Как было раньше
До введения упомянутой нормы в ГК РФ НДС, в вычете которого было отказано, с контрагента взыскать было нельзя — суды не признавали такого права. Арбитры указывали: налогоплательщик получает вычет при соблюдении всех определенных законодательством условий и не вправе перелагать ответственность за отказ на своих партнеров по бизнесу. Требование получить налоговый вычет можно предъявлять лишь к налоговым органам, которые отказались его признавать, а контрагент здесь не при чем (постановление Пленум ВАС РФ от 23.07.2013 № 2852/13 по делу А56-4550/2012, постановление 9ААС от 19.03.2015 №09АП-605415).
При этом арбитры указывали, что статья 15 ГК РФ, в которой говорится о возмещении убытков, к налоговым отношениям, связанным с возмещением НДС из бюджета, применима быть не может. К тому же тот факт, что налоговые органы отказали в принятии вычета из-за действий контрагента, еще не говорит о том, что они носили противоправный характер.
В итоге доначисление НДС, прочих налогов, а также пени и штрафы, которые компания получала из-за недобросовестных действий контрагента, судами не признавались в качестве убытков, подлежащих возмещению второй стороной сделки.
Как поступают налоговики, когда находят разрыв по НДС
При любом разрыве налоговики направляют обоим участникам сделки запросы. А дальнейшие действия инспекторов зависят от конкретной ситуации.
Система АСК НДС-2 строит «дерево связей», в котором виден не только «ближайший» к проверяемому налогоплательщику поставщик, но и вся цепочка.
Каждой организации в системе присвоен свой цвет в зависимости от степени налогового риска (письмо ФНС РФ от 03.06.2016 N ЕД-4-15/[email protected]).
- Зеленый цвет – низкий риск. Организация исполняет свои обязанности по налогам, фактически ведет деятельность, обладает активами.
- Желтый цвет – средний риск. Организация реально работает, но периодически нарушает обязательства перед бюджетом.
- Красный цвет – высокий риск. Компания или вообще не платит налоги, или делает это в минимальном размере, активы отсутствуют.
Компании, относящиеся к среднему и высокому риску подлежат усиленному контролю. Это же относится и к их контрагентам по всей цепочке.
Что изменилось
После появления статьи 431.2 в ГК РФ ситуация переменилась. Введенное ею понятие «заверения об обстоятельствах» дает возможность стороне, которая положилась на эти заверения, требовать от давшей их стороны возмещения убытков или неустойку. А в случае если заверения являлись существенными, можно требовать и расторжения договора.
На примере это выглядит так:
Компания заручилась заверением своего потенциального контрагента о том, что он своевременно уплачивает все налоги, ведет бухгалтерскую отчетность и учет, оформляет все первичные документы и, вообще, является образцово-показательным налогоплательщиком. Контрагент заверил, что товар у него есть, а документы, в соответствии с которыми он был получен, будут представлены по первому требованию. Положившись на указанные заверения, налогоплательщик принимает решение заключить договор с этим контрагентом.
Предположим, поставка прошла удачно, сделка закрылась. Однако поставив НДС с этой операции к вычету, налогоплательщик получает отказ. Проверив операции контрагента с его поставщиками, инспекторы установили — сделки носили формальный характер с целью получения необоснованной налоговой выгоды.
Раньше компания не смогла бы взыскать размер НДС с продавца (причины указаны выше), однако теперь это возможно. Как именно — рассмотрим на примере из судебной практики.
Для вычета по НДС недостаточно доказать, что сделка реальна
Суды стали признавать обоснованными расходы организаций для снижения облагаемой базы для уплаты отчислений на прибыль, но при этом отказывают в вычетах по НДС по одним и тем же операциям. Теперь фирмам недостаточно доказать только реальность сделки.
Чтобы сохранить вычеты, необходимо убедить инспекторов и суд, что сделку фактически выполнил контрагент, который указан в договоре.
Пример: недостаточно доказать, что автомобили, которые записаны в транспортной накладной, заезжали на территорию организации. Нужно убедить суд, что транспорт принадлежит контрагенту. Недостаточно также просто представить данные о численности работников, которые обычно заказывают у контрагента. Нужно доказать, что работники, которые оказывают услуги, состоят в штате контрагента.
Новая тенденция в судебной практике хорошо видна в рамках договоров транспортной экспедиции и перевозки.
Пример: чтобы доказать свое право на вычет по НДС, организация представила договор на экспедиторские услуги, транспортные накладные, отчеты экспедитора, счета-фактуры, акты сдачи-приемки транспортных услуг, заявки.
В то же время ФНС установила, а организация не опровергла, что у экспедитора не было транспортных средств, ФИО водителей и работников спорного контрагента не совпадают, автомобили принадлежат предпринимателям и гражанам, которые не платят НДС.
Суд сделал вывод: раз у контрагента не было ресурсов, значит, услугу исполняла другая оранизация. Кассация признала вычеты по НДС незаконными.
Выводы нижестоящих судов подтверждает и Верховный суд. ООО должно доказать не только реальность самой операции, но и то, что услугу она приобрела у контрагента, который записан в документах.
В делах по операциям с товарами судьи также не принимают вычеты по НДС. Пример: ФНС сняла с организации вычет, потому что у контрагента не было материальных и трудовых ресурсов. Значит, бумаги подписал он, а фактически сделку исполнил кто-то другой. То есть общество не выполнило условие о достоверности документов из статьи 169 НК.
Когда формируете позицию по спору с фискальными органами, используйте особый довод. Он заключается в том, что нельзя одновременно признавать сделку реальной, чтобы исчислить объем отчислений на прибыль, и в то же время нереальной, чтобы отказать в вычете по НДС. Такой вывод сделал Арб. Центрального округа. Постановления этой инстанции в целом выделяются из общей судебной практики.
Судьи обосновывают свои решения таким аргументом: если инспекторы признали сделку законной и сохранили организации расходы, значит, не могут снять с нее вычет по НДС. Ведь в отношении одних и тех же операций инспекторы не должны делать взаимоисключающих выводов.
Обстоятельства дела
Продавец заверил покупателя в своей добросовестности, а именно:
- в уплате налогов и представлении отчетности;
- в ведении бухучета и оформлении «первички»;
- во владение объектом сделки на праве собственности.
Кроме того, он пообещал покупателю следующее:
- включить в налоговую отчетность уплаченный покупателем НДС;
- предоставить все необходимые первичные документы — счета-фактуры, товарно-транспортную накладную, акт приема-передачи и другие.
В подтверждение своих серьезных намерений продавец пообещал, и это закреплено в договоре, в течение 5 рабочих дней после поступления к нему соответствующего запроса предоставить документы, которые бы подтвердили данные им гарантии. Кроме того, он добровольно принял обязательство возместить убытки покупателя, которые тот понесет из-за нарушения продавцом налогового законодательства и/или своих заверений. В соответствии с договором, продавец обязался возместить в том числе доначисление НДС, пени и штрафы, выставленные налоговыми органами покупателю из-за действий продавца.
Проверяя правомерность вычета НДС с этой сделки у покупателя, налоговые органы рассмотрели операции между продавцом и его контрагентами. Они пришли к выводу, что некоторые из них носили фиктивный характер, то есть фактически продукция не поставлялась, операции были проведены лишь «на бумаге» с целью получить необоснованную налоговую выгоду. В результате покупателю было отказано в вычете НДС на сумму свыше 12 млн рублей.
Получив такое решение ИФНС, покупатель обратился в суд. Причем иск он подал не к налоговым органам, а непосредственно к самому продавцу. Его исковые требования основывались на данных продавцом заведениях на основе статьи 431.2 ГК РФ.
Условия для возмещения налога
Выбирая исполнителя сделки, налогоплательщик берет на себя негативные риски, которые могут появиться в будущем при возмещении НДС. НК РФ не допускает использование для подтверждения вычетов неправильно составленных платежных документов (п. 2 ст. 169 НК РФ).
Также Президиум ВАС РФ в постановлении № 9299/08 от 11 ноября 2008 г. отметил, что если счет-фактура оформлена лицом, не состоящим в штате организации, то такой документ признается недостоверным и не должен приниматься в качестве обоснования для снижения налоговой нагрузки.
В рассматриваемой ситуации финансовые документы продавца были подписаны лицом, не имеющим трудовых отношений с ООО «Эгида», поэтому признаны недостоверными. Истец не предпринял никаких шагов по проверке подтверждающих документов по сделке, то есть поступил неосмотрительно.
Кроме того, истец не предъявил суду никаких доказательств об оплате полученного товара и факта его доставки. Указанное свидетельствовало о формальности взаимоотношений между сторонами, то есть обе компании не имели цель создать правовые последствия в результате заключения договора. Об этом также сказано в Пленуме ВАС РФ от 12 октября 2021 г. № 53.
Таким образом, истец не воспользовался правом на подтверждение правомерности уменьшения налоговой базы надлежащими доказательствами, а также не позаботился о благонадежности партнера по сделке. Указанное привело к невозможности получения налогового вычета. Риски выбора ненадежного продавца ложатся исключительно на покупателя. Он обязан вести себя осмотрительно и осторожно, чтобы подтвердить свою добросовестность в сделке. Прежде чем заключить какой-либо договор, сторонам необходимо удостовериться в правомерности ее заключения указанным в соглашении лицом. Следует запросить учредительные документы и документы, предоставляющие право на подписание договора, а также поинтересоваться финансовой состоятельностью контрагента. Истец не смог пояснить суду причины покупки товаров именно у ООО «Эгида», а не у других организаций.
Суд указал, что НК РФ не обязывает налогоплательщика предоставлять документы об оплате товара для получения вычета по налогу. Однако недостоверность финансовых бумаг в совокупности с иными обстоятельствами, привела к выводу о наличии между сторонами сделки бестоварной схемы, целью которой является получения налоговой выгоды.
Правомерность принятого решения была подтверждена судом.
Решения судов
Арбитры признали доводы ИФНС о фиктивности сделки между продавцом и его контрагентом убедительными. Продавец не смог доказать, что операции носили реальный характер, а также то, что ответственность за непредоставление налогового вычета покупателю несет он сам. Учитывая эти обстоятельства, суды пришли к выводу, что продавец дал покупателю заверение в своей добросовестности неправомерно. При этом не играет никакой роли тот факт, обжаловал ли покупатель решение налогового органа или нет.
В итоге суды всех инстанций признали, что поскольку продавец добровольно дал заверение об обстоятельствах и знал, что покупатель будет на них полагаться, то последний правомерно требует возмещения убытков в виде НДС, в вычете которого было отказано.
Неуплата налога продавцом
Наконец, третья часть разъяснений ВС РФ касается отказа в вычетах входного НДС из-за того, что продавец не перечислил сумму налога в бюджет. Здесь судьи вывели четкое правило: в подобной ситуации «снять» вычеты у покупателя, реально получившего товар (работу или услугу), можно только в том случае, если доказано, что он знал или должен был знать о недобросовестном поведении продавца.
То обстоятельство, что покупателю должно быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, подтверждается, в первую очередь, фактом их взаимозависимости или аффилированности (подробнее об этом см. «Налоговые риски: можно ли заключать сделки между «своими» ).
Проведите автоматическую сверку счетов‑фактур с контрагентами Подключиться к сервису
Если же указанная связь между сторонами сделки отсутствует, то во внимание должны приниматься результаты проверки контрагента, проведенной с учетом указанных выше рекомендаций ВС РФ. Другими словами, оценивается, насколько разумно и добросовестно действовал покупатель при заключении конкретного договора (с учетом регулярности и цены сделки, специфики товара и т.д.). И мог ли он при такой проверке в принципе установить факты противоправного поведения продавца: номинальность (т. е. отсутствие реальной деятельности продавца, в связи с чем договор будет фактически выполняться другим лицом), искажение отчетности, вывод денег по фиктивным документам или обналичивание, перевод средств в низконалоговые иностранные юрисдикции и проч.
Выводы
Итак, рассмотренное выше дело А53-228582016 и связанное с ним Постановление АС Северо-Кавказского округа от 05.06.2017 можно назвать прецедентом, поскольку в нем недополученные суммы НДС впервые признаны в качестве убытков, подлежащих возмещению второй стороной сделки. Чтобы воспользоваться этим на практике, специалисты рекомендуют включать в договор положения о заверении об обстоятельствах, данных в части налогов и сборов. Это дает возможность получить возмещение с контрагента, причем в упрощенном порядке:
- без оспаривания решения ИФНС в суде, если это специально не предусмотрено в договоре;
- без необходимости устанавливать факт убытка и его размера (он будет указан в решении ИФНС — доначисление налогов, штрафы, пени);
- без необходимости доказывать вину контрагента (заявитель отталкивается от данных ему заверений, которые оказались недостоверными).
Включая в договор положения о заверении об обстоятельствах, нужно указать следующее:
- обстоятельства, по которым дано заверение, являются для второй стороны сделки существенным при заключении и исполнении договора;
- давшая их сторона осознает, что контрагент будет на них полагаться своей финансово-хозяйственной деятельности;
Кроме того, в качестве санкций за недостоверность данных заверений стоит предусмотреть не неустойку, а именно возмещение убытков. И тогда есть шанс взыскать не принятый к вычету НДС вместе с пенями и штрафом со второй стороны сделки, давшей необоснованные заверения.
