Строительство основного средства подрядным способом проводки

Существуют ли особенности?

Нередко организации возводят различные здания и сооружения для собственного использования, а не для продажи или сторонних инвесторов. Например, компания строит для себя здание офиса (склада, производственной базы для изготовления стройматериалов и т. д.) как с привлечением подрядчиков, так и собст­венными силами. Для строительст­ва объекта приобретается специальная тех­ника и оборудование. Допустим, в налоговой учетной политике амортизация начисляется линейным методом и пре­ду­смотрено применение амортизационной премии. Как учитывать затраты на «вспомогательные» основные средства, участ­вующие в создании «капитального» основного средства? Есть ли особеннос­ти в начислении амортизации в такой ситуации? Вопросы возникают в связи с тем, что нормативно (ни в бухгалтерском, ни в налоговом законодательстве) конкретный перечень затрат, включаемых в первоначальную стоимость основного средства, не установлен.

Строительство подрядным способом

Если застройщик ведет строительство подрядным способом, стоимость объекта строительства формируйте по дебету счета 08-3 «Строительство объектов основных средств» за счет работ, выполненных подрядными организациями, и собственных затрат застройщика на организацию строительства.

В бухучете сделайте проводки:

Дебет 08-3 Кредит 60 – списаны затраты на строительство объекта по работам, выполненным подрядными организациями;

Дебет 19 Кредит 60 – учтен предъявленный подрядчиками НДС;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19 – принят к вычету предъявленный подрядчиками НДС;

Дебет 08-3 Кредит 26(20) – списаны собственные затраты застройщика, связанные с организацией строительства объекта.

Если застройщик привлекает для частичного или полного выполнения своих функций технического заказчика, то его услуги отражает в составе капвложений.

В бухучете это отразите проводками:

Дебет 08-3 Кредит 60 – списаны затраты на строительство объекта по услугам технического заказчика;

Дебет 19 Кредит 60 – учтен предъявленный техническим заказчиком НДС;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19 – принят к вычету предъявленный техническим заказчиком НДС.

Ситуация: как застройщику отразить в бухучете и учесть при расчете налога на прибыль поступление временных зданий и сооружений? Основной объект застройщик возводит для себя подрядным способом.

Временные титульные здания и сооружения, которые отвечают определенным критериям, включите в состав основных средств. Затраты по объектам, которые не отвечают этим требованиям, а также затраты на нетитульные постройки увеличивают первоначальную стоимость главного объекта стройки.

Чтобы разобраться с нюансами учета, важно понимать, какие временные сооружения возводят при строительстве. Различают два вида таких объектов:

• Временные титульные здания и сооружения (ВТЗС). Такие временные постройки используют для нужд всей стройки. Перечень вспомогательных строений определяют заранее в титульном списке (отсюда и название). К подобным временным строениям относят электроподстанции, технические склады, котельные, подъездные пути к строительному участку (кроме автодорог), общежития для рабочих и т. п.

• Временные нетитульные здания и сооружения (ВНЗС). Эти временные постройки используют на отдельных участках строительства. Состав нетитульных сооружений определяет подрядчик исходя из возникающих потребностей. Сюда относят, к примеру, леса, стремянки, разводки электросетей, воды, газа.

В каком порядке оформить и учесть ВТЗС

Как уже было сказано, временные титульные здания и сооружения, которые отвечают определенным требованиям, учитывают в составе основных средств как отдельные объекты. По мере готовности такие объекты необходимо вводить в эксплуатацию прямо в процессе строительства. Делают это специальные рабочие комиссии. При этом оформляют акт, например, по форме ОС-1а. Такой порядок следует из пункта 1.6 Строительных норм и правил СНИП 3.01.04-87, утвержденных постановлением Госстроя СССР от 21 апреля 1987 г. № 84, и пункта 3.1.8 Положения, утвержденного письмом Минфина России от 30 декабря 1993 г. № 160.

Указанная норма о включении ВТЗС в состав ОС действует только в части, не противоречащей Закону от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ и ПБУ 6/01. Поэтому необходимо учесть установленные последними нормативными документами ограничения. В частности, одними из главных критериев будут длительность срока полезного использования (СПИ) более 12 месяцев и стоимость титульного строения более 40 000 руб. И если СПИ рабочая комиссия зачастую ставит равной или меньше продолжительности стройки, то со стоимостью не все так просто.

Чтобы определить стоимость временного титульного строения, фактические расходы на него собирают обособленно от других расходов на стройку на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». Для этого можно открыть специальный субсчет, например, «Строительство ВТЗС».

Чтобы определить сметную стоимость ВТЗС, используют один из способов:

• делают расчет на основании проекта организации строительства исходя из титульного списка;

• закладывают процент от сметной стоимости всех строительных, ремонтных, монтажных работ исходя из установленных нормативов.

Это установлено пунктом 4.84 Методики, утвержденной постановлением Госстроя России от 5 марта 2004 г. № 15/1.

Выбранный способ расчета сметной стоимости ВТЗС не влияет на порядок определения первоначальной стоимости временной постройки. Для этого нужны документы, подтверждающие фактические затраты на возведение ВТЗС. Таким документом будет акт о приемке выполненных работ (например, по форме КС-2). В нем подрядчик должен указать стоимость выполненных работ и затрат на материалы. Составляют его на основании журнала учета выполненных работ (форма КС-6а). Именно эти документы используйте, определяя первоначальную стоимость ВТЗС.

Когда объект ВТЗС готов и отвечает установленным критериям, включите его в состав основных средств. Помните, если при наличии документов, подтверждающих фактические затраты застройщика на возведение ВТЗС, его не принять в бухучет в состав основных средств, споров с налоговыми инспекторами не избежать. И суды поддерживают требования налоговых инспекторов (см., например, постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 28 марта 2011 г. № А56-49550/2010).

Со следующего месяца начните амортизировать такой объект.

Вот какие проводки понадобится сделать. При формировании первоначальной стоимости ВТЗС фактические затраты на его возведение отразите так:

Дебет 08 субсчет «Строительство ВТЗС» Кредит 60 (76) – отражена стоимость подрядных работ по сооружению ВТЗС.

При вводе в эксплуатацию объекта, отвечающего критериям основного средства:

Дебет 01 Кредит 08 субсчет «Строительство ВТЗС» – отражена первоначальная стоимость ВТЗС, включенного в состав ОС.

При начислении амортизации:

Дебет 08 субсчет «Строительство основного объекта стройки» (91-2) Кредит 02 – начислена амортизация ВТЗС, задействованного в строительстве.

А что делать, если ВТЗС не отвечает критериям ОС? Включите затраты на возведение подобного объекта напрямую в первоначальную стоимость возводимого объекта:

Дебет 08 субсчет «Строительство основного объекта стройки» Кредит 08 субсчет «Строительство ВТЗС» – отражена первоначальная стоимость ВТЗС, включенного в состав ОС.

Все это следует из Инструкции к плану счетов (счета 01, 02, 08, 60, 76, 91), пунктов 4 и 17 ПБУ 6/01.

Если определить фактическую стоимость ВТЗС по документам от подрядчика нельзя

В данном случае возможным решением будет установить первоначальную стоимость исходя из запланированной в проектно-сметной документации. Этот документ является неотъемлемой частью договора, любые изменения стоимости строительства стороны согласовывают и визируют либо изменениями сметы, либо дополнительными соглашениями (ст. 743 и 744 ГК РФ). Поэтому проектно-сметную документацию можно использовать как достаточное основание для определения первоначальной стоимости.

А если после учета ВТЗС в составе основных средств сметная стоимость изменилась? В таком случае сумму увеличения отнесите на стоимость основного объекта стройки. Ведь, во-первых, такое увеличение уже не будет связано с введенными в эксплуатацию ВТЗС. А во-вторых, нет и никаких оснований дооценивать ВТЗС – основные средства как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Это следует из пункта 14 ПБУ 6/01 и пункта 2 статьи 257 Налогового кодекса РФ.

Совет: чтобы избежать неопределенности с первоначальной стоимостью ВТЗС, правильно формулируйте обязательства подрядчика в договоре.

Дело в том, что просто затребовать у подрядчика дополнительные документы, подтверждающие фактические затраты на возведение ВТЗС, застройщик не вправе. Ведь они рассчитываются исходя из установленных норм от фактически выполненных остальных строительных работ. Подтверждает это и письмо Минрегиона России от 20 октября 2009 г. № 34541-ИП/08. Однако, несмотря на выбранный метод расчетов, приходовать ВТЗС все равно необходимо. Делается это в порядке, установленном в договоре. На что ведомство также указывает.

Поэтому пропишите обязательство подрядчика представить необходимые документы по фактическим затратам на возведение ВТЗС. Например, в договор можно добавить такую фразу: «…По завершенным строительством временным титульным зданиям и сооружениям подрядчик обязан представить отдельный акт по форме КС-2 и документы, подтверждающие фактическую стоимость материалов и произведенных работ…».

Только такие меры позволят сформировать первоначальную стоимость ВТЗС без проблем. Другие решения по определению первоначальной стоимости могут вызвать спор с проверяющими на предмет налога на имущество и налога на прибыль. И свою позицию придется отстаивать в суде.

В каком порядке учесть ВНЗС

Затраты на временные нетитульные здания и сооружения учитывает подрядчик. Для застройщика-заказчика важно только включить фактические затраты, указанные в акте приемки выполненных работ, в первоначальную стоимость главного объекта стройки.

При получении акта сделайте такую запись:

Дебет 08 субсчет «Строительство основного объекта стройки» Кредит 60 (76) – отражена стоимость ВНЗС в составе вложений на главный объект строительства.

Все это следует из Инструкции к плану счетов (счета 08, 60, 76).

Как создается ОС?

На самом деле, возможны два способа организации процесса создания ОС:

• собственными силами сформировать объект;
• задействовать в процессе подрядные организации и сторонние ресурсы — бухгалтерский учет при подрядном способе строительства.

В обоих случаях задача бухгалтера – правильно учесть все расходы и отразить принятый объект по первоначальной стоимости правильно.

Для организации правильного бухгалтерского учета созданного, построенного, возведенного объекта необходимо верно определить понесенные затраты, убедиться, что созданное имущество действительно является основным средством, определить, каким образом будет учитываться НДС по расходам. Бухучет зависит от способа создания объекта ОС – хозяйственный или подрядный. Проводки и оформление документов будет несколько отличаться при этом.

Бухучет при создании хозяйственным способом

Хозспособ предполагает, что компания займется строительством, созданием объекта ОС собственными силами, без получения помощи подрядных компаний.

Принятие самостоятельно созданного или построенного основного средства к бухучету выполняется по стоимости, именуемой первоначальной.

Составляющие первоначальной стоимости ОС при самостоятельном изготовлении:

• стоимостный показатель используемых материалов, запчастей, комплектующих (МПЗ) без добавленного налога;
• зарплата собственного персонала фирмы, участвующего в создании объекта ОС;
• страховые отчисления по з/плате сотрудников;
• амортизация оборудования, занятого в процессе;
• НДС по МПЗ, который невозможно принять к возмещению, например, ввиду отсутствия счета-фактуры.

Сумма всех указанных затрат формирует первоначальную стоимость созданного хозяйственным способом основного средства, по которой его нужно принять к бухгалтерскому учету.

Пошаговая инструкция

Организация решила построить дополнительный склад для хранения готовой продукции собственными силами.

Во II квартале осуществлены строительные работы хозяйственным способом. Затраты на строительство склада составили:

• материальные расходы — 250 000 руб.;
• оплата труда — 80 000 руб.;
• страховые взносы — 24 160 руб.

02 июля строительство закончено, склад введен в эксплуатацию.

10 июля получена выписка из ЕГРН о регистрации права собственности на объект недвижимости.

Рассмотрим пошаговую инструкцию оформления примера: PDF

Бухучет в строительстве у подрядчика

Ведение учета строительной деятельности организаций закреплено в ПБУ 9/99, ПБУ 10/99, ПБУ 2/94, ПБУ по учету инвестиций. Все затраты в строительной компании подлежат дроблению на элементы, поименованные выше.

Для отражения строительных затрат в бухучете применяют счет бухучета 20 «Основное производство». По дебету счета 20 отражаются затраты:

• на материалы с одновременным отражением затрат по кредиту счета 10 «Материальные запасы»;
• на зарплату персонала стройфирмы по кредиту 70 «Расчеты по оплате труда»;
• по расчетам с поставщиками по кредиту счета 60.

При поэтапной приемке следует использовать счет 46 «Выполненные этапы по незавершенному производству», формируя проводку Дт 46 Кт 90 — отражена незавершенная реализация производства.

Через учет ТМЦ

Итак, допустим заказчик покупает необходимые материалы и оформляет приход на свое складское помещение.

Теперь ему надо отобразить передачу ценностей Подрядчику, а значит под это нужно завести склад, который назовете «Подрядчик».

Сама передача материалов будет оформляться через специальный документ, который называется «Перемещение товаров».

Единственный минус такого способа в том, что документы не выдаются в печатной форме М-15 и если он вам нужен будет, то его придется создавать вручную. Когда ваш контрагент отчитается о том, куда и сколько материала он израсходовал, вам нужно будет собрать все затраты в документе «Требование-накладная».

Если у вашего контрагента остаются какие-то не расходованные ценности, то их нужно оформлять обратно на ваш склад через документ, который называется «Перемещение товара».

Этот способ довольно неплохой для тех, кто не хочет заниматься ручной корректировкой, однако чаще всего используют второй способ, о котором мы напишем ниже.

Документальное оформление

После обследования объекта комиссия должна дать заключение о возможности его использования. Для этого нужно составить первичный документ, который должен содержать обязательные реквизиты, предусмотренные частью 2 статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ. Таким документом может быть акт по форме № ОС-1а или по форме № ОС-1.

Акт по форме № ОС-1а применяйте при строительстве зданий (сооружений). Составьте его в момент включения объекта в состав основных средств (в момент отражения его стоимости на счете 01 «Основные средства» или 03 «Доходные вложения в материальные ценности») (абз. 2 указаний, утвержденных постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7). Акт составьте на основании первичных учетных документов, подтверждающих понесенные расходы. Реквизиты организации-сдатчика, которые предусмотрены в начале акта, а также разделы «Сведения о состоянии объекта основных средств на дату передачи» и «Сдал» не заполняйте.

В акте по форме № ОС-1а укажите:

• номер и дату его составления;

• полное наименование основного средства;

• место приемки основного средства;

• заводской и присвоенный инвентарный номера основного средства;

• номер амортизационной группы и срок полезного использования основного средства;

• сведения о содержании драгоценных металлов, камней;

• другие характеристики основного средства (общая площадь, количество этажей и т. д.).

Кроме того, поставьте пометку о заключении приемочной комиссии (например, запись «Можно эксплуатировать»). Оформленный акт утверждается руководителем организации.

При изготовлении собственными силами других основных средств (кроме зданий и сооружений) используйте форму акта № ОС-1. Заполняя его, применяйте те же правила, что и при составлении формы № ОС-1а.

Такой порядок следует из указаний, утвержденных постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7.

Одновременно с составлением акта по форме № ОС-1а (ОС-1) заполните инвентарную карточку по форме № ОС-6а (ОС-6) в одном экземпляре. Инвентарную карточку оформляйте на основании акта и первичных документов. В дальнейшем вносите в карточку сведения обо всех изменениях, влияющих на учет основного средства (переоценка, модернизация, внутреннее перемещение, выбытие). Отражайте эти сведения на основании первичных документов (например, на основании акта приема-сдачи модернизированных основных средств по форме № ОС-3).

Такой порядок предусмотрен указаниями, утвержденными постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7.

Внимание: отсутствие (непредставление) первичных документов по учету основных средств является правонарушением (ст. 106 НК РФ, ст. 2.1 КоАП РФ), за которое предусмотрена налоговая и административная ответственность.

НДС к вычету при строительстве

Суммы НДС, предъявленные в связи с приобретением проектной документации, можно принять к вычету, не дожидаясь начала работ по строительству объекта. Дело в том, что разработка проектной документации и выполнение строительных работ — самостоятельные операции, осуществляемые на основании отдельных договоров (Постановление АС МО от 04.04.2016 N Ф05-3313/2016 по делу N А40-43152/15).

Кроме того, условие о том, что покупка должна быть предназначена для использования в операциях, облагаемых НДС, не означает, что применение вычета возможно лишь после начала фактического использования покупки в облагаемой налогом деятельности. Поэтому задача налогоплательщика — подтвердить потенциальную возможность использования проектной документации для осуществления облагаемых НДС операций (Постановление АС МО от 04.12.2017 N Ф05-17613/2017 по делу N А41-12864/2017). Налоговые органы в официальных разъяснения и сами не оспаривают права на вычет в том периоде, в котором услуги или работы приняты к учету на счете 08 (Письмо ФНС России от 20.01.2016 N СД-4-3/[email protected]). Но вот если объект в будущем не будет использоваться в облагаемой деятельности, вычет входного НДС окажется под вопросом.

Такого основания восстановления НДС, как списание недостроенного объекта, нет. Тем не менее на практике налоговики настаивают на восстановлении «входного» НДС по списанному (недостроенному) объекту (письмо Минфина России от 07.02.2008 N 03-03-06/1/86). Довод все тот же: указанные объекты не будут в дальнейшем использоваться в облагаемых НДС операциях.

Большинство арбитражных споров складываются в пользу налогоплательщиков.

Так, в одном из споров причинами списания объектов основных средств и объекта НС явились физический износ, порча и моральный износ оборудования, а также невозможность его использования. Основания для списания объекта НС подтверждены надлежаще оформленными первичными документами в соответствии с учетной политикой, принятой в компании. Как отметили судьи, ст. 170 НК РФ не предусматривает восстановление НДС, ранее принятого к вычету, в случаях списания оборудования и объектов НС по причине физического и морального износа (постановление АС Западно-Сибирского округа от 15.03.2016 N А67-8553/2014).

Получите консультацию эксперта

по Вашей ситуации и получите консультацию эксперта.

Задать вопрос

Задать вопрос

Что относится к основным средствам

К основным средствам относится актив, то есть имущество организации, для которого выполняются четыре условия:

1. Объект предназначен для использования в производстве, при выполнении работ или оказании услуг; для управленческих нужд, либо для сдачи в аренду.
2. Объект предназначен для использования в течение срока, превышающего 12 месяцев (либо обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев).
3. Последующая перепродажа объекта не предполагается.
4. Объект способен в будущем принести экономическую выгоду.

Примеры основных средств: здания и сооружения, рабочие и силовые машины, оборудование, компьютеры, транспортные средства, инструмент, хозяйственный инвентарь, племенной скот, многолетние насаждения и проч.

Кроме того, в составе основных средств учитываются земельные участки, вода, недра и прочие природные ресурсы, а также капитальные вложения в арендованное имущество и на коренное улучшение земель.

Вести налоговый и бухгалтерский учет основных средств по новым правилам

Когда объект можно оприходовать?

Условия для включения созданного имущества в состав ОС:

1. Длительный срок эксплуатацию – свыше 12 месяцев.
2. Извлечение прибыли от использования – объект должен участвовать в экономической деятельности для получения выгоды.
3. Отсутствие намерения продать актив в ближайший год.

При невыполнении указанных трех условий, объект изготовления не принимается в состав основных средств, а приходуется в качестве МПЗ.

Важно! Если речь идет о строительстве, то построенная недвижимость до государственной регистрации прав на нее приходуется на самостоятельный субсчет 01 счета.

Первоначальная стоимость

Основные средства, сооруженные хозспособом, принимайте к бухучету по первоначальной стоимости (п. 7 ПБУ 6/01). В первоначальную стоимость включите все расходы, непосредственно связанные с изготовлением объекта (п. 8 ПБУ 6/01, п. 5.1.1 Положения, утвержденного Минфином России от 30 декабря 1993 г. № 160). Например, расходы на выплату зарплаты сотрудникам, участвующим в изготовлении, на приобретение стройматериалов, на содержание строительных машин и т. д. Подробный перечень расходов, формирующих первоначальную стоимость построенных (изготовленных) основных средств, приведен в таблице.

Расходы при формировании первоначальной стоимости объекта учитывайте на основании:

• первичных учетных документов (требований-накладных, расчетных ведомостей и т. д.);

• любых других документов, подтверждающих понесенные затраты (таможенных деклараций, приказов о командировке и т. д.).

К учету принимайте документы, которые содержат обязательные реквизиты, предусмотренные частью 2 статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ. Подробнее об оформлении первичных документов см. Как вести документооборот в бухгалтерии.

В процессе эксплуатации основного средства его первоначальная стоимость не изменяется. Поэтому, если какие-то расходы, связанные с созданием (изготовлением) объекта, понесены организацией после его учета в составе основных средств, первоначальную стоимость не меняйте. А затраты учтите в составе текущих расходов. Исключением являются случаи достройки (дооборудования), реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки основного средства. Такой порядок следует из пункта 14 ПБУ 6/01.

Ситуация: можно ли в бухучете включить в первоначальную стоимость основного средства, сооруженного хозспособом, зарплату административно-управленческого персонала? Организация никакой деятельности не ведет.

Да, можно.

Общехозяйственные расходы включаются в первоначальную стоимость основного средства только в том случае, если они непосредственно связаны с созданием объекта. Об этом сказано в пункте 8 ПБУ 6/01 и пункте 5.1.1 Положения, утвержденного Минфином России от 30 декабря 1993 г. № 160. Если организация не ведет другой деятельности, то во время строительства административно-управленческий персонал выполняет функции, связанные с его обеспечением. Следовательно, в этих условиях расходы на содержание административно-управленческого персонала можно включить в первоначальную стоимость создаваемого объекта. Аналогичная точка зрения отражена в письме Минфина России от 2 марта 2006 г. № 03-03-04/1/178.

Бухучет: создание хозспособом

В бухучете все затраты, связанные с сооружением объекта хозспособом, отражайте на счете 08-3 «Строительство объектов основных средств». При этом делайте проводки:

Дебет 08-3 Кредит 10 (23, 25, 26, 60, 70, 76…) – отражены затраты, связанные с созданием объекта и доведением его до состояния, пригодного к использованию;

Дебет 19 Кредит 60 (76) – отражен НДС по затратам, связанным с созданием объекта и доведением его до состояния, пригодного к использованию.

Нередко имущество, произведенное для продажи, организация использует для собственных нужд. Если бывшую продукцию вы планируете включить в состав основных средств, то сначала сформируйте его стоимость на счете 08. При этом сделайте такую запись:

Дебет счета 08 Кредит счета 43 – стоимость созданного имущества учтена в составе вложений во внеоборотные активы.

Отметим, хотя такая проводка и не предусмотрена Инструкцией к плану счетов, она верна. Ведь Инструкция не регулирует бухучет и не имеет преимуществ перед ПБУ (абз. 1, 2 преамбулы к Инструкции к плану счетов, письмо Минфина России от 15 марта 2001 г. № 16-00-13/05).

Сторнировать или исправлять эту запись не нужно. То, что имущество изначально учли на счете 43, – не ошибка. На тот момент предполагалось использовать его в составе МПЗ (п. 2 ПБУ 5/01).

Порядок формирования первоначальной стоимости основного средства и ее оценки прописан в ПБУ 6/01, который как раз обязателен для применения. Поэтому стоимость имущества, которое решили использовать как основное средство, включите сначала в состав вложений во внеоборотные активы. Это следует из пунктов 7–12 ПБУ 6/01 и абзаца 8 пункта 2 ПБУ 22/2010.

Как только объект будет отвечать определенным критериям, включите его в состав основных средств в общем порядке.

Срок строительства – три года

В учетной политике в целях налогового и бухгалтерского учета амортизация начисляется линейным методом. В налоговом учете предусмотрено применение амортизационной премии (по спецтехнике в размере 30%). По экскаватору ее сумма равна 300 000 руб. (1 000 000 руб. × 30%).

Бухгалтер ЗАО «Монолит» сделал в учете следующие записи:

ДЕБЕТ 08 субсчет «Приобретение объектов основных средств»

КРЕДИТ 60

– 1 000 000 руб. – приобретен экскаватор;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

– 180 000 руб. – выделен НДС;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»

КРЕДИТ 19

– 180 000 руб. – принят к вычету НДС со стоимости экскаватора;

ДЕБЕТ 01 субсчет «Основные средства в эксплуатации»

КРЕДИТ 08 субсчет «Приобретение объектов основных средств»

– 1 000 000 руб. – включен экскаватор в состав основных средств, введенных в эксп­луатацию; ДЕБЕТ 08 субсчет «Строительство объектов основных средств»

КРЕДИТ 02

– 16 393,44 руб. (1 000 000 руб. : 61 мес.) – начислена амортизация по экскаватору, сумма амортизации включена в первоначальную стоимость здания (ежемесячно в течение срока строительства).

В налоговом учете фирма применила амортизационную премию в размере 300 000 руб. и отразила ее в составе косвенных расходов текущего периода, чем сэкономила на налоге на прибыль 60 000 руб. Поскольку в бухгалтерском учете указанная сумма (300 000 руб.) в расходы текущего периода не попала, бухгалтер сделал такую проводку:

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

КРЕДИТ 77

– 60 000 руб. (300 000 руб. × 20%) – отражено отложенное налоговое обязательство.

В налоговом учете амортизация спецтехники тоже участвует в формировании первоначальной стоимости здания – амортизируемого имущества. Но сумма ежемесячной амортизации экскаватора составит 11 475,41 руб. ((1 000 000 руб. – 300 000 руб.) : 61 мес.).

По окончании строительства (через три года) в бухгалтерском учете в первоначальной стоимости здания будет учтена амортизация экскаватора в сумме 590 163,84 руб. (16 393,44 руб. × 36 мес.). В налоговом учете – лишь 413 114,76 руб. (11 475,41 руб. × 36 мес.). При этом никакие записи по списанию отложенного налогового обязательства в дебет счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» в течение срока строительства не производятся, так как начисление амортизации спецтехники ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете не влияет на финансовый результат (не отражается в расходах).

После того как здание построено и введено в эксплуатацию, ЗАО «Монолит» установило срок его полезного использования – 361 месяц (десятая амортизационная группа) и стало амортизировать, то есть списывать затраты на его возведение через амортизацию. При этом с началом амортизации здания в расходы (в виде амортизации сформированной первоначальной стоимости здания) начинают относиться в том числе и затраты на приобретение экскаватора.

Разница между суммами амортизации в бухгалтерском и налоговом учете, образовавшаяся за время строительства, составила 177 049,08 руб. (590 163,84 – 413 114,76). В отраженном ранее отложенном налоговом обязательстве (60 000 руб.) эта часть составит 35 409,82 руб. (177 049,08 руб. × 20%). Данная сумма будет списываться в течение срока полезного использования здания:

ДЕБЕТ 77

КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

– 98,09 руб. (35 409,82 руб. : 361 мес.) – списано отложенное налоговое обязательство в виде разницы между бухгалтерской и налоговой суммами амортизации экскаватора, начисленными за время строительства здания.

Вторая часть отложенного налогового обязательства по амортизации экскаватора в размере 24 590,18 руб. (60 000 – 35 409,82) будет списана в ходе дальнейшей эксплуатации экскаватора (в производственной деятельности компании) в течение оставшихся 25 месяцев (61 – 36) срока его полезного использования:

ДЕБЕТ 77

КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

– 983,61 руб. (24 590,18 руб. : 25 мес.) – списано отложенное налоговое обязательство в виде разницы между бухгалтерской и налоговой суммами амортизации экскаватора при его дальнейшей эксплуатации (вне рамок строительства офисного здания компании).

Таким образом, отложенное налоговое обязательство, образовавшееся при приобретении спецтехники (экскаватора), будет полностью погашено: частично в процессе эксплуатации построенного здания, а частично в процессе дальнейшей эксплуатации техники.

Важно запомнить

По мнению финансистов, амортизационная премия по приобретенным строительной ­технике и оборудованию относится к расходам отчетного периода и не увеличивает ­первоначальную стоимость строящегося здания.

Статья напечатана в журнале “Учет в строительстве” №8, август 2013 г.

Оформление документов

Учет понесенных затрат и отражение проводок выполняется с применением следующих документов:

• накладные на получение и передачу МПЗ;
• бухгалтерская справка;
• счет-фактура – в отношении налога по стройработам, подлежащего учету в составе стоимости основного средства по причине полного применения последнего в необлагаемой НДС деятельности;
• расчетные ведомости.

Проводки

Для сбора всех расходов применяется счет 08. Собираются все затратные суммы по дебету данного бухгалтерского счета, по окончанию создания объекта суммарное значение учтенных затрат переносится на счет 01, где объект будет учитываться до момента выбытия из организации или списания.

При сборе затрат на строительство или создание объекта счет 08 корреспондирует с различными счетами, в зависимости от типа расхода.

Перечень корреспондирующих счетов:

• 10 – для учета материально-производственных запасов, вложенных в изготовление объекта;
• 02 – для учета амортизационных отчислений, если в строительстве или изготовлении задействовано амортизируемое оборудование;
• 70 – для учета оплаты труда работников предприятия, занятых созданием основного средства;
• 69 – для учета страховых отчислений, начисляемых на выплаты работникам.

В итоге изготовления суммарный показатель всех расходов переносится одной проводкой с кредита 08 в дебет 01. Таким образом, созданный объект приходуется в качестве основного средства по первоначальной стоимости.

Сводная таблица с бухгалтерскими проводками по строительству (созданию) ОС хозяйственным способом с привлечением собственных сил приведена ниже.

Проводки при хозяйственном способе:

Бухучет при других методах приобретения ОС:

• внесение в УК в виде вклада от учредителя;
• безвозмездное получение;
• покупка.

Пример изготовления

Условия примера:
Компания приобрела комплектующие для компьютеров на 448 400 руб. (НДС в том числе 68 400 руб.).

Из данных комплектующих собственными силами было собрано 7 компьютеров без привлечения сторонних лиц, при этом все комплектующие были задействованы в сборке.

Все компьютеры были оприходованы в качестве основных средств на баланс предприятия.

Расходы на зарплату рабочим, занятым в изготовлении компьютеров, составили 75 000 руб., общая сумма страховых отчислений – 22500 руб.

Сборка компьютеров из комплектующих не относится к строительно-монтажным работам, а потому данная операция не подлежит обложению НДС, соответственно, в данном примере отпадает необходимость учета НДС.

Бухгалтерские проводки для примера:

Пример возведения здания

Условия примера:
Компания собственными силами для себя построила офисное здание.

Затраты:

• материалы – 1180000 (180000 – включенный налог);
• з/плата строителей – 300000;
• взносы по з/плате строителей – 90000;
• амортизация строительной техники – 150000.

Бухгалтерские проводки для примера:

УСН

Организации, применяющие упрощенку, обязаны вести бухучет, в том числе и основных средств, в полном объеме (ч. 1 ст. 2 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ). При этом, чтобы не потерять право применять упрощенку, организация должна контролировать остаточную стоимость основных средств, которая не может превышать 100 000 000 руб. (подп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).

Об особенностях учета основных средств, построенных (изготовленных) хозспособом, при упрощенке см. Как на УСН учесть поступление основных средств и нематериальных активов.

Ситуация: можно ли учесть при расчете единого налога расходы на сооружение основного средства, построенного хозспособом? Организация применяет упрощенку и платит единый налог с разницы между доходами и расходами.

Да, можно.

Право учитывать затраты на сооружение основного средства никак не связано со способом сооружения или изготовления основных средств (подп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Поэтому организация вправе учесть в расходах при расчете единого налога затраты на сооружение основного средства хозспособом.

Бухучет: создание подрядчиком

В процессе создания основного средства хозспособом для выполнения отдельных работ организация может привлекать подрядчиков. Стоимость их услуг также учтите при формировании первоначальной стоимости создаваемого основного средства (п. 8 ПБУ 6/01). При этом сделайте проводки:

Дебет 08-3 Кредит 60 (76) – отражена стоимость подрядных работ по сооружению объекта основных средств;

Дебет 19 Кредит 60 (76) – отражен НДС, предъявленный подрядчиком.

Об особенностях учета основных средств, изготовленных подрядным способом, см. Как отразить в учете строительство основных средств подрядным способом.

Переоценка основных средств

Проведение переоценки — это право, а не обязанность организации. Другими словами, компания может от переоценки отказаться. Если же соответствующее решение принято, то переоценивать ОС придется ежегодно по состоянию на 31 декабря. Переоценку проводят в отношении всех основных средств, входящих в группу однородных объектов.

В результате переоценки стоимость объекта может быть либо уменьшена (уценка), либо увеличена (дооценка). Измененная стоимость называется восстановительной.

Результаты уценки бухгалтер отражает на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Проводки будут следующие:

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 01 — отражена сумма уценки объекта ДЕБЕТ 02 КРЕДИТ 91 — отражена сумма корректировки амортизации, сделанной по итогам уценки.

Если в последующие периоды этот же объект будет вновь дооценен на ту же сумму, то величину дооценки нужно показать по кредиту счета 91.

Результаты дооценки бухгалтер зачисляет в добавочный капитал и отражает по кредиту счета 83.

Проводки будут следующие:

ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 83 — отражена сумма дооценки объекта ДЕБЕТ 83 КРЕДИТ 02 — отражена сумма корректировки амортизации в результате дооценки.

Если в последующие периоды этот же объект будет уценен, то сумму уценки необходимо отнести на уменьшение добавочного капитала и отразить по дебету счета 83. Уценку, которая по величине превышает первичную дооценку, нужно частично списать на уменьшение добавочного капитала, а оставшуюся сумму отразить по дебету счета 91.

По основным средствам, которые ежегодно переоцениваются, сумма амортизации рассчитывается исходя из восстановительной, а не первоначальной стоимости.

Бухучет: принятие к учету и введение в эксплуатацию

Стоимость принятых готовых объектов отражайте на счете 01 «Основные средства» или счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности», к которым откройте субсчета «Основное средство на складе (в запасе)» и «Основное средство в эксплуатации». Если по времени постановка основного средства на учет и его ввод в эксплуатацию совпадают, сделайте проводку:

Дебет 01 (03) субсчет «Основное средство в эксплуатации» Кредит 08-3 – принято к учету и введено в эксплуатацию созданное хозспособом основное средство по первоначальной стоимости.

Если моменты постановки основного средства на учет и его ввода в эксплуатацию не совпадают, сделайте проводку:

Дебет 01 (03) субсчет «Основное средство на складе (в запасе)» Кредит 08-3 – учтен созданный объект в составе основных средств по первоначальной стоимости.

Такой порядок предусмотрен пунктом 20 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н, и Инструкции к плану счетов.