Многие организации проводят в отношении своих основных средств работы, которые носят капитальный характер: достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение[1]. Стоимость этих работ в силу п. 5 ст. 270 НК РФ не может быть списана единовременно. Она, согласно п. 2 ст. 257 НК РФ, увеличивает первоначальную стоимость ОС.
Нередко модернизация проводится в отношении объектов, которые были полностью самортизированы и остаточная стоимость которых равна нулю. Каким образом должны учитываться расходы на модернизацию в таком случае, ведь Налоговый кодекс на сей счет не предусматривает специальных правил? Об этом узнаете из данной статьи.
Собираем затраты
Для начала организации следует собрать все документы, подтверждающие факт проведения модернизации, и посчитать затраты.
Модернизация может выполняться как с привлечением сторонних организаций, так и собственными силами. В первом случае документальным подтверждением понесенных затрат будет служить двусторонний акт приема-передачи, подписанный подрядчиком.
При модернизации основного средства собственными силами оправдательными документами будут выступать требования-накладные на передачу материалов соответствующему подразделению, акты на списание материалов, заказы-наряды. При этом организация по окончании работ должна составить акт приема-передачи (в одном экземпляре), в котором должна быть указана полная стоимость выполненных работ и дата их окончания.
Отражение затрат на модернизацию в налоговом учете
Мнение Минфина
Если организация провела модернизацию основного средства, которое полностью самортизировано и остаточная стоимость которого равна нулю, то, по мнению Минфина, изложенному в Письме от 25.03.2015 № 03‑03‑06/1/16234, после проведения модернизации следует:
- сумму затрат на ее осуществление прибавить к первоначальной стоимости ОС;
- использовать те нормы амортизации, которые изначально были определены при введении основного средства в эксплуатацию.
Поясним это на примере.
Пример 1
Организация в 2015 году осуществила модернизацию основного средства, относящегося в соответствии с Классификацией ОС[2] к четвертой амортизационной группе (срок полезного использования – свыше пяти лет до семи лет включительно).
Первоначальная стоимость основного средства на момент его ввода в эксплуатацию (январь 2008 года) составляла 480 000 руб. Срок полезного использования определен как 80 мес. Норма амортизации – 1,25% (1 / 80 мес.).
Амортизация начислялась с февраля 2008 года по сентябрь 2014 года. Таким образом, к моменту проведения модернизации основное средство было полностью самортизировано.
В марте 2015 года работы по модернизации ОС закончены. Стоимость работ (без учета НДС) составила 360 000 руб.
С апреля 2015 года организация начнет учитывать для целей исчисления налога на прибыль затраты на модернизацию следующим образом.
Первоначальная стоимость ОС после модернизации составляет 840 000 руб. (480 000 + 360 000). Норма амортизации будет применяться та же, что и на момент ввода ОС в эксплуатацию, – 1,25%. Соответственно, сумма ежемесячной амортизации равна 10 500 руб. (840 000 руб. x 1,25%).
Затраты на проведение модернизации будут списываться в течение 34 месяцев по 10 500 руб. (итого 357 000 руб.), в 35‑й месяц – «хвостик» в размере 3 000 руб. (360 000 ‑ 357 000).
Предположим, что организация воспользовалась своим правом (оно предусмотрено п. 9 ст. 258 НК РФ) на применение амортизационной премии. Тогда отражение расходов на модернизацию в налоговом учете будет выглядеть следующим образом.
Амортизационная премия может применяться не только к расходам, связанным с приобретением основных средств, но и к расходам, которые понесены в случаях модернизации ОС и суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ. Размеры премии – не более 30% затрат на капвложения для 3 – 7‑й амортизационных групп и не более 10% для остальных амортизационных групп (1‑й, 2‑й, 8 – 10‑й).
В соответствии с п. 3 ст. 272 НК РФ расходы в виде амортизационной премии признаются в качестве расходов того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения. Отметим, что данная формулировка указывает на две разные даты: начала амортизации и изменения первоначальной стоимости.
Как следует из п. 4 ст. 259 НК РФ, дата начала амортизации по объекту амортизируемого имущества – это 1‑е число месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. Дата изменения первоначальной стоимости – это дата завершения капитальных вложений (ввода их в эксплуатацию) (см. Постановление АС ЗСО от 18.08.2014 по делу № А75-4980/2013).
Таким образом, из п. 3 ст. 272 НК РФ следует, что при осуществлении капитальных вложений в уже существующие основные средства амортизационная премия признается в расходах в месяце изменения их первоначальной стоимости, то есть в том месяце, когда капитальные вложения были завершены и введены в эксплуатацию, что подтверждено соответствующим документом, например актом о приеме-сдаче реконструированных или модернизированных объектов ОС (см. письма Минфина России от 28.05.2013 № 03‑03‑06/1/19228, от 04.12.2009 № 03‑03‑06/1/788).
Пример 2
Воспользуемся данными примера 1 с той лишь разницей, что организация применила амортизационную премию в отношении расходов, которые понесены при модернизации ОС, в размере 30%.
Амортизационная премия будет учтена в составе прочих расходов в марте 2015 года (в периоде, на который приходится дата изменения первоначальной стоимости). Размер амортизационной премии равен 108 000 руб. (360 000 руб. х 30%).
Организация начнет учитывать для целей исчисления налога на прибыль затраты на модернизацию следующим образом.
Первоначальная стоимость объекта после модернизации (за вычетом амортизационной премии) составляет 732 000 руб. (480 000 + 360 000 ‑ 108 000).
Норма амортизации будет применяться та же, что и на момент ввода ОС в эксплуатацию, – 1,25%. Соответственно, сумма ежемесячной амортизации составит 9 150 руб. (732 000 руб. x 1,25%).
Затраты на проведение модернизации будут списываться в течение 39 месяцев по 9 150 руб. (итого 356 850 руб.), в 40‑й месяц – «хвостик» в размере 3 150 руб. (360 000 ‑ 356 850).
Итак, по мнению Минфина, затраты на проведение модернизации ОС, которое было полностью самортизировано и остаточная стоимость которого равна нулю, увеличивают первоначальную стоимость ОС. Для расчета амортизации применяется та же норма, которая изначально установлена при введении основного средства в эксплуатацию. Одно письмо (№ 03‑03‑06/1/16234) уже упоминалось выше. Аналогичное мнение высказано и в письмах от 05.04.2012 № 03‑03‑06/1/181, от 03.11.2011 № 03‑03‑06/1/714, от 23.09.2011 № 03‑03‑06/2/146. Таким образом, своего мнения по данному вопросу чиновники не меняют уже несколько лет, что не может не радовать налогоплательщиков.
Применение указанных рекомендаций организациями на практике находит поддержку и у арбитров. Например, в Постановлении ФАС МО от 23.04.2012 по делу № А40-24244/11‑75‑102[3] говорится следующее. Вопрос отнесения на расходы затрат в ситуации, когда срок полезного использования основного средства истек, но налогоплательщик тем не менее произвел его реконструкцию (модернизацию), НК РФ прямо не регулирует. Однако это не означает, что налогоплательщик в данном случае вообще лишается права на учет таких расходов, если они соответствуют общим критериям, установленным в ст. 252 НК РФ. Поскольку в результате модернизации такого ОС оно продолжает оставаться основным средством, при определении суммы амортизации следует применять ту же норму, которая была установлена при введении его в эксплуатацию.
Аналогичные выводы сделаны в Постановлении ФАС ВВО от 17.02.2011 по делу № А29-6272/2007.
Если ремонт дал запчасти…
Бывает, что после ремонта основного средства остались какие-то пригодные материалы, и предприятие их оприходовало. По мнению финансистов, это не что иное, как внереализационные доходы, которые компании необходимо учесть по рыночной стоимости. При этом бывшие в употреблении восстановленные детали и узлы, используемые при ремонте, не могут учитываться как возвратные отходы (см. письма от 10.09.2007 № 03-03-06/1/656, от 15.09.2005 № 03-03-04/1/189). А при отпуске запчастей, полученных в ходе ремонта, в производство отразите в материальных расходах сумму, что показали в доходах (письмо от 02.06.2010 № 03-03-06/1/365).
При оприходовании запчастей, оставшихся после починки ОС, а также при дальнейшем использовании этих деталей для собственных нужд объекта по НДС не возникает. Данное умозаключение вытекает из положений статьи 146 главного налогового документа.
А если организация специально приобретает бэушное основное средство, чтобы разобрать его на запчасти, после чего использует эти узлы для ремонта своих объектов? Сейчас это весьма актуально, ведь прогресс идет семимильными шагами и запчасти для не совсем нового оборудования порой не найти днем с огнем. В такой ситуации, по мнению фискалов, речь фактически идет о тратах на приобретение запасных частей для ремонта основных средств. В соответствии с пунктом 1 статьи 324 НК РФ стоимость данных узлов включается в сумму расходов на подобное восстановление имущества. Значит, эти издержки признают по мере отпуска запчастей для ремонта ОС (письмо ФНС России от 02.04.2018 № СД-4-3/[email protected]). Схожую позицию фискалы высказывали и применительно к ситуации, когда фирма сразу приобретает детали для ремонта – стоимость этих запчастей списывают в том периоде, когда его провели (письмо УФНС РФ по г. Москве от 21.06.2010 № 16-15/[email protected]).
Но тут есть одна загвоздка. Объект, подлежащий разборке на запчасти, организация покупает в сборе (за единую цену). Как же определить, во сколько обошлась каждая из снятых деталей? Ответ – в вышеупомянутом письме 2018-го года. По мнению контролеров, компания сама должна определить в учетной политике порядок переноса цены приобретения на стоимость отдельных запчастей, руководствуясь критериями обоснованности и экономической оправданности расходов (вывод основан на положениях п. 1 ст. 272, ст. 313 и 252 НК РФ).
Есть и иной подход
Справедливости ради следует отметить, что в отсутствие четких норм, регулирующих порядок списания расходов на модернизацию полностью самортизированного ОС, на практике появляются и иные, отличные от минфиновских варианты списания затрат на модернизацию – например, исходя из нормы амортизации, установленной заново, а не из той нормы, которая была определена при вводе основного средства в эксплуатацию. Именно так и поступил налогоплательщик, спор которого с налоговиками рассматривали арбитры ФАС ПО (Постановление от 12.02.2013 по делу № А12-8247/2012).
Налоговым органом в ходе проверки установлено, что по состоянию на 01.09.2005 для целей налогового учета остаточная стоимость объекта основных средств – здания равнялась нулю, срок полезного использования, определенный налогоплательщиком в целях налогового учета (366 месяцев, или 30,5 года), истек.
В 2008 году налогоплательщик закончил реконструкцию здания. Стоимость работ составила порядка 53 млн руб. В целях налогового учета установлен срок полезного использования ОС – 43 месяца. Общество включило в расходы проверяемого периода сумму начисленной амортизации с учетом указанного срока (с чем не согласились проверяющие, настаивая на расчете амортизации исходя из срока полезного использования, равного 366 месяцам).
Арбитры признали правоту организации. При этом они указали, что на момент завершения реконструкции здание было полностью самортизировано, ранее определенный срок его полезного использования в целях налогообложения истек. Поэтому общество вправе выбрать любой способ учета соответствующих расходов на реконструкцию, в том числе и путем исчисления амортизации в порядке, определяемом самостоятельно в соответствии со ст. 258 НК РФ.
Отметим, что такие примеры единичны, и организации, если она захочет применить подобную методику, следует оценить свои шансы на успех в споре с налоговыми органами.
Аренда: споры о выполненных работах
Споры в отношении того, что именно провело предприятие – ремонт или реконструкцию (модернизацию), актуальны и для арендованных объектов. Давайте рассмотрим несколько наиболее показательных дел.
В Постановлении от 05.03.2019 № Ф09-129/19 АС Уральского округа решил, что проведено переустройство арендованных помещений. Ведь у них изменилось служебное назначение, появились новые качества. Только после проведения данных работ компания смогла вести в этих помещениях торговую деятельность. А значит, фирма ошибочно единовременно списала расходы в качестве ремонтных.
А вот в Постановлении АС Московского округа от 26.02.2016 № Ф05-1082/2016 арбитры указали – расходы направлены на техобслуживание, содержание и поддержание в исправном состоянии снимаемых помещений. Назначение объектов, их техническо-экономические показатели остались прежними. Их площадь, высотность, срок службы не изменились, фундамент не усилен, стены не перекладывали. Стало быть, налицо ремонт.
Арендаторы также одержали победу в постановлениях АС Уральского округа от 27.06.2017 № Ф09-3674/17, ФАС Московского округа от 03.12.2009 № КА-А40/12047-09-2 и от 11.01.2007, 18.01.2007 № КА-А40/13128-06-2.
Бывает и такое, что компании и инспекторы меняются ролями – первые ратуют за реконструкцию, а вторые за ремонт. Наглядный пример – Постановление АС Северо-Западного округа от 12.10.2016 № Ф07-8220/2016, оставленное в силе Определением ВС РФ от 13.02.2017 № 307-ЭС16-20124. Компания посчитала, что понесла расходы на реконструкцию и модернизацию арендованных основных средств. Подобная квалификация работ давала фирме право применить пониженную ставку по налогу на прибыль, зачисляемому в городской бюджет. Однако контролеры смогли доказать (в том числе, с помощью экспертизы), что был именно ремонт, лишив, тем самым, организацию данной льготы. Ведь целевое и функциональное назначение помещений по окончании работ не изменилось, как и их технические показатели. Сооружения на момент заключения договоров аренды были пригодны для использования под магазин. Работы на объектах (оснащение их вентиляцией, освещением, сантехникой и др.) не соответствуют требованиям статьи 257 НК РФ и не являются реконструкцией. Доводы ИФНС о неправильной квалификации спорных работ арендатору опровергнуть не удалось.
Справочно
Служители Фемиды позволили списать расходы на ремонт, даже несмотря на то, что была установлена взаимозависимость арендодателя и арендатора. Ведь реальность операций сомнений не вызывала, а признаки недобросовестного поведения сторон не выявлены (Постановление АС Дальневосточного округа от 29.03.2018 № Ф03-644/2018).
О модернизации ОС, амортизация по которым начисляется с применением повышающих коэффициентов
Согласно пп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 2. Отметим, что положения данной нормы распространяются на амортизируемые ОС, которые были приняты на учет до 1 января 2014 года.
Предположим, организация модернизирует объект ОС, принятый на учет до этой даты, при исчислении амортизации по которому применяется коэффициент 2. Возникает вопрос: каким образом следует учитывать для целей налогообложения расходы на модернизацию?
По мнению Минфина, изложенному в Письме от 23.01.2015 №03‑03‑06/1/1777, после проведения модернизации объекта основных средств, принятого на учет до 01.01.2014, организация вправе продолжить применение в отношении такого объекта специального коэффициента до полного списания стоимости данного амортизируемого имущества.
Полагаем, что эти рекомендации актуальны и для полностью самортизированных ОС.
