Расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом

Контур.Бухгалтерия — веб-сервис для малого бизнеса!

Быстрое заведение первички, автоматический расчет налогов, отправка отчетности онлайн, электронный документооборот, бесплатные обновления и техподдержка.
Попробовать

Для каждой организации актуально ведение двух законодательно закрепленных видов учета. Каждый из них имеет свои цели и задачи. В чем же заключается разница между бухгалтерским и налоговым учетом?

Во-первых, различаются цели ведения учета. Бухгалтерский учет дает информацию о результатах деятельности руководству организации и заинтересованным лицам. Налоговый учет позволяет фискальным органам контролировать полноту уплаты налогов, достоверность отчетности и исполнение законодательства о налогах и сборах.

Во-вторых, для целей налогообложения разработано соответствующее законодательство, в частности, Налоговый кодекс. Бухгалтерская отчетность ведется согласно федеральному закону, ПБУ и другим документам. Именно законодательное регулирование — это главная причина возникновения различий.

Постоянные разницы в бухгалтерском и налоговом учете

Постоянные разницы возникают из-за части прибыли, которая относится только на бухгалтерскую или только на налогооблагаемую прибыль. То есть, если в вашей организации фактические и налогооблагаемые доходы или расходы отличаются, то возникают постоянные разницы. Так появляются постоянные налоговые обязательства (ПНО) или активы (ПНА). Из-за ПНО налог на прибыль, который вы отразите в отчетном периоде, возрастет, а ПНА уменьшает платежи. В балансе ПНО и ПНА не отражайте, так как они признаются в периоде, когда возникли постоянные разницы.

Однако ПНО и ПНА нужно показать в отчете о финрезультатах, а именно в строке 2421. Для их учета используют счета 68 и 99.

Начислено ПНО: Дт 99 Кт 68 Начислен ПНА: Дт 68 Кт 99

Виды расхождений

Важно! Налоговый учет ведут организации, являющиеся плательщиками налога на прибыль. При этом прибыль, которая исчисляется в соответствии с Налоговым кодексом РФ отличается от бухгалтерской прибыли

Для того, чтобы отразить в бухучете разницы между налогом на прибыль и тем налогом, которые указывается в декларации, используется ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций». При этом разницы между бухгалтерским и налоговым учетом бывают постоянные и временные.

К постоянным относят доходы или расходы:

• принимаемые в бухучете, но не формирующие налогооблагаемую прибыль как в текущем, так и в последующих периодах;
• признаваемые в налоговом учете, но не принимаемые в бухгалтерском ни в текущем ни в последующих периодах.

Постоянные разницы приводят к тому, что возникают постоянные налоговые обязательства (ПНО) или активы (ПНА). Возникновение ПНО означает, что у компании возникает обязанность по уплате налога, то есть в отчетном периоде будут увеличены платежи по налогу на прибыль. ПВА напротив, означает, что компания не должна будет уплачивать часть какого-либо налогового платежа.

Под временными разницами понимают доходы или расходы, которые к бухучету принимаются в одном отчетном периоде, а в налоговом учете – в другом. Именно временные разницы могут стать причиной возникновения отложенных налогов, который представляет собой сумму налога на прибыль, увеличивающая или уменьшающая платеж в бюджет в последующем отчетном периоде. Различают два вида временных разниц: вычитаемые и налогооблагаемые. Первые уменьшают налог на прибыль в последующих периодах, а вторые увеличивают его.

Если доходы и расходы компании, которые отражены в бухучете соответствуют доходам и расходам компании, принимаемым для налогообложения, то налог, рассчитанный на бухгалтерскую прибыль будет равен налогу на прибыль, указанному в налоговой декларации. В том случае, если расхождения есть, то два вида этого налога будут связаны такой формулой:

НП = УР(Д) + ОНА – ОНО + ПНО – ПНА, где

НП – налог на прибыль;

УР(Д) – условный расход (доход) по налогу на прибыль;

ОНА – разница между ОНА начисленным в отчетном периоде и ОНА погашенным в этом же периоде;

ОНО – разница между ОНО начисленным в отчетном периоде и ОНО погашенным в этом же периоде.

Временные разницы в бухгалтерском и налоговом учете

Если вы относите на различные отчетные периоды доходы и расходы, которые образуют фактическую прибыль и формируют базу по налогу на прибыль, — появляются временные разницы. Они по-разному влияют на налогооблагаемую прибыль, поэтому их разделяют на две группы.

• Если доходы в налоговом учете признаются раньше, а в бухучете — позже, появляются вычитаемые временные разницы. Это приводит к появлению отложенного налогового актива (ОНА).
• В обратной ситуации появляются налогооблагаемая временная разница, и возникает отложенное налоговое обязательство (ОНО).

Образование ОНА или ОНО приводит к тому, что в последующих отчетных периодах сократится или возрастет сумма налога на прибыль. В балансе ОНА учитывается в строке 1180, ОНО — в строке 1420. ОНА и ОНО отражаются на счете 68, однако для них предусмотрены и специальные счета — 09 и 77 соответственно.

Начислен ОНА: Дт 09 Кт 68 Начислено ОНО: Дт 68 Кт 77

В отчете о финрезультатах ОНО находит свое отражение в строке 2430, а ОНА — в строке 2450. Из-за сложности формирования и отражения постоянных и временных разниц, регулирующие органы стараются создать единый подход к формированию прибыли. Но пока бухгалтеру приходится учитывать все тонкости систем бухгалтерского и налогового учета.

Таблица

О причинах расхождения бухгалтерской и налоговой отчетности при УСН

У налогоплательщиков единого налога на упрощенной системе налогообложения, который уплачивают большинство организаций, относящихся к категории «микропредприятие», налоговые органы в первую очередь сравнят значения отчетных показателей налоговой декларации по УСН и финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Если у нас есть какие-то расхождения между данными налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, непонятные для налоговых инспекторов, то они обязательно потребуют пояснить их.

На что налоговые инспекторы сразу обратят свое внимание?

Если доходы в налоговой декларации меньше выручки в бухгалтерской отчетности.

Это всегда вызывает вопросы, так как контрольные соотношения значений показателей дохода в налоговой декларации и выручки в бухгалтерском отчете о результатах финансовой деятельности должны быть тождественны. Но встречаются нестандартные ситуации, когда по объективным причинам это может быть не так.

К уважительным причинам расхождений такого рода относятся:
• Если на конец отчетного года у нас числится непогашенная задолженность дебиторов (покупателей и заказчиков). Поскольку порядок признания доходов в налоговом учете для целей УСН и бухгалтерском учете различается. то в налоговом учете доходы признаются кассовым методом, а в бухгалтерском — методом начисления. Наличие дебиторской задолженности на конец года будет означать, что мы еще не получили деньги за проданные товары, работы и услуги и соответственно в налоговые доходы эту сумму не включили. Вместе с тем в бухгалтерском учете продажная стоимость товаров, продукции, работ или услуг у нас уже отражена по кредиту счета 90 «Продажи» субсчета «Выручка».
• Если мы безвозмездно получили в отчетном году товарно-материальные ценности от учредителя с долей в уставном капитале более 50%. Данное расхождение вызвано также разными правилами учета безвозмездно полученного имущества. В налоговом учете стоимость такого имущества в облагаемых доходах не отражается согласно пункта 1.1 статьи 346.15 и подпункта 11 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ (если, конечно, мы не продали его в течение года после получения. Тогда в доходы включается рыночная стоимость объекта). А в бухгалтерском учете в любом случае полученное имущество вначале нужно отразить как безвозмездные поступления и только затем, после того как полученные ценности будут израсходованы либо проданы как товар, а если это — основное средство, то когда оно начнет амортизироваться, соответствующую часть рыночной стоимости нужно включать в доходы. И отражать по кредиту счета 91 как прочие доходы. Если от учредителя получены безвозмездно денежные средства, то соответственно они сразу отражаются в бухгалтерском учете как прочие доходы. А в налоговом учете никак не фигурируют.

Если доходы в налоговой декларации по единому налогу выше, чем в бухгалтерской отчетности

Такое тоже возможно в практике экономической деятельности хозяйствующих субъектов, когда по полученным авансам не полностью исполнены наши обязательства перед контрагентами на конец отчетного периода.

В налоговом учете мы включаем в доходную, налогооблагаемую базу все поступления от покупателей и заказчиков за реализованные товары, работы, услуги, в том числе предоплаты. Тогда как в бухгалтерском учете выручка будет признана по факту не поступления денежных средств, а по документально подтвержденным накладными, актами и УПД фактам поставки товаров, оказания услуг, выполнения работ.

Расходов в налоговой декларации больше, чем в бухгалтерской отчетности

Всегда лучше, конечно, если наоборот, когда в бухгалтерском отчете расходов больше, а в налоговой декларации — меньше. Это было бы идеально, но часто получается совершенно иначе. И это всегда повод для налогового запроса.

Такого рода расхождения могут быть связаны с погашением старых, накопленных налогоплательщиком, долгов.

В налоговом учете и бухгалтерском учете одни и теже расходы могут учитываться в разное время. При расчете упрощенного налога мы можем признать затраты только после оплаты, см. пункт 2 статьи 346.17 Налогового кодекса РФ. А в бухгалтерском учете — в том периоде, к которому они относятся.

Так что если мы в 2021 году оплачивали товары, работы или услуги, которые приобрели и реализовали еще в 2016-м, то наши налоговые расходы могут быть больше бухгалтерских. В налоговом учете мы их отражали в 2021 году, так как именно тогда была оплата. А в бухгалтерском учете подобные расходы мы уже отразили в 2016 году. Из-за этого показатель расходов в декларации по УСН может быть выше, чем сумма показателей по строкам «Себестоимость продаж», «Коммерческие расходы» и «Управленческие расходы» бухгалтерского отчета о финансовых результатах.

И еще один момент на всякий случай. Если мы с вами являемся ИП, то у нас не может быть расхождений между бухгалтерской и налоговой отчетностью. Поскольку бухотчетность ИП не сдают.

Бухгалтерский учет отложенных налогов, ПНО и ПНА

Бухучет отложенных налогов

Д99 субсчет «Условный расход» Д68 – начислен условный расход по налогу на прибыль;

Д68 К99 субсчет «Условный расход» – начислен условный доход по налогу на прибыль;

Д09 К68 – отражены отложенные налоговые активы;

Д68 К09 – уменьшены отложенные налоговые активы;

Д99 К09 – списаны отложенные налоговые активы при выбытии актива;

Д68 К77 – отражены отложенные налоговые обязательства;

Д77 К68 – уменьшены отложенные налоговые обязательства;

Д77 К99 – списаны отложенные налоговые обязательства при выбытии актива (обязательства);

Д68 К99 – отражены постоянные налоговые активы;

Д99 К68 – отражены постоянные налоговые обязательства.