другую часть арендует через посредника. На самом деле собственником является посредник. Предположим, что затраты на имущество для собственника составляют 100 руб., арендатор платит арендную плату через посредника в размере 130 руб. Посредник осуществляет деятельность за вознаграждение. Для того чтобы у него арендовали имущество по 130 руб., он приобретает его по 120 руб. При отсутствии в этой схеме посредника собственник мог установить арендную плату в размере 125 руб. и имел бы больший размер дохода, а арендатор — меньшую сумму расходов. Мы видим экономически выгодную ситуацию для обоих.
Но наличие посредника в схеме позволяет собственнику снизить свою налоговую нагрузку, а арендатору — увеличить расходы, принимаемые для целей налогообложения, тем самым позволяя им платить меньшую сумму налога на прибыль, а также НДС.
Последствия
Налогоплательщику следует быть готовым к вопросу проверяющих органов о том, почему договор заключен не напрямую, а через посредника.
Аргументом в такой ситуации может служить эксклюзивность договора собственника и посредника, когда собственник работает только через посредника по определенному имуществу и отсутствует возможность приобрести имущество напрямую у собственника. Но эти нюансы должны быть оговорены в договоре на посреднические услуги. А в случае необходимости придется объяснять экономическую выгоду подобной сделки.
Сокращение дохода и применение УСН
Данная схема с использованием посреднических договоров предполагает сохранить право на использование упрощенной системы налогообложения при фактическом превышении установленных для ее применения лимитов (выручки от реализации, стоимости ОС и др.).
Преимущества применения УСН известны. Организация и индивидуальный предприниматель, использующие этот специальный режим налогообложения, освобождаются от ряда налогов (прибыль, налог на имущество), не признаются налогоплательщиком НДС, в упрощенном виде осуществляют порядок ведения налогового учета и сдачу отчетности, могут не вести бухгалтерский учет (кроме ОС и НМА), а также имеют ряд других преимуществ.
Но существует проблема в установленных ограничениях спецрежима, соблюдение которых является необходимым условием его применения. Одним из самых существенных является ограничение по доходам, при превышении которого налогоплательщику грозит потеря права использования УСН и перехода на общий режим налогообложения.
Обойти эту проблему можно, если использовать посреднический договор, превратившись из продавца в посредника.
Иными словами, возникает схема, выглядит она довольно просто. Налогоплательщик, применяющий УСН, создает одну или несколько подконтрольных организаций-«однодневок», которые формально становятся продавцами товаров, привлекающими к продаже посредников. Посреднические договоры заключают с «упрощенцем», выступающим в роли посредника. Он продолжает реализовывать товары третьим лицам в том же порядке, как это производилось ранее, до заключения соответствующих посреднических договоров, но теперь как бы в интересах своих комитентов (принципалов, доверителей).
В данном случае выручкой от реализации являются не все денежные средства, поступающие от реализации товаров (работ, услуг), а только часть — вознаграждение посредника. В результате сохраняется право на применение «упрощенки», поскольку сумма дохода налогоплательщика становится существенно ниже той суммы, которая была бы получена при отсутствие такого формального посредничества.
Последствия
Организатору схемы грозит, что контролирующими органами он будет признан единым юридическим лицом вместе со своими контрагентами, имеющими единую деловую цель и единые интересы. В этом случае все полученные доходы от реализации будут признаны доходами посредника, в результате чего будет превышен их допустимый размер, установленный п. 4 ст. 346.13 НК РФ. Тогда для расчета недоплаченных налогов будут применены нормы, регулирующие общий режим налогообложения, предусмотренные гл. 21 «Налог на добавленную стоимость», 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ, а также применены меры для взимания пеней и штрафов.
Примером описанной ситуации может служить Постановление ФАС Поволжского округа от 27.02.2010 по делу N А65-17085/2009.
Организация занималась составлением проектно-сметной документации. Вместо заключения прямых договоров с клиентами, налогоплательщик решил действовать как агент в интересах двух организаций с применением специального режима УСН. Он не включал сумму поступлений от реализации товаров в доход, не считая небольшой суммы агентского вознаграждения. Налоговые органы посчитали данные договоры формальными и включили полную стоимость оказанных услуг в доход организации.
В ходе судебного процесса было выяснено, что организации-принципалы являются подставными фирмами и реально никаких услуг не оказывали, осуществляя лишь перевод денег налогоплательщика на указанные им счета, которые потом обналичивались, и за это получали мизерное вознаграждение.
На основании данных фактов судом было признано законным решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности в связи с неправомерным невключением в доход значительных сумм, занижение налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН. Кроме того, были установлены неисчисление и неуплата значительных сумм НДС.
Посреднические договоры также используются в холдинговых структурах с применением трансфертных схем. Рассмотрим подробнее.
Взаимозависимость. Трансфертные цены
Трансфертное ценообразование — это реализация товаров или услуг в рамках группы связанных между собой лиц (холдинговых структур) по ценам, отличным от рыночных.
Но здесь есть свои особенности.
Понятие «взаимозависимых лиц» дано в ст. 20 НК РФ. Оно означает физических лиц или организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц.
В этой связи следует помнить о требованиях, изложенных в ст. 40 НК РФ, где дается перечень случаев, когда налоговым органам дано право проверять правильность применения цен по сделкам.
Одним из них является ситуация заключения сделок, в том числе посреднических, между взаимозависимыми лицами, каковыми являются компании холдинга.
Экономическая эффективность использования трансфертного ценообразования ограничена 20% (пп. 4 п. 2 ст. 40 НК РФ), что, разумеется, не может быть интересно.
Обратим внимание на сами трансфертные цены.
Выбор метода трансфертного ценообразования осуществляется на основе поставленных задач.
Существуют три основных метода разработки трансфертных цен, которые могут быть использованы в целях расчета между взаимозависимыми компаниями:
1. Метод сопоставимой неконтролируемой цены.
Цены устанавливаются на основе:
— прейскурантных цен на аналогичные или похожие услуги на рынке этих услуг;
— прейскурантных цен на такие же услуги, оказываемые внешним заказчикам (в случае если оказываются услуги и внутренним, и внешним заказчикам).
В этом методе важен вопрос контроля отклонения цен более чем на 20% от цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг).
2. Метод цены перепродажи.
Этот метод применяется в посреднических договорах.
На его основе производится расчет цены товара, когда тот передается перепродавцу (посреднику). Для этого уменьшается цена перепродажи на величину наценки, представляющей собой сумму, за счет которой перепродавец хотел бы покрыть свои издержки и получить соответствующую прибыль.
Метод применяется, когда перед продажей взаимозависимой стороне осуществляется передача товаров между взаимозависимыми сторонами. Недостатком является то, что существуют риски субъективной компенсации издержек для получения соответствующей прибыли.
При данном методе особо пристально надо следить за соблюдением положений ст. 40 НК РФ (об этом говорилось выше). И это является слабой стороной применения метода цены перепродажи.
3. Метод «затраты плюс прибыль».
При этом методе для определения рыночной цены учитывают прямые и косвенные затраты исполнителя услуг и к ним прибавляют наценку, обычную для данной сферы деятельности.
Использование трансфертных цен обусловлено причинами:
— перераспределения финансовых ресурсов в рамках холдинга. Как правило, это концентрация финансовых ресурсов в одном центре прибыли с целью дальнейшего их перераспределения в соответствии с потребностями холдинга;
— использования трансфертного ценообразования для оптимизации налогообложения. Этот результат достигается, если центр прибыли пользуется возможными налоговыми льготами, что позволяет снизить налоговую нагрузку на холдинг в целом.
Налоговые органы обычно обращают внимание на вторую причину использования трансфертных цен.
Примером может служить вывод Конституционного Суда РФ в п. 3 мотивировочной части Постановления от 27.05.2003 N 9-П: «В случаях, когда законом предусматриваются те или иные льготы, освобождающие от уплаты налогов или позволяющие снизить сумму налоговых платежей, применительно к соответствующим категориям налогоплательщиков, обязанность платить законно установленные налоги предполагает необходимость их уплаты лишь в той части, на которую льготы не распространяются, и именно в этой части на таких налогоплательщиков возлагается ответственность за неуплату законно установленных налогов.
Следовательно, недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые хоть и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и соответственно — оптимального вида платежа».
Данный вывод суда очень важен, так как именно он подтверждает, что оптимизация налоговых платежей, в том числе с применением посреднических договоров, с соответствующими ценами по сделкам, — конституционное право налогоплательщика.
Налоговые риски
Налоговые органы зачастую рассматривают налогоплательщиков, применяющих различные налоговые схемы, в качестве недобросовестных.
Хотелось бы обратить внимание читателя на Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее — Постановление N 53).
В нем Высший Арбитражный Суд РФ дополнил понятие недобросовестного налогоплательщика новым термином — «необоснованная налоговая выгода».
Так, под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.
Данное определение применяется инспекцией и к посредническим сделкам.
Сами по себе действия налогоплательщика по получению налоговой выгоды правомерны и обоснованны.
В Постановлении N 53 отмечается, что когда налогоплательщик представляет в налоговый орган все надлежащим образом оформленные документы, предусмотренные законодательством о налогах и сборах в целях получения налоговой выгоды, то это является достаточным основанием для ее получения при условии, что налоговым органом не доказаны недостоверность, противоречивость неполнота сведений, содержащихся в этих документах.
В данной связи интересно Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 15.09.2010 N 09АП-20679/2010-АК по делу N А40-16146/10-107-59.
В нем рассматривается ситуация, когда Общество, в соответствии с условиями договоров, поручало Агенту за вознаграждение совершать юридические и фактические действия, в том числе заключать от собственного имени договоры с поставщиками продукции, а Общество брало обязательство принять и оплатить услуги Агента.
По мнению налоговых органов, расходы, связанные с поставкой материально-технических ресурсов, осуществлявшиеся в рамках агентских договоров с Обществом, являлись экономически необоснованными и документально неподтвержденными.
В обоснование своего довода налоговики ссылались на следующее.
Общество преднамеренно организовало хозяйственные взаимоотношения при приобретении оборудования путем искусственного вовлечения в цепочку лиц посредников, не имеющих отношения к приобретению и поставке оборудования, что повлекло получение Обществом необоснованной налоговый выгоды в виде неправомерно принятых к вычету сумм НДС; общество закупало оборудование по цене значительно выше цены оборудования, предлагаемой производителями этого оборудования, из чего сделан вывод о том, что указанное оборудование могло быть закуплено напрямую у производителей.
Суд указал, что утверждение налогового органа о том, что общество преднамеренно организовало хозяйственные взаимоотношения при приобретении оборудования путем искусственного вовлечения в цепочку лиц посредников, не имеющих отношения к приобретению и поставке оборудования, не может быть принято во внимание.
Ведь в решении налоговый орган подробно описывал данные отдельно по каждой организации. Ни одна из организаций не являлась и не является контрагентом общества. Кроме того, эти организации, как указано в решении, подтвердили данный факт, что свидетельствует об отсутствии связей между Обществом и этими организациями.
Доказательств осведомленности общества о преднамеренной организации хозяйственных взаимоотношений между поставщиками оборудования налоговым органом в нарушение п. 2 Постановления N 53 не представлено.
Суд пришел к выводу, что доводы налогового органа о том, что реализация оборудования в адрес Общества осуществлялась по завышенным ценам, не соответствует фактическим обстоятельствам. И, как следствие, вывод налогового органа о неправомерном применении вычетов по НДС по расходам, связанным с поставкой материально-технических ресурсов, документально не подтвержден.
Еще одним интересным примером получения налогоплательщиком обоснованной налоговой выгоды может служить Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 11.12.2009 по делу N А28-1068/2009-25/33.
По мнению налоговых органов, Общество получило необоснованную налоговую выгоду в виде возмещения НДС из бюджета, занижения налоговой базы по прибыли вследствие завышения расходов на приобретение сырья и материалов, связанных с производством продукции, в результате участия Общества в искусственной цепочке поставщиков (посредников).
Суд сослался на положения Постановления N 53. Он отметил, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщиков, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны.
Суд пришел к выводу, что представленные Обществом документы подтверждают приобретение товаров и оплату их стоимости. Счета-фактуры соответствуют требованиям Налогового кодекса. Расходы, понесенные обществом, являются обоснованными и документально подтвержденными. Доводы Инспекции о возможности влияния должностных лиц на принятие решений носят предположительный характер. Правильность применения цен в соответствии со ст. 40 НК РФ Инспекция не проверяла. Доказательств, что цены по приобретению спорного сырья и материалов, Инспекцией не представлено.
Что же может служить оправданием для применения посреднических договоров?
Подсказка кроется в том же Постановлении N 53.
В нем, в п. 5, дан перечень некоторых обстоятельств, которые могут свидетельствовать о необоснованной налоговой выгоде:
— невозможность реального осуществления налогоплательщиком операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг. Примером может служить отсутствие у налогоплательщика транспорта и документов, подтверждающих перевозку груза;
— отсутствие необходимых условий для соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств. Примером в данном случае является оказание услуг по хранению груза при отсутствии склада;
— учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуются совершение и учет иных хозяйственных операций;
— совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.
Такая ситуация может возникнуть, например, если закупка товара производится посредником у поставщика, который не проводил операций в рассматриваемый отчетный (налоговый) период.
В то же время в п. 6 Постановления N 53 прямо сказано, что обстоятельства взаимозависимости участников сделки, использование посредников при осуществлении хозяйственных операций сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.
Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.
Налоговая выгода также может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не использующими своих налоговых обязательств.
К примеру, обратимся к Постановлению ФАС Центрального округа от 19.04.2010 по делу N А09-8429/2008.
Налоговая инспекция предъявила претензии в недостоверности сведений о хозяйственных операциях, содержащихся в представленных налогоплательщиком счетах-фактурах для обоснования права на применение налоговых вычетов по приобретенному молоку, в том числе о сумме НДС. Причиной являлось приобретение молока у сельхозпроизводителей, являющихся плательщиками единого сельскохозяйственного налога, и предпринимателей, находящихся на упрощенной системе налогообложения.
Кроме того, ею также было указано на использование Обществом искусственно созданной цепочки фирм-посредников в целях получения неправомерной налоговой выгоды в виде возмещения из бюджета сумм НДС: отсутствие разумной, экономически обоснованной деловой цели во взаимоотношениях с поставщиками.
Признавая недействительным решение инспекции, суд первой инстанции пришел к выводу о недоказанности инспекцией обстоятельств, положенных в основу решения.
Опираясь на положения п. 6 Постановления N 53, суд сделал вывод о недоказательности инспекцией фиктивности сделок Общества с поставщиками.
Доводы инспекции не находят достаточного подтверждения в материалах дела, поскольку налоговым органом не опровергнуты факты приобретения спорных объемов сырого молока, оплаты и использования его налогоплательщиком в производственной деятельности.
Суд указал, что налоговый орган не представил суду надлежащих доказательств того, что заявитель действовал противоправно, в заключенных сделках отсутствовала разумная экономическая цель.
Признаны несостоятельными доводы налогового органа о том, что поставщики Общества не имеют имущества, ограничиваются малой численностью работников, не выполняют обязанности по уплате налогов с оборота по реализации молока.
Инспекцией в ходе проверки не было установлено ни одного из вышеуказанных в п. 5 Постановления N 53 обстоятельств, позволяющих усомниться в добросовестности налогоплательщика.
Суд пришел к выводу, что представленные Обществом документы в совокупности подтверждают реальность совершенных в рамках договоров с поставщиками хозяйственных операций, действительное исполнение договоров обеими сторонами, приобретенное сырье (молоко) отражено в учете налогоплательщика должным образом и использовано в производственной деятельности организации.
За примером можно обратиться и к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 26.10.2009 по делу N А56-15244/2007.
Инспекция считала, что Обществом получена необоснованная налоговая выгода путем уменьшения налогооблагаемой прибыли вследствие увеличения материальных расходов на разницу между ценой поставки тароупаковочных материалов по притворным сделкам, заключенным с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязательств, и фактической ценой поставки этих материалов, установленной изготовителями. По мнению налогового органа, в результате приобретения товаров не у товаропроизводителя, а через цепочку посредников Общество получило необоснованную налоговую выгоду, занизив налоговую базу по налогу на прибыль и завысив налоговые вычеты по НДС.
Суд пришел к выводу, что представленные Инспекцией доказательства не свидетельствуют об экономической неопределенности Обществом расходов на приобретение тароупаковочных материалов, а использование в спорных сделках посредников не свидетельствует о получении необоснованной налоговой выгоды.
Общество выполнило предусмотренные налоговым законодательством условия для предъявления к возмещению НДС, уплаченного поставщикам. Инспекция не располагает доказательством недостоверности первичных документов либо направленности деятельности Общества исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды за счет возмещения НДС из бюджета.
Ссылка налогового органа на то, что контрагенты не перечислили налог в бюджет, не может служить основанием для отказа Обществу в праве на включение в состав налоговых вычетов НДС, фактически уплаченного поставщикам.
Из приведенных примеров видно, что налогоплательщик действительно может отстоять свою позицию. Для этого ему требуется доказать реальность совершенных сделок с применением посреднических договоров, обосновать их оправдательными документами, которые должным образом будут иметь отражение в учете его хозяйственной деятельности и, как следствие, защитят его от нападок проверяющих органов.
Источник: Журнал «Налоговый учет для бухгалтера»
Учет расходов
В качестве расходов по налогу на прибыль учитываются расходы, не возмещаемые комитентом (письма Минфина № 03-03-06/1/458 от 13 июля 2010 г. и № 03-03-06/1/712 от 30 октября 2009 г.). Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные компанией. При соблюдении норм, установленных статьей 252 НК РФ, комиссионер вправе включить в состав своих расходов, учитываемых для целей налогообложения налогом на прибыль, только те затраты, которые согласно ГК РФ и нормам, установленным договором, не возмещаются комитентом и, следовательно, не отражаются в налоговом учете у комитента.
Где заказывать?
Есть и другой вариант заказа — в крупнейших розничных интернет-магазинах или на интернет-аукционах (наиболее популярны китайский TaoBao и англоязычный eBay). Они привлекательны огромным выбором самых различных товаров — от техники до брендовой одежды, от украшений до строительных материалов, от антиквариата до автомобилей по низким ценам. Однако заказывать на них без помощи посредников либо довольно сложно, либо совсем невозможно, так как для оплаты заказа может понадобится специальная карта (например, интернет-магазин TaoBao работает лишь со специальной платежной системой Alipay, которая доступна исключительно для владельцев китайских пластиковых карт).
Кроме того, большинство продавцов не высылает товар в Россию или другие страны, а связываться со специальными посредническими компаниями при единоразовом заказе не очень выгодно, так как они берут большой процент (до 40 %) за свои услуги. Поэтому желающие сделать заказ с такого сайта с удовольствием пользуются посредников.
Без возмещения
В составе расходов комиссионера учитываются только те экономически обоснованные и документально подтвержденные расходы, которые комитент не должен возмещать по условиям договора. Таким образом, во избежание споров с инспекторами стороны контракта должны четко установить, какие расходы комитент возмещает комиссионеру. В отчете последнего должна быть указана информация о размере фактически произведенных затрат, подлежащих возмещению. К отчету должны быть приложены первичные документы, подтверждающие факт возникновения трат. Согласно пункту 3 статьи 271 НК РФ доходы в виде вознаграждения признаются в налоговом учете у посредника, применяющего метод начисления, на дату утверждения отчета посредника независимо от поступления денежных средств. При заключении посреднических договоров необходимо учитывать риски, которые могут возникнуть у обеих сторон контракта. Рассмотрим некоторые из них.
Бухучет
Для посредника вознаграждение, выплачиваемое заказчиком, является выручкой от реализации посреднических услуг (п. 5 ПБУ 9/99). Вознаграждение признается доходом от обычных видов деятельности, который отражается в бухучете на дату утверждения заказчиком отчета посредника (п. 5, 12 ПБУ 9/99).
Для организаций, которые вправе вести бухучет в упрощенном виде, предусмотрен особый порядок учета доходов (ч. 4, 5 ст. 6 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ).
В бухучете расчеты с заказчиком отражайте на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», к которому целесообразно открыть субсчета:
- «Расчеты с заказчиком за реализованные товары (работы, услуги)» (если предметом договора является реализация товаров (работ, услуг), принадлежащих заказчику);
- «Расчеты с заказчиком за приобретенные товары (работы, услуги)» (если предметом договора является приобретение товаров (работ, услуг), необходимых заказчику);
- «Расчеты с заказчиком по возмещению расходов»;
- «Расчеты с заказчиком по вознаграждению».
В учете посредника вознаграждение, причитающееся по договору, отражается проводками (без учета операций по НДС):
Дебет 76 субсчет «Расчеты с заказчиком по вознаграждению» Кредит 90-1 – отражена сумма вознаграждения за посреднические услуги (на основании договора и отчета посредника);
Дебет 76 субсчет «Расчеты с заказчиком за реализованные товары (работы, услуги)» Кредит 76 субсчет «Расчеты с заказчиком по вознаграждению» – удержано посредническое вознаграждение из выручки, поступившей в оплату реализованных товаров (работ, услуг) заказчика (если посредник участвует в расчетах);
Дебет 76 субсчет «Расчеты с заказчиком за приобретенные товары (работы, услуги)» Кредит 76 субсчет «Расчеты с заказчиком по вознаграждению» – удержано посредническое вознаграждение из средств, поступивших от заказчика на приобретение товаров (работ, услуг) (если посредник участвует в расчетах);
Дебет 51 (50) Кредит 76 субсчет «Расчеты с заказчиком по вознаграждению» – поступило вознаграждение за исполнение посреднических услуг (если посредник не участвует в расчетах).
Деловая цель
При заключении посреднических договоров важно доказать инспекторам наличие деловой цели и экономической целесообразности при привлечении посредника. Например, экономическим смыслом могут быть увеличение объема продаж, реализация продукции по более выгодной цене, выход на новые рынки, улучшение качества предоставляемых услуг и т. д. В налоговых спорах часто приходится доказывать, что посредники являются не лишними звеньями в цепочке контрагентов, которые придуманы специально для оптимизации налогообложения, как зачастую думают фискалы, а привлечены, например, для увеличения количества покупателей, для более быстрой и выгодной реализации продукции и т. п.
Чем выгодно заниматься
Для достижения максимального успеха необходимо определиться, что может быть наиболее выгодным и перспективным посредническим бизнесом.
Вначале следует:
- тщательно проанализировать актуальную ситуацию в вашем городе и регионе;
- на основе полученной информации определить, какие товары и услуги являются наиболее востребованными;
- используя все доступные вам печатные и электронные информационные источники, создать максимально обширную базу компаний и организаций, которым могут потребоваться посреднические услуги за определенную плату;
- выберите наиболее подходящее вам направление и приступайте к организации бизнеса.
Неплохие перспективы открываются перед теми, кто принимает решение стать посредником между продавцами и покупателями таких востребованных товаров, как компьютерная техника, автомобили, хлебобулочные изделия, одежда и обувь. Значительных успехов можно достичь, занимаясь бизнесом на посредничестве в сфере услуг: умелый и активный посредник может получать весьма внушительную прибыль, занимаясь поиском клиентов для опытных и квалифицированных строителей, специалистов по ремонту, портных, сантехников, электриков, а также профессионалов, работающих во многих других сферах.
Примеры выгодного бизнеса на посредничестве
В настоящее время существует несколько вариантов посреднического бизнеса, занимаясь которыми можно значительно преуспеть. Среди самых удачных из них следует выделить:
- Риэлтерское агентство. Выступая посредником между продавцами и покупателями недвижимости, можно рассчитывать на получение внушительной прибыли.
- Туристический бизнес. Весьма выгодно стать посредником между операторами, которые предоставляют туры, и клиентами, желающими отправиться в туристическое путешествие. Для предоставления таких услуг необходимо снять небольшое помещение и заключить договор с надежным и проверенным туроператором.
- Служба такси. В данном случае вы легко найдете постоянных клиентов, если наймете несколько диспетчеров, привлечете опытных водителей с собственными автомобилями и хорошо разрекламируете номер телефона.
- Посреднические услуги между исполнителями ремонтных работ и клиентами.
- Собственное кадровое агентство. Это весьма перспективный посреднический вид бизнеса, который построен на поиске подходящих соискателей. Все, что для этого необходимо, – отдельное помещение с компьютером, телефоном и оргтехникой.
- Автосалон подержанных автомобилей.
- Компания по предоставлению клининговых услуг.
- Служба курьерской доставки.
Реальность услуг
В спорах с налоговыми органами обязательно нужно подтвердить реальность услуг посредника. Реальность договоров подтверждается документально – обязательно должны быть в наличии отчеты, а также первичные документы: платежные поручения, бумаги, подтверждающие транспортировку товара от комитента к комиссионеру, от комиссионера к покупателям, счета-фактуры, товарные накладные и т. д. В договоре или в отчете должны быть установлены понятные составляющие стоимости вознаграждения посредника. Инспекторы должны понимать, каким образом рассчитывается вознаграждение посредника, какие расходы возмещаются комитентом, а какие не возмещаются. Бумаги должны однозначно подтверждать, как перемещался товар. Иначе могут быть претензии со стороны ревизоров.
Если компания внезапно без видимой деловой цели переходит на посреднические соглашения (агентские соглашения, договоры комиссии), то инспекция может посчитать такие операции нереальными и не посредническими договорами, а, например, договорами купли-продажи или поставки. И соответственно могут наступить неблагоприятные для компании последствия в виде налогообложения таких договоров исходя из их переквалификации под обычные контракты купли-продажи с последующим доначислением налога на прибыль и НДС. В посредническом договоре не должно быть положений, противоречащих природе таких сделок.
Выплата вознаграждения
Независимо от характера поручения, посредник может участвовать или не участвовать в расчетах с контрагентами.
Если посредник участвует в расчетах, он может самостоятельно удержать сумму своего вознаграждения:
- из выручки, полученной от покупателей (если предметом договора является продажа товаров (работ, услуг) заказчика);
- из средств, полученных от заказчика (если предметом договора является приобретение товаров (работ, услуг) для заказчика).
Если посредник не участвует в расчетах, вознаграждение за исполнение поручения ему перечисляет заказчик. Размер, условия и порядок выплаты посреднического вознаграждения должны быть прописаны в договоре.
Это следует из положений статей 410, 972, 997, 1011 Гражданского кодекса РФ.
Договор комиссии
Анализ судебной практики показывает, что зачастую налоговики переквалифицируют сделки с посреднических на договоры комиссии и суды их в этом поддерживают. Например, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 25 июня 2008 года № Ф04-3204/2008(5460-А03-41) по делу № А03-10065/07-18 судьи разделили мнение налогового органа о переквалификации договора комиссии в договор купли-продажи. Исследуя материалы дела, арбитры установили, что комитент и комиссионер являются взаимозависимыми лицами, поскольку руководителем и учредителем обеих компаний является одно и то же лицо. При этом комитент не исполняет обязанности по уплате налогов, не представляет отчетность, не находится по юридическому адресу, не является плательщиком налога на добавленную стоимость, у него отсутствуют товаросопроводительные и другие документы, свидетельствующие о реальности хозяйственных операций, а комиссионер указывает доход и исчисляет налоги исходя из вознаграждения, которое заведомо занижалось. В результате суд согласился с тем, что схема посредничества применялась организациями с целью получения необоснованной налоговой выгоды.
Персонал
Как правило, это два человека — один в России, принимающий заказ и предоплату за него, а второй — в стране, где находятся продавцы с определенного интернет-магазина, оплачивающий товар своей картой и высылающий его в Россию. Русскоязычного посредника за рубежом можно найти на специальных сайтах и форумах. Однако к его выбору надо подходить очень осторожно. Случаи обмана или мошенничества, к сожалению, встречаются довольно часто. Оптимальный вариант, когда второй посредник — знакомый вам человек.
В самом начале стоит выбрать только один сайт, так как у каждого из них есть своя специфика, и при большом количестве заказов вы просто не будете справляться. Как правило, два организатора-посредника берут себе по 10-20 % с каждого принятого заказа. Могут быть ограничения на минимальную сумму заказа (например, от 1,5-2 т. р.), меньше которой из-за высокой стоимости доставки невыгодно заказывать ни покупателю, ни посредникам .
