Как рассчитывать НДС с авансов, если ставка НДС 10%?

С 1 июля начал действовать обновленный перечень продовольственных товаров, облагаемых НДС по ставке 10%.Поскольку туда попали новые товары, часть компаний, получающих по ним авансы, сразу добавляют в стоимость товара уменьшенную ставку НДС. Однако многие задаются вопросом, как считать НДС с полученной предоплаты?

В первую очередь нужно разобраться какие товары войдут в перечень. Согласно Постановлению Правительства РФ от 09.03.2020 № 250 изменения затронут часть продуктов с заменителем молочного жира. Это:

• пасты, кремы, соусы
• сгущенка
• суфле, желе, пудинги, муссы
• молокосодержащее мороженное
• напитки, кисели, коктейли

Продавцы и изготовители данных товаров уже знают о снижении ставки и берут с клиентов аванс, в который заложен НДС 10%.

Это неудивительно, поскольку компании не хотят возвращать покупателям часть предоплаты и сразу берут нужную сумму. Хоть такой подход и не совсем правильный, больших рисков он никому не несет. Продавец вообще может ничего не бояться, а клиент, желающий получить НДС к вычету, лишь в редких случаях может получить отказ.

Однако в итоге продавец не знает, можно ли считать НДС по сниженной ставке?

Отгрузка-2018 – оплата-2019.

При отгрузке товаров, выполнении работ, оказании услуг (далее, избегая повторов, будем использовать понятие «продукт») независимо от поступления платы за них счета-фактуры выставляются покупателям с указанием налоговой ставки, действующей на дату отгрузки. Это означает, что по отгрузке до 01.01.2019, подлежащей обложению НДС по базовой налоговой ставке, НДС исчисляется по ставке, действующей до вступления в силу Федерального закона от 03.08.2018 № 303‑ФЗ[1], – 18 %, независимо от момента поступления оплаты отгрузки (см., например, Письмо Минфина РФ от 29.10.2018 № 03‑07‑05/77563). При получении платы за отгруженный до 01.01.2019 продукт перерасчет налога в 2021 году не производится.

Оформление счет-фактуры на аванс

Порядок оформления определяется Постановлением Правительства РФ №1137 от 26 декабря 2011 года. Следует учесть, что оформление нужно производить на специальном бланке.

Документ заполняется следующим образом:

1. В строках 3 и 4 необходимо сделать прочерк.
2. В строке 5 необходимы номер и дата платёжного документа.
3. В строке от 2 до 6 ставятся прочерки.
4. В 7 строке необходимо указать действующую на момент оформления налоговую ставку.
5. Строка 8 содержит сумму налога.
6. Величина предоплаты фиксируется в строке 9.
7. Строки 10 и 11 должны содержать прочерк.

О договорах, переходящих на 2021 год.

Вопросы могут возникнуть в обратной ситуации: когда отгрузка по ранее (до 01.01.2019) заключенным договорам длительного характера, предусматривающим в том числе перечисление авансовых платежей, производится в 2021 году.

Своего рода инструкцию о действиях налогоплательщиков в переходный период подготовило главное налоговое ведомство страны в Письме от 23.10.2018 № CД-4-3/[email protected] Из письма следует, что вне зависимости от того, будут ли внесены коррективы в условия таких договоров, отгрузка по ним в 2021 году должна сопровождаться начислением НДС по ставке 20 %. Следовательно, внесение изменений в договор в части размера ставки НДС не требуется.

Минфин также выпустил ряд писем на эту тему (от 27.11.2018 № 03‑07‑11/85574, от 16.10.2018 № 03‑07‑14/74188, от 06.08.2018 № 03‑07‑05/55290). В Письме от 10.09.2018 № 03‑07‑11/64576, например, специалисты ведомства высказались в отношении договоров аренды: при исчислении НДС со стоимости арендной платы ставка НДС определяется исходя из периода, в котором оказывались услуги. Так, при оформлении «первички» и выставлении счетов-фактур на суммы арендной платы за декабрь 2021 года используется ставка 18 %, за январь 2021 года – ставка 20 %. Дата заключения договора не имеет значения.

Аванс получен в 2021 году: уточняем расчеты.

При получении аванса в счет будущей отгрузки исполнитель (продавец) – плательщик НДС обязан исчислить «авансовый» НДС (абз. 2 п. 1 ст. 154, пп. 2 п. 1 ст. 167, п. 8 ст. 171 НК РФ). С поступивших до 01.01.2019 средств (даже если в договоре будет указано, что продукт облагается по ставке 20 %) налог рассчитывается по ставке 18/118. Соответствующие данные заносятся продавцом в книгу продаж (п. 3 и 17 Правил ведения книги продаж[2]). «Авансовый» НДС предъявляется покупателю (абз. 2 п. 1, п. 3 ст. 168, п. 5.1, 6 ст. 169 НК РФ), и тот (будучи плательщиком данного налога при соблюдении всех необходимых условий) вправе воспользоваться вычетом НДС (п. 12 ст. 171 НК РФ).

В момент отгрузки в 2021 году продавец вновь исчислит НДС (п. 3 ст. 164, п. 14 ст. 167 НК РФ), но уже по повышенной ставке – 20 %. При этом «авансовый» НДС он вправе заявить к вычету (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ, п. 22 Правил ведения книги покупок[3]). Покупатель, в свою очередь, учтет в составе вычетов «входной» НДС по новой ставке и восстановит «авансовый» НДС по действующей в 2018 году ставке НДС (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Таким образом, повышение ставки ведет к доплате налога. Но за чей счет?

В Письме № CД-4-3/[email protected] ФНС рассмотрела ситуацию, когда дополнительная нагрузка ложится на плечи покупателя. Порядок исчисления НДС продавцом при этом поставлен в зависимость от того, когда будут получены средства: в 2021 году (включительно до 31.12.2018) или после 01.01.2019.

В первом случае (перечисления-2018) такую сумму можно представить как новый (так сказать, вдогонку) аванс, доплату стоимости продукта в счет будущей поставки в 2021 году.

По сути, продавец вправе сопроводить данную операцию «авансовым» счетом-фактурой. Но ФНС подчеркивает: в подобных случаях выставляют корректировочный счет-фактуру (КСФ) с отражением разницы из‑за увеличения стоимости продукта.

Ниже представлен фрагмент КСФ к счету-фактуре на сумму аванса (условно) 118 руб., в том числе НДС – 18 руб. Стоимость продукта (из‑за роста ставки НДС) увеличена на 2 руб., что зафиксировано в дополнительном соглашении к договору.

Обратите внимание:

Прописать согласие сторон по данному вопросу – важный момент. Дело в том, что доплата, перечисленная до 01.01.2019 (даты вступления в силу Федерального закона № 303‑ФЗ), может быть расценена как неосновательное обогащение. Этот вывод следует из Определения ВС РФ от 23.06.2015 по делу № 305‑ЭС14-8805, А40-2065/2014: сумма НДС, уплаченная покупателем услуг сверх установленного НК РФ размера, является исполнением, которое произведено при отсутствии к тому законных оснований, и подлежит возврату этому лицу. Именно поэтому (во избежание спорных ситуаций) сторонам договора рекомендовано согласовать и подписать (любой!) документ об увеличении аванса на 2 % НДС. Если до перечисления средств в 2021 году подписать соглашение с контрагентом об увеличении суммы аванса не получается, с платежом лучше подождать до 2021 года.

Доплата (по договоренности) может быть включена в аванс сразу (иными словами, вместо предусмотренных изначально 118 руб. покупатель с учетом ставки НДС 20 % заплатит, например, в декабре 2018 года 120 руб.). В этом случае КСФ составлять не нужно. При получении средств продавец исчислит «авансовый» НДС в сумме 18,3 руб. (120 руб. х 18/118), отразит данные в декларации по НДС по результатам IV квартала 2021 года, а при отгрузке продукта в 2019 году со всей суммы предоплаты примет НДС к вычету. «Отгрузочный» НДС, понятно, исчисляется по ставке 20 %.

Во втором случае (перечисления с 01.01.2019) налоговую разницу в 2 % авансом не посчитают, поэтому и исчислять НДС по расчетной ставке продавцу не надо.

Если покупатель – плательщик НДС, при получении доплаты налога продавцу следует выставить КСФ на разницу между суммой налога по счету-фактуре, составленному ранее с применением налоговой ставки в размере 18/118, и суммой, рассчитанной с учетом размера доплаты налога.

Если покупатель – неплательщик НДС или освобожденный от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, счет-фактуру ему (по письменному согласию сторон) можно не составлять (пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ). Тогда продавец регистрирует в книге продаж:

• «первичку», подтверждающую совершение фактов хозяйственной жизни;
• иные документы (например, бухгалтерскую справку-расчет), содержащие суммарные данные по указанным операциям, совершенным в течение календарного месяца (квартала).

В отношении регистрации данных по доплате налога с 01.01.2019 неплательщиком НДС или «освобожденцем» ФНС уточнила: в этом случае продавец отражает в книге продаж сумму доплаты налога на основании отдельного корректировочного документа, содержащего сводные данные обо всех случаях доплат налога, полученных продавцом от указанных лиц в течение календарного месяца (квартала), независимо от показаний контрольно-кассовой техники.

Если покупатель на доплату не согласен.

Конечно, продавцу выгоднее, чтобы возникшая разница была погашена за счет покупателя. Но не факт, что тот даст согласие на доплату. Если договором изначально предусматривалась цена, включающая в том числе НДС, имеет право на жизнь такая позиция: стороны оговорили уже конечную цену, а сколько в ней налога – дело продавца. Особенно если покупатель – спецрежимник (лицо, не имеющее право на вычет НДС): для него данная доплата – это просто увеличение цены. Да и плательщик НДС, располагающий правом на вычет, может выразить свое нежелание доплачивать налог, ведь у него увеличится размер извлекаемых из оборота средств (продавцу надо платить больше «живыми» деньгами уже сейчас, а к вычету поставить эту сумму можно только по итогам квартала).

В таком случае возможен следующий вариант изменения условий сделки: отгрузка покупателю будет на столько, на сколько хватит суммы предоплаты за вычетом налога по ставке 20 %. Или исходя из этой же суммы рассчитают, на сколько надо уменьшить стоимость продукта, чтобы сохранить его количество в поставке и не доплачивать за него.

Например, 100 %-й аванс в сумме (условно) 118 руб. (НДС, соответственно, 18 руб.) перечислен в декабре 2021 года. Отгрузка производится в 2021 году. Доплачивать налог покупатель отказался, в связи с чем стороны подписали дополнительное соглашение к договору и поменяли количество отгрузки: ее хватает на сумму 98,33 руб. (118 руб. — 118 руб. x 20/120).

На дату отгрузки продавец выставил «отгрузочный» счет-фактуру с меньшим количеством продукта, цена которого без НДС – 98,33 руб. НДС по ставке 20 % составит 19,67 руб. (98,33 руб. x 20 %). Выручка продавца – 98,33 руб. Налог перечисляется в бюджет фактически за счет средств покупателя.

Как отразить НДС при получении предоплаты при переходе на УСН с ОСНО и наоборот

Если индивидуальный предприниматель ранее работал на основной системе налогообложения и получил аванс от покупателя, а затем перешёл на УСН, то действует следующий порядок. Учитывая, что на УСН этот налог почти всегда платить не нужно, то при завершении сделки обязательств по уплате налога не возникает. Однако и учтённый ранее авансовый платёж принимать к вычету не разрешено.

Если предприниматель перешёл с УСН на общую систему налогообложения, получив ранее предоплату, то при поставке партии товара и получении полной оплаты он на ОСНО уплачивает НДС в полном размере.

Если разницу налога уплатит продавец.

В Письме ФНС РФ № CД-4-3/[email protected] о правилах расчета налога в переходный период рассмотрены ситуации, когда НДС доплачивает покупатель. Между тем разницу может уплатить и сам продавец. Но уменьшить на нее налогооблагаемую прибыль не получится.

Минфин, ссылаясь на п. 19 ст. 270 НК РФ[4], высказался на этот счет в Письме от 31.10.2018 № 03‑07‑11/78170: если налогоплательщиком сумма НДС, которая должна быть предъявлена покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), уплачивается за счет собственных средств, то такая сумма НДС в целях налогообложения прибыли не учитывается.

Впрочем, можно поступить и так. Продавец (при несогласии покупателя поменять условия сделки и отказе доплатить НДС в размере 2 %) перечислит недостающую часть за свой счет, а в учете отразит дебиторскую задолженность. Списать ее во внереализационные расходы можно после того, как истечет срок исковой давности (пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ). Данный момент зависит от условий договора либо соглашений с покупателем. Например, если выставить контрагенту требование о возврате долга и срок для его исполнения, три года нужно будет отсчитать со дня, когда пройдет срок для оплаты (п. 2 ст. 200 ГК РФ). (Кстати, для покупателя списание долга отражается во внереализационных доходах – п. 18 ч. 2 ст. 250 НК РФ.)

Списать «дебиторку», возникшую в связи с продажей товара, не погашенную в срок и не обеспеченную залогом, можно и при со- здании в налоговом учете резерва по сомнительным долгам (ст. 266 НК РФ), как только она будет признана безнадежной (абз. 2 п. 5 ст. 266).

Ситуации бывают разные.

В Письме № СД-4-3/[email protected] ФНС разъяснила и другие ситуации, связанные с исчислением НДС в переходный период. Пробежимся по ним.

Стоимость отгруженного до 01.01.2019 продукта изменена с 01.01.2019. В этом случае применяется налоговая ставка, действовавшая на дату отгрузки (передачи), в связи с чем в графе 7 КСФ (на основании п. 3 ст. 168 НК РФ составляется не позднее пяти календарных дней считая со дня составления документов, указанных в п. 10 ст. 172 НК РФ) отражается та же налоговая ставка, что и в графе 7 счета-фактуры, к которому составлен КСФ (см. также Письмо Минфина РФ от 22.10.2018 № 03‑07‑09/75650).

Исправлен счет-фактура в отношении продукта, отгруженного до 01.01.2019. Согласно п. 7 Правил заполнения счета-фактуры[5] исправления в счета-фактуры вносит продавец путем составления новых экземпляров счетов-фактур в соответствии с данным документом. В новом экземпляре не допускается изменение показателей (номера и даты), отраженных в строке 1 прежнего счета-фактуры, и заполняется строка 1а, где указываются порядковый номер исправления и дата исправления.

В связи с этим в случае внесения исправлений в счет-фактуру, выставленный при отгрузке до 01.01.2019, в графе 7 исправленного счета-фактуры отражается налоговая ставка, действовавшая на дату отгрузки товаров и отраженная в графе 7 счета-фактуры, выставленного при их отгрузке.

После 01.01.2019 произведен возврат некачественного товара, отгруженного до 01.01.2019. В период перехода на повышенную ставку ФНС разрешила по возвратам товара в 2021 году выставлять КСФ, что обеспечит применение той же ставки НДС, по которой этот товар отгружался в 2021 году. Причем оформлять КСФ продавцу рекомендовано по любым случаям, будь то возврат товара, принятого либо не принятого на учет, возвращает ли его покупатель-«традиционщик» или спецрежимник.

Кстати, один экземпляр КСФ продавец передает покупателю – плательщику НДС для восстановления им принятого к вычету налога. Если покупатель не является налогоплательщиком либо освобожден от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, то при возврате им с 01.01.2019 товаров, отгруженных (переданных) ему до 01.01.2019, в книге покупок продавец регистрирует корректировочный документ, содержащий суммарные (сводные) данные по операциям возврата, совершенным в течение календарного месяца (квартала), независимо от показаний ККТ.

Покупатель (если принял к вычету предъявленные ему суммы НДС), в свою очередь, восстанавливает налог на основании КСФ, полученного от продавца, независимо от периода отгрузки товаров, то есть до 01.01.2019 или с указанной даты.

Исчисление НДС производится налоговыми агентами. Некоторые из них применяют ставку НДС в переходный период так же, как и плательщики НДС. К этим налоговым агентам относятся:

• организации (ИП), покупающие металлолом и сырые шкуры животных у НДС-плательщиков (п. 8 ст. 161 НК РФ);
• организации (ИП), участвующие в расчетах на основе договора поручения, комиссии или агентского договора, при реализации в России товаров иностранными лицами, не состоящими на налоговом учете в Российской Федерации (п. 5 ст. 161);
• российские перевозчики на железнодорожном транспорте, которые с 01.10.2018 оказывают услуги по предоставлению подвижных составов и контейнеров по договору поручения, комиссии или агентскому договору (п. 5.1 ст. 161);
• организации (ИП), реализующие конфискованное имущество, бесхозяйные ценности и прочее имущество, упомянутое в п. 4 ст. 161.

Другая группа налоговых агентов исчисляет НДС в переходный период по‑особому:

• организации (ИП), приобретающие у иностранного продавца, не состоящего на учете в российских налоговых органах, товары, работы или услуги, местом реализации которых признается территория РФ (пп. 4 п. 1 ст. 148, п. 1, 2 ст. 161 НК РФ);
• арендаторы и покупатели государственного, муниципального имущества или имущества субъектов РФ, указанные в п. 3 ст. 161 НК РФ.

Эти лица определяют базу по НДС на более раннюю из двух дат – дату оплаты отгрузки либо дату перечисления аванса.

ФНС подчеркнула: в случае, когда аванс был уплачен до 31.12.2018 включительно, а продукт отгружен уже в 2021 году, «авансовый» НДС нужно исчислить по ставке 18/118. В дальнейшем налог не пересчитывается (п. 2.1 Письма № СД-4-3/[email protected]).

В обратной ситуации (продукт отгружен в 2021 году, а оплачен в 2019 году) также разрешается использовать ставку 18/118, причем несмотря на то, что дата определения налоговой базы приходится на 2019 год. Объясняется это тем, что ставка 20 % по правилам, установленным Федеральным законом № 303‑ФЗ, применяется в отношении продукта, отгруженного начиная с 01.01.2019.

«Налог на Google» в переходный период. Высказалась ФНС и в отношении исчисления в переходный период так называемого налога на Google (п. 2.2 письма). В двух словах[6]: если плата за услуги в электронной форме получена в 2021 году, иностранная организация (напомним, с 01.01.2019 она сама уплачивает НДС в бюд- жет – п. 3 ст. 174.2 НК РФ) исчислит НДС с применением расчетной ставки:

• 15,25 % – когда услуги оказаны до 31.12.2018 включительно;
• 16,67 % – когда услуги оказаны начиная с 01.01.2019.

Если иностранная организация получила в 2021 году или ранее аванс в счет услуг, которые будут оказаны в 2021 году, исчислять НДС она не должна, поскольку на дату перечисления аванса покупатель (организация или ИП), являясь налоговым агентом, сам исчислил НДС (п. 9 ст. 174.2 НК РФ).

Изменение стоимости товаров/услуг после 01.01.2019

Сейчас распространены корректировки накладных/актов. Как поступить, если такую корректировку появилась необходимость сделать уже после изменения ставки НДС?
В Письме говорится, что, как и положено, в нем указывается ставка и сумма до и после внесенных изменений. Но вот что интересно, в последнем абзаце п. 1.2 Письма прямо сказано, что в независимости от того, привело изменение к увеличению или уменьшению первоначальной суммы в графе 7 «Налоговая ставка» указывается та же ставка, что и в первичном счете-фактуре.