| Для того, чтобы правильно исчислить сумму НДС, причитающуюся к уплате в бюджет, нужно правильно и своевременно определить налоговую базу. Казалось бы, чего проще: все, что нужно знать налогоплательщику, есть в положениях НК РФ (ст. 153 – 162). | Статьи по теме: —Основные средства: оцениваем налоговые риски. —Как отразить НДС в бухгалтерской отчетности —Новое в Налоговом кодексе с 2014 года |
Однако, как это ни странно, среди руководителей до сих пор бытует мнение, что, к примеру, в торговле данным налогом облагается наценка. Они свято в это верят и используют свое «знание» при планировании расходов. Переубедить их бывает крайне сложно, и важность данной задачи зачастую отходит для бухгалтера на второй план, но когда по итогам периода «вдруг» вырисовывается сумма НДС к уплате, не соответствующая изначальным расчетам предпринимателя, виноватым в этом оказывается почему то именно работник учетной службы. Чтобы избежать подобных недопониманий, по мнению автора, следует провести с руководителем небольшой ликбез по вопросу определения налоговой базы по НДС.
Определение налоговой базы.
Начать, пожалуй, следует с азов: налоговой базой согласно п. 1 ст. 53 НК РФ называют стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения
, каковым в целях обложения НДС является передача права собственности на товары, либо передача результатов работ, либо оказание услуг на возмездной и безвозмездной основе на территории РФ (п. 1 ст. 146 НК РФ) [1]. Так как речь идет о стоимостной характеристике, в большинстве случаев налог исчисляется исходя именно из стоимости тех товаров (работ, услуг), которые реализуются (передаются). При определении налоговой базы выручка, полученная от реализации товаров (работ, услуг), определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им как в денежной, так и в натуральной формах, включая оплату ценными бумагами (п. 2 ст. 153 НК РФ) суммарно по всем видам операций, облагаемых по одинаковой налоговой ставке (п. 1 ст. 153 НК РФ).
В общем случае базой для исчисления НДС будет являться договорная цена реализуемого товара (работы, услуги) с учетом акциза (для подакцизных товаров) без включения в нее налога (п. 1 ст. 154 НК РФ), то есть НДС начисляется сверх цены
продаваемого товара, за исключением товаров, учитываемых у продавца по стоимости, включающей уплаченный налог (например, изначально закупленных для осуществления не облагаемой НДС деятельности – п. 3 ст. 154 НК РФ), и отдельных категорий товаров, закупленных у физлиц, которые, как известно, плательщиками НДС не являются (п. 4 и 5.1 ст. 154 НК РФ), в таких случаях налоговой базой действительно признается наценка (разница между продажной (с учетом НДС) ценой и ценой приобретения [2]).
Организация, применяющая только общую систему налогообложения, реализует партию товара, облагаемого по ставке НДС 18%. Цена партии – 400 000 руб., без учета налога.
В целях определения налоговой базы по НДС в данном случае имеет значение только место реализации товара. По умолчанию это территория РФ. Таким образом, на основании п. 1 ст. 154 НК РФ налоговой базой признается цена партии – 400 000 руб. Сумма НДС, исчисленная при реализации указанной партии, составит 72 000 руб. (400 000 руб. х 18%). А себестоимость товара будет иметь значение только для определения базы по налогу на прибыль. В бухгалтерском учете продавца следует сделать такие записи:
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| Отражена выручка, полученная от реализации партии товара | 62 | 90 выручка | 472 000 |
| Начислен НДС с суммы реализации | 90 НДС | 68 НДС | 72 000 |
Если же реализуется товар, ранее приобретенный для осуществления не облагаемых НДС операций, его учетная стоимость будет иметь значение для целей исчисления налога.
Организация реализует имущество, ранее приобретенное для осуществления не облагаемых НДС операций, принятое к учету по цене, включающей в себя сумму налога, 354 000 руб. Продажная цена имущества согласно договору с покупателем составляет 472 000 руб., включая НДС.
В данном случае налоговой базой признается межценовая разница [3] — 118 000 руб. (472 000 — 354 000), а вот ставка НДС будет расчетной (18/118) в силу прямого указания п. 4 ст. 164 НК РФ. Таким образом, к уплате в бюджет продавец должен исчислить по указанной операции 18 000 руб. (118 000 руб. х 18/118). В случае же реализации имущества по цене ниже учетной налоговая база по НДС будет равна нулю.
Кроме того, при планировании расходов на уплату НДС нужно помнить, что суммы предварительной оплаты, поступающей организации в счет будущих поставок товара, также подлежат обложению налогом (речь, конечно, ведется о тех товарах, реализация которых не освобождена от налогообложения нормами гл. 21 НК РФ). То есть, если организация работает на условиях предоплаты, базу по НДС она будет определять дважды: на момент получения аванса и на момент отгрузки товара (п. 1 и 14 ст. 167 НК РФ). В случае, когда отгрузка приходится на последующий налоговый период, в планируемом возможно увеличение расходов на платежи в бюджет.
НДС по предоплате начисляется по расчетной ставке (18/118 или 10/110), причем ставка 10/110 применяется в тех случаях, когда предоплата поступает за товары, налогообложение которых в момент отгрузки производится по ставке 10%.
Организация получила аванс в счет будущей поставки товара, реализация которого облагается НДС по ставке 18%, в сумме 300 000 руб.
Независимо от того, является предоплата полной или частичной, налогоплательщик в день появления денежных средств на его расчетном счете обязан исчислить из поступившей суммы сумму налога (45 763 руб [4] (300 000 руб. х 18/118)), а в бухгалтерском учете сделать следующие записи:
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| Поступила сумма предварительной оплаты от покупателя | 51 | 62 аванс | 300 000 |
| Начислен НДС с суммы поступившей предоплаты | 76 ав | 68-НДС | 45 763 |
Это уже впоследствии при отгрузке можно будет уменьшить исчисленную сумму налога на сумму «авансового» НДС, но, как уже отмечалось, этот вожделенный момент может наступить уже в другом налоговом периоде.
Объект налогообложения НДС
– операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе на безвозмездной основе; передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организаций; выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления; ввоз товаров на таможенную территорию РФ.
НК рФ предусматривает изъятия из перечня объектов обложения НДС. Не облагаются НДС операции, не признаваемые налоговым законодательством реализацией товаров (работ или услуг). К ним в соответствии с п. 3 ст. 39 НК РФ относят операции:
– связанные с обращением российской или иностранной валюты;
– передача имущества правопреемникам при реорганизации;
– передача имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательством;
– передача имущества инвестиционного характера (вклады в уставный капитал хозяйственных обществ и товариществ, по договору простого товарищества, паевые взносы в паевые фонды кооперативов);
– передача жилых помещений физическим лицам в домах государственного (муниципального) жилищного фонда при проведении приватизации;
– изъятие имущества путем конфискации, наследование имущества, обращение в собственность иных лиц бесхозяйных и брошенных вещей, бесхозяйных животных, находки, клада в соответствии с ГК РФ. Кроме того, не облагаются НДС:
– передача на безвозмездной основе объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения, дорог, электрических сетей, подстанций, газовых сетей, водозаборных сооружений и подобных объектов государственным (местным) органам власти;
– передача имущества государственных (муниципальных) предприятий, выкупаемого в порядке приватизации;
– работы, услуги государственных(местных) органов в рамках выполнения своих полномочий;
– передача на безвозмездной основе объектов основных средств государственным (местным) органам;
– операции по реализации земельных участков;
– передача имущественных прав организации ее правопреемнику.
Местом реализации товаров признается территория РФ при наличии одного из следующих обстоятельств: 1) товар находится на территории РФ, не отгружается и не транспортируется; 2) товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории РФ.
Местом реализации работ и услуг признается территория РФ, если:
– работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом, находящимся на территории РФ;
– работы (услуги) связаны непосредственно с движимым имуществом, воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания, находящимися на территории РФ;
– услуги фактически оказываются на территории РФ в сфере культуры, искусства, образования, физической культуры, туризма, отдыха и спорта;
– покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории РФ;
– при передаче в собственность или переуступке патентов, лицензий или иных аналогичных прав; оказании консультационных, юридических, бухгалтерских услуг и т. д.;
– деятельность организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услуги), осуществляется на территории РФ.
Оглавление
Увеличение налоговой базы.
Но наименее поддающимся планированию, пожалуй, следует признать НДС, исчисляемый с сумм, увеличивающих налоговую базу согласно п. 1 ст. 162 НК РФ. Указанная статья устанавливает перечень ситуаций, в которых полученные продавцом суммы денежных средств должны быть включены им в налоговую базу именно того налогового периода, в котором данные суммы были фактически получены [5]. И хотя удельный вес этой «статьи налоговых расходов» вряд ли может быть велик, думается, все же имеет смысл остановиться на ней подробно: уж больно много в связи с применением ст. 162 НК РФ возникает вопросов и споров.
Прежде всего, важно помнить, что налоговая база по НДС увеличивается на полученные продавцом суммы только в том случае, если они связаны с расчетами по оплате реализованных товаров (работ, услуг), то есть фактически являются частью выручки, полученной от продаж. Рассмотрим внимательно упомянутый перечень. Согласно пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговую базу по НДС увеличивают денежные суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги): в виде финансовой помощи; на пополнение фондов специального назначения; в счет увеличения доходов; иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
Финансовая помощь продавцу, связанная с оплатой приобретенного у него товара, – это, пожалуй, посильнее «Фауста» Гете… Пополнение фондов, специально созданных продавцом, очевидно, в целях аккумулирования средств на погашение задолженности покупателей, – из той же оперы, и в рамках данной статьи нас тоже не особо интересует. А вот денежные средства, полученные продавцом, увеличивающие его доходы по сделке, а также иначе связанные с оплатой реализованного товара, уже ближе к теме. Что можно понимать под увеличением дохода? Точнее, какие выплаты покупателя могут реально увеличить доход продавца, полученный от продажи? На ум приходят только компенсационные, санкционные, премиальные выплаты, да еще, пожалуй, связанные с увеличением цены товара. Что касается увеличения цены, то к данным отношениям положения ст. 162 НК РФ не применяются, они напрямую регулируются п. 10 ст. 154 НК РФ (но об этом позже), а вот оставшиеся виды выплат могут рассматриваться в контексте использования именно норм, установленных ст. 162 НК РФ.
Например, по мнению финансистов, НДС облагаются денежные средства, которые организация, выполняющая работы (реализующая товары, оказывающая услуги), получает от заказчика (покупателя) в качестве компенсации своих расходов на исполнение договора, в том числе командировочных, транспортных, на страхование [6]. Но в случае, если компенсационные выплаты не связаны с реализацией (например, суммы, полученные арендодателем транспортного средства в качестве компенсации административных штрафов, уплаченных за допущенные арендатором нарушения [7], или в качестве компенсации убытков продавца в связи с отказом покупателя от товара [8], а также суммы возмещения за испорченное (утраченное) имущество [9]), в налоговую базу по НДС их включать не нужно.
Еще пример: пп. 4 п. 1 ст. 162 НК РФ предписано увеличивать базу на суммы полученных продавцом страховых выплат, но только по договорам страхования риска неисполнения покупателем договорных обязательств и при условии, что страхуемые договорные обязательства предусматривают поставку страхователем товаров (работ, услуг), реализация которых является объектом налогообложения (весьма, кстати, странная норма, если вдуматься: продавец начислил НДС при отгрузке, покупатель ему не оплатил поставленный товар, страховая компания компенсировала продавцу стоимость этого товара и продавец почему‑то должен еще раз исчислить налог – но закон есть закон [10]), страховые же выплаты, полученные налогоплательщиком по иным основаниям, например при наступлении страхового случая в результате аварии или хищения, в налоговую базу не включаются [11].
С премиями, в принципе, все понятно: если продавец получает дополнительное вознаграждение за проделанную работу (оказанную услугу или, к примеру, за качество (или количество) поставленного товара), то сумма такого вознаграждения и доход продавца увеличивает, и с операцией по реализации связана напрямую, следовательно, никаких оснований не применять к указанным поступлениям положения пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ у налогоплательщика не имеется [12].
Теперь плавно перейдем к выплатам санкционным, то есть неустойкам, к которым согласно ст. 330 ГК РФ относятся штрафы и пени. На первый взгляд суммы штрафных санкций, взысканные с покупателей, можно квалифицировать как суммы, связанные с оплатой товаров, работ или услуг (чего не скажешь о тех же санкциях, применяемых к продавцу). Да и доход получателя они однозначно увеличивают – чем не повод для увеличения налоговой базы по НДС? Долгое время контролеры (с подачи финансистов) руководствовались именно такой логикой, однако в настоящее время им предписано более взвешенно оценивать вопрос о включении штрафов в налоговую базу по НДС: рассматривать финансовые санкции, применяемые к покупателю, с точки зрения отношения их к элементу ценообразования [13]. К одному из подобных элементов чиновники Минфина относят штрафы, выставляемые покупателю услуг перевозки за сверхнормативный простой транспортных средств [14]. По мнению автора, данная позиция является весьма спорной, так как, с точки зрения арбитров, неустойки и иные виды ответственности, предусмотренные гражданским законодательством, в силу положений гл. 21 НК РФ не признаются объектом обложения НДС [15], следовательно, шансы доказать в суде необоснованность включения в налоговую базу по НДС сумм санкционных выплат весьма велики.
Существует еще один вид выплат, к которым финансисты и налоговые органы на местах упорно пытаются применять положения пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ. Речь идет о денежных средствах, получаемых продавцом от покупателя в качестве процентов за предоставление коммерческого кредита в виде рассрочки оплаты реализуемого имущества [16]. Казалось бы, уж сколько раз они слышали в ответ от арбитров, что суммы процентов, начисленные за предоставление рассрочки, являются платой за коммерческий кредит, а не за реализацию имущества, и потому не включаются в налоговую базу по НДС [17], контролеры продолжают налог доначислять, налогоплательщики – оспаривать такие решения фискалов, а арбитражная практика – пополняться решениями, принятыми в пользу налогоплательщиков [18].
Кстати, о процентах. Согласно пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговую базу по НДС увеличивают денежные суммы в виде процента (дисконта) по полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги)
[19] облигациям и векселям, а также в виде процента по товарному кредиту. Причем указанные суммы подлежат налогообложению только тогда, когда их размер превышает размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования, действовавшими в периодах, за которые производится такой расчет, и исчисляется налог только с суммы этого превышения.
В общем, перечень ситуаций, когда сумма полученных денежных средств увеличивает налоговую базу продавца, является открытым, но, как уже упоминалось, перечисленные суммы только тогда облагаются налогом, когда связаны с реализацией товаров (работ, услуг), причем подлежащих обложению (не освобожденных от обложения) НДС. Об этом сказано в п. 2 ст. 162 НК РФ. Облагаются такие суммы по расчетной ставке 18/118 или 10/110 (п. 4 ст. 164 НК РФ), в случае же, когда операция по реализации облагается НДС по ставке 0%, денежные суммы, связанные с оплатой данных товаров (работ, услуг), облагаются по нулевой ставке [20].
Организация за досрочное выполнение работ получила от заказчика премию в сумме 295 000 руб.
В день появления на расчетном счете суммы вознаграждения организация должна исчислить НДС с этого поступления (45 000 руб. (295 000 руб. х 18/118)) и отразить данную операцию в бухгалтерском учете следующим образом:
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| Получена сумма премии от заказчика | 51 | 76 | 295 000 |
| Отражена сумма премии в составе прочих доходов | 76 | 91 доход | 295 000 |
| Начислен НДС с суммы премии | 91 расход | 68 НДС | 45 000 |
ВС: Закупка товара у предприятия-банкрота не лишает покупателя права на вычеты по НДС
3 марта Верховный Суд вынес Определение № 301-ЭС20-19679 по делу № А82-4848/2018 касательно обоснованности применения вычетов по НДС организацией, закупившей молоко у предприятия-банкрота.
Суды согласились с позицией налоговиков о неправомерности вычета
При исчислении НДС за второй квартал 2021 г. ООО «МолВест» приняло к вычету сумму налога –1,7 млн руб., предъявленную при приобретении молока у ОАО «Михайловское» на основании договора поставки. На момент заключения договора поставщик молочной продукции уже был признан банкротом (дело № А82-3011/2013).
Впоследствии Межрайонная инспекция ФНС № 2 по Ярославской области провела камеральную проверку декларации «МолВест» по НДС за второй квартал 2021 г., по итогам которой оштрафовала общество на 21 тыс. руб. по п. 1 ст. 122 НК РФ и доначислила НДС в размере полученного налогового вычета, а также пени. Налоговый орган счел, что спорная сумма НДС была принята к вычету с нарушением требований подп. 15 п. 2 ст. 146 Налогового кодекса, согласно которому не признаются объектом обложения НДС операции по реализации имущества и (или) имущественных прав должников, признанных банкротами. Таким образом, инспекция указала на отсутствие законных оснований для налогового вычета.
Поскольку региональное управление ФНС оставило в силе решение инспекции, «МолВест» оспорил его в арбитражном суде. Однако суд отказал в удовлетворении требований, его решение устояло в апелляции и кассации. Признавая законным решение инспекции, суды исходили из того, что в рассматриваемом случае на момент совершения хозяйственных операций общество было информировано о том, что товар приобретается им у предприятия-банкрота, и при должной степени осмотрительности налогоплательщик мог получить сведения о финансовом положении контрагента из общедоступных источников. Кроме того, они отметили, что общество «Михайловское» не уплатило в бюджет сумму НДС, предъявленную при реализации молока, поскольку в его уточненных декларациях по данному налогу соответствующие начисления сумм налога отсутствовали.
Верховный Суд напомнил о позиции Конституционного Суда
Далее общество «МолВест» обратилось за защитой своих прав в Верховный Суд РФ, Судебная коллегия по экономическим спорам которого согласилась с доводами кассационной жалобы. При этом Суд указал, что вопрос о правомерности применения налоговых вычетов покупателями в случаях, когда поставщик признан несостоятельным, являлся предметом рассмотрения Конституционного Суда в Постановлении от 19 декабря 2021 г. № 41-П.
