Учет общепроизводственных и общехозяйственных расходов

ОПИСАНИЕ ПРОБЛЕМЫ

Различные нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету предусматривают широкий диапазон подходов и способов формирования себестоимости производимой продукции, начиная от ограничения этой себестоимости только прямыми статьями затрат и заканчивая формированием так называемой полной себестоимости, предполагающей включение в нее помимо прямых затрат также всех общепроизводственных и общехозяйственных расходов. На практике имеет место применение обоих названных крайних вариантов, а также различных промежуточных вариантов. Такая разноликая практика приводит к несопоставимости отчетности разных организаций и тем самым снижает ценность этой информации.

Кроме того, когда речь идет о себестоимости продукции, как правило, не уточняется, какая «себестоимость» имеется в виду. В каких-то случаях речь может идти о себестоимости как о способе оценки материально-производственных запасов, когда вопрос относится к показателю остатков готовой продукции (и незавершенного производства), представляемому в бухгалтерском балансе. В других случаях речь может идти о себестоимости проданной продукции (товаров, работ, услуг), когда вопрос относится к показателю «себестоимость продаж», представляемому в бухгалтерском балансе. Существо этих показателей принципиально разное, в силу чего не могут быть тождественными подходы, используемые при их формировании.

Решение возникающих вопросов сводится к формулированию приемлемых подходов к бухгалтерскому учету общепроизводственных и общехозяйственных затрат, а также унификации этих подходов путем определения единого порядка их учета.

Учет общехозяйственных расходов

Для обобщения информации о расходах для нужд управления, не связанных непосредственно с производственным процессом, предназначается счет «Общехозяйственные расходы». В отличие от распределения общепроизводственных расходов общехозяйственные затраты на счете 26 в большинстве случаев не делятся с точки зрения аналитического учета по различным структурам организации. Ведь, как правило, в компании только одно административно-управленческое подразделение, которое занимается курированием ее работы в целом. Впрочем, если того требуют задачи учета, то организация может вести и дополнительные параметры по отражению данных.

В то же время отражение самих затрат по различным направлениям (заработная плата, материалы, аренды, амортизация и тд.) будет аналогичным оформлению проводок по счету 25 «Общепроизводственные расходы». То есть проводки в данном случае будут формироваться ровно по тому же принципу: с кредита счетов учета производственных запасов, расчетов с работниками по оплате труда, расчетов с другими организациями (лицами) в дебет счета 26. В конце месяца, как и общепроизводственные, общехозяйственные расходы списываются проводкой в дебет счетов 20, 23 или 29.

Если же речь идет о компаниях, которые не осуществляют производственной деятельности, а, скажем, занимаются оказанием услуг, то такие организации могут использовать счет 26 для обобщения информации о расходах по всей своей деятельности. В этом случае отраженные на нем расходы будут списываться по итогам месяца не через счет 20, а сразу в дебет счета 90 «Продажи».

РЕШЕНИЕ

1. Все общехозяйственные расходы, а также часть общепроизводственных затрат, не включаемая в себестоимость запасов в соответствии с пунктом 3 настоящей Рекомендации, признаются в составе расходов и относятся на финансовые результаты того периода, в котором были понесены.

2. Общепроизводственные затраты включаются в себестоимость запасов, если иное не установлено пунктом 3 настоящей рекомендации.

3. В случае если загрузка производственных мощностей в отчетном периоде значительно снизилась по сравнению с нормальным (обычным) уровнем (за исключением случаев прогнозируемых сезонных колебаний объемов производства), организация включает в себестоимость запасов общепроизводственные затраты в следующем порядке. Переменные общепроизводственные затраты включаются в себестоимость запасов в полной сумме. Условно постоянные общепроизводственные затраты включаются в себестоимость запасов только в части, пропорциональной отношению объема выпущенной в отчетном периоде продукции к объему выпуска продукции при нормальной (обычной) загрузке производственных мощностей. Оставшаяся часть условно постоянных общепроизводственных затрат признается расходом отчетного периода в соответствии с пунктом 1 настоящей Рекомендации.

ОСНОВА ДЛЯ ВЫВОДОВ

Неполная загрузка производственных мощностей чаще всего обусловлена недостаточным портфелем заказов. Расходы, связанные с отоплением, освещением, содержанием недоиспользованных мощностей, начислением амортизации, оплатой труда управленческого и обслуживающего персонала цехов, арендная плата за помещения и оборудование цехов, услуги вспомогательных производств и т.д., учитываемые в составе общепроизводственных расходов, которые не зависят от объема выпуска готовой продукции, распределяются на себестоимость фактического выпуска готовой продукции.

Таким образом, в себестоимость единицы готовой продукции включается та часть постоянных общепроизводственных затрат, которая при полной загрузке производственных мощностей Компании распределялась бы на себестоимость других изделий. В результате Компания сталкивается с проблемой завышения себестоимости единицы изделия в случае, когда портфель заказов является недостаточным.

В настоящее время порядок формирования незавершенного производства и себестоимости единицы изделия не определен нормативными актами по бухгалтерскому учету в РФ. Компании разрабатывают методы учета затрат самостоятельно.

В соответствии с пунктом 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» если по конкретному вопросу в нормативных актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то организация самостоятельно разрабатывает соответствующий способ, исходя из положений по бухгалтерскому учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности.

Согласно IAS 2 «Запасы» в себестоимость запасов включаются затраты на переработку запасов, такие как прямые затраты на оплату труда, которые непосредственно связаны с производством продукции. Также на себестоимость запасов относятся распределенные постоянные и переменные производственные накладные расходы, возникающие при переработке сырья в готовую продукцию. При этом в себестоимость готовой продукции не включается часть постоянных производственных накладных расходов, связанная с недоиспользованием производственных мощностей Компании.

Согласно пункту 13 IAS 2 «Запасы» отнесение постоянных производственных накладных расходов на затраты на переработку производится на основе нормальной производительности производственных мощностей. Сумма постоянных накладных расходов, относимых на каждую единицу продукции, не увеличивается в результате низкого уровня производства или простоев. Нераспределенные накладные расходы признаются в качестве расходов в период возникновения. Переменные производственные накладные расходы относятся на каждую единицу продукции на основе фактического использования производственных мощностей.

Таким образом, Компания разрабатывает подходящий способ формирования себестоимости единицы продукции при неполной загрузке производственных мощностей с учетом специфики деятельности и положений МСФО(IAS) 2 «Запасы», регламентирующего этот порядок.

В рамках постановки методологии формирования себестоимости готовой продукции при неполной загрузке производственных мощностей Компании необходимо решить следующие задачи:

Разработать порядок отнесения постоянных общепроизводственных расходов на себестоимость единицы готовой продукции и расходы периода с учетом загрузки мощностей в отчетном периоде;

Определить порядок классификации затрат, которые не включаются в себестоимость готовой продукции по причине неполной загрузки мощностей, для целей отражения в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

1. Порядок отнесения постоянных общепроизводственных расходов на себестоимость единицы готовой продукции и расходы периода с учетом загрузки мощностей в отчетном периоде.

Применение подхода по отнесению постоянных производственных накладных расходов на себестоимость единицы готовой продукции на основе нормальной производительности производственных мощностей на практике сопряжено для Компании с решением ряда вопросов.

В частности, требуется дать определение и разработать методику расчета нормальной производительности производственных мощностей. Кроме того, необходимо определить перечень постоянных и переменных накладных расходов.

Под нормальной производительностью производственных мощностей подразумевается объем выпуска готовой продукции (либо часов работы), который достигается с учетом обычной для организации загрузки имеющегося парка оборудования и производственных площадей, а также с учетом обычных условий, связанных с потребностями рынка в продукции, выпускаемой Компанией, необходимым количеством ремонтов и профилактических работ для данного вида производственных мощностей.

Согласно IAS 2 «Запасы» фактический объем производства может использоваться в том случае, если он примерно соответствует нормальной производительности.

Расчет нормальной производительности производственных мощностей производится экономическими службами исходя из установленной в Компании сменности и продолжительности рабочей недели, которые считаются для Компании нормальными в сложившихся рыночных условиях.

Ежемесячно в течение года постоянные общепроизводственные расходы должны включаться в себестоимость готовой продукции пропорционально коэффициенту, рассчитываемому как отношение показателя фактической загрузки производственных мощностей к показателю нормальной загрузки производственных мощностей. Указанный коэффициент рассчитывается по формуле:

Кфз=ФЗ/НЗ , где

Кфз – коэффициент фактической загрузки производственных мощностей,

ФЗ – показатель фактической загрузки производственных мощностей,

НЗ – показатель нормальной загрузки производственных мощностей.

Показатель нормальной производительности производственных мощностей может быть выражен в единицах измерения готовой продукции (штуки, кг, п.м. и т.д.), либо в единицах измерения трудоемкости работы (нормо-часы, машино-часы и т.д.). Это определяется характером производства.

Порядок определения нормальной производительности производственных мощностей и коэффициента фактической загрузки производственных мощностей, пропорционально которому постоянные общепроизводственные затраты списываются на себестоимость единицы готовой продукции фиксируется в локальных нормативных актах Компании.

Перечень постоянных и переменных производственных накладных расходов также зависит от специфики деятельности Компании, и утверждается самостоятельно в ее локальных нормативных актах.

2. Порядок классификации затрат, которые не включаются в себестоимость готовой продукции по причине неполной загрузки мощностей, для целей отражения в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Постоянные общепроизводственные расходы (постоянные производственные накладные расходы), понесенные в период неполной загрузки производственных мощностей, входят в показатель «Прибыль (убыток) от продаж» Отчета о финансовых результатах.

Таким образом, в случае существенности указанных расходов, они отражаются в Отчете о финансовых результатах в составе отдельной строки, например,«Прочие общепроизводственные расходы».Если сумма таких расходов составляет несущественную величину, она может быть включена в показатель «Себестоимость продаж», либо в «Управленческие расходы».

В пояснениях к бухгалтерской (финансовой) отчетности приводится уместная информация, характеризующая расходы, связанные с неполной загрузкой производственных мощностей (например, виды затрат, вошедшие в данный показатель, порядок расчета и процент загрузки мощностей и пр.).

Учет общепроизводственных расходов

Для отражения затрат, которые напрямую относятся к производству какой-либо продукции, Планом счетов бухучета предназначен счет 25 «Общепроизводственные расходы». Проводки на нем отражаются с учетом информации о расходах по обслуживанию основных и вспомогательных производств организации. В дебете данного счета накапливаются данные по составу затрат, которые также отражаются в кредите счетов расчета с персоналом, учета производственных запасов, арендных отчислений и т.д. Проще говоря, аналитический учет по счету 25 может осуществляться в разрезе различных статьей расходов. Если в компании много подразделений, цехов или тому подобных обособленных структур, то аналитику по счету 25 «Общепроизводственные расходы» также целесообразно осуществлять с учетом этого фактора, используя дополнительное разделение. Списываются общепроизводственные расходы проводкой с кредита счета 25 в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства». Делается такая запись по итогам месяца, таким образом накопленные данные по затратам на счете 25 обнуляются.

Пример отражения общехозяйственных расходов, проводки: