Критерии признания актива объектом основных средств

Каждая компания стремится учесть понесенные на покупку или создание внеоборотных активов затраты при исчислении налога на прибыль. Однако для одной категории имущества разрешено единовременное списание полной стоимости объекта, а для другой – отнесение на затраты осуществляется постепенно. Налоговым правом установлена минимальная величина стоимости активов, предоставляющая возможность отнести их к категории основных средств. При этом утвержденный лимит основных средств в 2021 году не претерпел изменений. Для целей признания в бухгалтерском учете имущества компании, в качестве подлежащего амортизации, его величина должна, в соответствии с требованиями ПБУ 6/01, превышать 40 тыс. руб.

Лимит стоимости основных средств в 2021 году: бухгалтерский учет

Все критерии соответствия внеоборотного актива нормам, определенным ПБУ, должны быть достигнуты в бухгалтерском учете организации. Так, к объектам основных фондов должны быть отнесены активы со сроком использования, превышающим один год, приобретенные не для перепродажи. Один из важных показателей, позволяющих не столько включить имущество в состав ОС, сколько обеспечить планомерное списание его стоимости методом начисления амортизации, представляет собой лимит стоимости основных средств (в 2021 году без изменений).

На основании ПБУ 6/01, к числу основных средств относят внеоборотные активы со стоимостью, превышающей 40 тыс. руб. Вследствие этого, все объекты, затраты на приобретение которых не превышают указанной величины, входят в состав МПЗ и подлежат отнесению к затратам единовременно.

МСФО IAS 16 Общие сведения

Стандарт международной финансовой отчетности МСФО (IAS) 16 был разработан для того, чтобы достоверно и последовательно производить внутрикорпоративный учет основных средств и отражать эти данные в финансовой отчетности.

В свою очередь, разделы финансовой отчетности, которые посвящены основным средствам, дают возможность заинтересованным лицам из числа акционеров и пользователей МСФО изыскать исчерпывающую информацию о состоянии предприятия с точки зрения долгосрочных активов, размеров инвестиций в основные средства, изменений в составе подобных инвестиционных вложений, а также вопросов их балансовой стоимости, амортизации и убытков от обесценения.

Рисунок 1. Пример отчета о финансовом положении в программном продукте «WA: Финансист» (фрагмент): основные средства.

Для любого собственника или инвестора информация такого характера является крайне важной, поскольку без нее невозможны не только прогнозы финансовых перспектив бизнеса, но и оперативное повышение эффективности фирмы, которое сегодня выходит на первый план в вопросах конкурентоспособности компании на рынке.

Стандарт обязаны применять все компании, ведущие учет в соответствии с требованиями международной финансовой практики по всем видам и типам ОС, кроме тех, которые противоречили бы другому стандарту. В качестве примера можно вспомнить активы, которые компания изначально приобретает не для использования в своем бизнесе, а чтобы заработать на перепродаже таких активов: сегмент таких активов не будет признаваться и учитываться по стандарту МСФО 16, как и некоторые другие: допустим, относящиеся к сельскому хозяйству и полезным ископаемым.

Лимит основных средств в 2021 году: налоговый учет

В отличие от учета для целей бухгалтерии учет налоговый содержит иные требования к ограничению стоимости основных фондов. С 01.01.2016 г. российским налогоплательщикам предоставлена возможность в НУ учитывать активы как объект накопления амортизации стоимостью от 100 тыс. руб. и выше. Следовательно, в налоговом учете активы, величиной до 100 тыс. руб., которые организации и предприниматели включают в состав МПЗ, требуют немедленного списания. Данное требование актуально только для тех ОС, которые приняты к учету после 01.01.2016 г.

Как повлияли на ведение учета принятые в НУ И БУ суммы лимитов объектов основных фондов? Главным образом, образовавшееся расхождение способствует появлению временных разниц. Проблема связана именно с учетом недорогих объектов, которые с 2021 года в данных системах учета списываются по-разному. Методика исчисления налога на прибыль предполагает отражение временных разниц на счетах бухгалтерского учета. До момента окончания срока полезного использования в организации возникает отложенное налоговое обязательство, числящееся на одноименном 77 счете.

Повышение лимита стоимости объектов основных фондов в налоговом учете способствует ускоренному списанию стоимости актива, тем самым снижая налоговое бремя при исчислении налога на прибыль. Тем не менее, необходимость отражать в учете временные разницы, вызывает немало сложностей у бухгалтеров.

Критерии признания актива объектом основных средств

Вопросы правильного отражения в учете операций, связанных с основными средствами, волнуют бухгалтеров организаций практически любой сферы деятельности. Новая трактовка понятия “основные средства” содержится в Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.04.2012 г. № 26 (далее – Инструкция № 26).

Однако, при отражении на счетах бухучета отдельных хозяйственных операций следует применять нормы других нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету — Инструкции по бухгалтерскому учету инвестиционной недвижимости и Инструкцию по бухгалтерскому учету долгосрочных активов, предназначенных для реализации, утвержденных постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.04.2012 г. № 25.

Согласно п.4 Инструкции № 26 при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий:

а) активы предназначены для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для использования во вспомогательных, обслуживающих производствах и хозяйствах, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) активы предназначены для использования в течение срока продолжительностью свыше 12 месяцев;

в) активы не предполагаются на момент приобретения для последующей перепродажи;

г) первоначальная стоимость активов может быть достоверно определена;

д) активы способны приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

В белорусской практике последних лет существовало еще одно условие признания актива основным средством — стоимость. Это было 30 базовых величин. Между тем в международных стандартах бухгалтерского учета отсутствует стоимостной критерий для принятия к учету основных средств.

Организации имеют право вводить этот дополнительный критерий при признании объекта основным средством. При этом в приказе по учетной политике следует обосновать целесообразность введения такой нормы.

Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект, которым признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями, или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющий собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов — это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированных на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

Так, например, персональные компьютеры могут учитываться на счете 01 «Основные средства» как единый объект, так и объект, состоящий из нескольких инвентарных объектов (системный блок, монитор, т.п.). также компьютер может учитываться вместе с программными устройствами. При этом сроки полезного использования данных активов должны совпадать.

Но если сроки их использования различны ПЭВМ учитываются отдельно от устройств программного управления на счете 01 «Основные средства», а программный продукт может учитываться

или на счете 04 «Нематериальные активы» как исключительное авторское право на программный продукт для ЭВМ,

или на счет 97 «Расходы будущих периодов» в случае приобретения права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по соглашениям), включая расходы на обновление программ для ЭВМ и баз данных.

При приобретении объекта недвижимости следует учитывать, что не оформленные актами приемки — передачи и иными документами (включая документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях) основные средства не могут быть зачислены в состав основных средств.

Принятие объекта к бухгалтерскому учету недвижимого имущества зависит от того, кому принадлежит право собственности. Объект недвижимости, право собственности на который не зарегистрировано в установленном порядке, не может быть принят к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств. Данный объект недвижимости до момента регистрации права собственности должен учитываться на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».

При определении состава и группировки основных средств необходимо руководствоваться постановлением Минэкономики РБ от 30.09.2012 № 161 «Об установлении нормативных сроков службы основных средств и признании утратившими силу некоторых постановлений Министерства экономики Республики Беларусь» (далее – постановление № 161).

Согласно п.5-6 Инструкции № 26 к основным средствам как совокупности материально — вещественных ценностей, используемых в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управления организацией в течение периода, превышающего 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев, относятся здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий и продуктивный скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и т.д.

В составе основных средств отдельно учитываются также земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), поскольку по данным объектам основных средств амортизация не начисляется.

В их состав входят также капитальные вложения в коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы) и в арендованные объекты основных средств (неотделимые улучшения, присоединенная стоимость, т.п.). Законченные капитальные вложения в арендованные объекты основных средств зачисляются организацией — арендатором в собственные основные средства в сумме фактически произведенных затрат, если иное не предусмотрено договором аренды.

При этом, полученные в аренду основные средства учитываются на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства», а сданные в аренду собственные основные средства могут учитываться (в соответствии с учетной политикой) на счете 01 «Основные средства» или счете 03 «Доходные вложения в материальные активы» отдельный субсчет (инвестиционная недвижимость, прочие доходные активы).

Капитальные вложения в многолетние насаждения, коренное улучшение земель включаются в состав основных средств ежегодно в сумме затрат, относящихся к принятым в отчетном году в эксплуатацию площадям, независимо от даты окончания всего комплекса работ.

В случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

Например, организацией построено производственное здание, имеющее собственную трансформаторную мини-станцию для обеспечения бесперебойной подачи электроэнергии и специально оборудованные хранилища, обеспеченные электронными датчиками для поддержания одинаковой влажности и температуры в помещении.

Акт ввода объекта основных средств был оформлен один на производственный комплекс, поскольку по отдельности данные объекты самостоятельно не функционируют.

Для правильной организации учета названных объектов в инвентарной карточке учета основных средств бухгалтеру следует указать «производственный комплекс», и пометить, что комплекс состоит из нескольких объектов и каждому объекту присваивается индивидуальный инвентарный номер и применяется различный шифр норм амортизации и сроков полезного использования.

Недобросовестные действия финансистов в работе с основными средствами

Собственность компании часто бывает объектом различных злоупотреблений со стороны менеджеров или инструментом, благодаря которому могут быть введены в заблуждение кредиторы, инвесторы или собственники компании:

• Наиболее распространенным явлением на мелком уровне являются частные хищения, которые приводят к искажению данных о балансах компании, когда имущества фактически нет, а на бумаге оно создает актив.
• Вторым по частоте является нарушение в области выбытия активов, когда недобросовестные финансисты присваивают имущество себе, исключая его из основных средств фирмы ранее назначенного срока. Например, мелкую технику вроде компьютеров или техники для офиса, оборудования, которое можно использовать в быту, и прочие материальные ценности фиктивно списывают по документам как «отслуживший» актив, а по факту просто забирают себе или продают на открытом рынке с серьезным демпингом.
• Третьим способом, который в основном отражается на кредиторах и акционерах, является определение неверной фактической стоимости актива, которое «приукрашивает» имущественное положение компании вопреки реальности.
• На четвертом месте идут злоупотребления, которые выражаются в неполучении компанией реальной суммы возмещения при продаже актива, выбывающего из компании по заниженной цене в обмен на личные откаты для менеджеров компании.

Грамотно выстроенная система внутреннего контроля и система учета, построенная на стандартизированных принципах, способна исключить любой из описанных выше видов злоупотреблений при работе с активами.

Раскрытие информации согласно «МСФО IAS 16 Основные средства»

Стандартом «МСФО IAS 16 Основные средства» установлены требования по раскрытию информации в области основных средств по классам активов предприятия. Согласно методическим рекомендациям компания обязана раскрыть достоверную информацию, которая поможет пользователям финансовой отчетности максимально полным образом рассмотреть вопрос основных средств предприятия, содержащую:

• Обоснование базы, которую компания применяет при оценке балансовой стоимости активов;
• Раскрытие информации о выбранном методе амортизации;
• Закрепленные и обоснованные в учетной политике сроки эффективного использования;
• Утвержденные нормы и размеры фактической амортизации;
• Классифицированные балансовые стоимости и размеры накопленной амортизации, включая убытки от потери балансовой стоимости на начало и конец периода.

Помимо этого финансовая отчетность должна давать пользователям достоверную информацию:

• О наличии ограничений на права собственности активов компании;
• Если основные средства передавались в качестве гарантии обеспечения обязательств;
• О размере затрат и их классификации, которые включены в балансовую стоимость актива на этапе строительства/инсталляции;
• Суммы обязательств компании, которые были приняты для приобретения основных средств;
• Суммы компенсаций, которые были перечислены третьим лицам в связи с утратой или обесцениванием активов.

Согласно «МСФО IAS 16 Основные средства» для широкого круга пользователей финансовой отчетности компании также полезно раскрывать дополнительную информацию, позволяющую оценить финансовый потенциал компании:

• Балансовые и справедливые стоимости не используемых временно активов;
• Балансовые стоимости активов, которые полностью амортизированы;
• Балансовые стоимости активов, которые эффективно уже не используются, но не будут продаваться компанией на рынке.

Рисунок 6. Пример консолидированной отчетности. Отчет о совокупных доходах (фрагмент) в программном продукте «WA: Финансист»: амортизация основных средств включается в себестоимость продаж.