Филиалы и подразделения организации на УСН. Когда одно мешает другому?

В чем именно заключается проблема и какие риски она несет?

Более 20 лет назад введена Упрощенная система налогообложения (УСН), чтобы стимулировать малый бизнес. Дабы исключить применение УСН крупными и средними компаниями, в Налоговый кодекс внесли множество ограничений. Часто налогоплательщики пытаются обойти их, используя сомнительные схемы, что приводит к доначислениям.
Одним из ограничений является то, что не вправе применять упрощенную систему налогообложения организации, имеющие филиалы (пп. 1 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).

Дополнительные сложности: если Вы в настоящее время находитесь на «упрощенке» и у вас есть так называемые «обособленные подразделения» (или то, что бухгалтеры считают обособленными подразделениями), то есть риск… Риск, что эти подразделения признают филиалами, и как следствие, Вы теряете право применять упрощенную систему налогообложения.

Иными словами, Вам могут пересчитать все налоги за последние три года, предложив для начала оплатить НДС со всего оборота за эти самые последние три года.

Но не будем забегать вперед. Рассмотрим все нюансы данного ограничения.

Как перейти на УСН, если есть филиал

Организации и индивидуальные предприниматели, которые планируют применять УСН со следующего календарного года, должны уведомить налоговую инспекцию об этом не позднее 31 декабря текущего календарного года.

Если у организации есть филиал, она должна его закрыть.

Прекращение организацией деятельности через филиал отражается в ЕГРЮЛ.

Поэтому, если на момент подачи заявления о переходе на УСН, филиал организации уже исключен из ЕГРЮЛ, то у нее нет препятствий применять со следующего года этот спецрежим налогообложения при соблюдении иных условий, предусмотренных главой 26.2 Налогового кодекса (письмо Минфина России от 04.10.2019 № 03-11-11/76462).

УСН не вправе применять организации, у которых есть филиалы.

Федеральным законом от 6 апреля 2015 г. N 84-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации» в подпункт 1 пункта 3 статьи 346.12 Кодекса внесены изменения, в соответствии с которыми с 1 января 2021 года не вправе применять упрощенную систему налогообложения организации, имеющие филиалы.

Согласно подпункту 1 пункта 3 статьи 346.12 Кодекса (в редакции до 01.01.2016) не вправе были применять упрощенную систему налогообложения организации, имеющие филиалы и (или) представительства.

Таким образом, с 1 января 2021 г., организации, имеющие представительства и иные обособленные подразделения (не относящиеся к филиалам) все же имеют право применять УСН. (данная позиция закреплена в Письме Минфина от 06.03.2017 г. №03-11-11/12586).

И вот здесь, учитывая, что наше законодательство (а особенно налоговое) не всегда дает четкие понятие и определения тех или иных правовых институтов и категорий, надо быть очень осторожным и понимать, что такое обособленное подразделение вообще и как правильно разграничить такие виды обособленных подразделений как «филиал» и «представительство».

В Налоговом кодексе нет понятий «филиал», «представительство», «дополнительный офис» (или аналогичных). В статье 11 НК РФ дано лишь определение одному обобщенному понятию — «обособленное подразделение организации».

Заметим, что применению УСН не препятствует наличие у организации обособленных структурных подразделений, которые не относятся именно к филиалам.

Доля прибыли обособленного подразделения

Уплата налогов и авансовых платежей производится, исходя из доли прибыли. Для ее расчета за основу принимается один из двух показателей:

• среднесписочная численность работников ОП (далее СЧОП);
• расходы на оплату труда работников ОП (далее ОТОП).

Выбранный показатель, согласно статье 288 НК РФ, отражают в учетной налоговой политике. Решение о внесении изменений в налоговую политику принимается с начала налогового года. Об этом говорит статья 313 НК РФ.

Расчет доли прибыли по ОП производится в соответствии с определенным алгоритмом:

Расчет удельного веса, выбранного показателя — СЧОП или ОТОП Удельный вес СЧОП = СЧОП / СЧОРГ * 100%

или

Удельный вес ОТОП = ОТОП / ОТОРГ * 100%, где СЧОРГ и ОТОРГ — показатели по организации в целом.

Расчет удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества ОП (далее ОСОП)

Удельный вес ОСОП = ОСОП / ОСОРГ * 100%, где ОСОРГ — остаточная стоимость амортизируемого имущества организации.

Расчет доли прибыли обособленного подразделения (далее ДПОП)

ДПОП = (Удельный вес СЧОП + Удельный вес ОСОП) / 2

или

ДПОП = (Удельный вес ОТОП + Удельный вес ОСОП) / 2.

Каким образом производится расчет доли прибыли по обособленному подразделению — пример желательно привести в налоговой политике или в иной документации организации.

Отметим, что при выборе показателя расходов на оплату труда для расчета доли прибыли необходимо учитывать расходы на зарплату сотрудников, не входящих в штат предприятия и работающих на основании гражданско-правовых договоров и договоров подряда.

В чем отличие обособленного подразделения от филиала и представительства?

Согласно ст. 11 НК РФ, обособленное подразделение организации — любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.

И сразу хочется обратить внимание на признак территориальной обособленности…что под ним понимать?

Как мы понимаем – территориальная обособленность – это нахождение обособленного подразделения вне места нахождения юридического лица!

Определения филиала и представительства (более частные категории) даются в свою очередь в Гражданском кодексе РФ (ст. 55).

И в этих определениях также законодатель ссылается на территориальную обособленность, используя словосочетание «вне места нахождения».

Представительством является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту.

Филиалом является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства.

Итак, представительство:

— расположено вне Вашего места нахождения,

— только представляет интересы организации и осуществляет их защиту.

Филиал же делает немного больше:

-также расположено вне Вашего места нахождения,

— осуществляет все функции юридического лица или только часть его функций.

Следовательно, под «обособленным подразделением» в интересующем нас ключе (подразделение, из-за которого не потеряется право на «упрощенку») – будет любое иное подразделение, которое не является ни филиалом, ни представительством.

Исходя из этого, давайте разберем пару примеров:

1. Пиццерия в другом городе – обособленное подразделение или филиал? Итак, выполняет часть функций организации? Вероятно, поскольку осуществляет производство продукции.
2. Представляет интересы организации? Учитывая, что пиццерия реализует товарные позиции, то есть, заключает договоры розничной купли-продажи, то да, представляет интересы организации.
3. Принимает претензии по качеству продукции? Вполне возможно.
4. Исходя из этого, пиццерия вполне может быть признана полноценным филиалом, и оформление ее в качестве «обособленного подразделения» было бы рискованным шагом.

Расчетный счет фирмы в месте нахождения ее ОП

Фирма может открыть р/счет в любом банке, находящемся по мосту фактического расположения ее подразделения, вне зависимости от того, имеет оно статус представительства или филиала. Банк, в свою очередь, не может каким-либо образом воспрепятствовать этому, так как в соответствии со ст. 846 ГК РФ организация вправе заключить соглашение об открытии и обслуживании счета в любом банковском отделении на предложенных им условиях. Банк при этом обязан пойти ей на встречу.

Отказ допускается лишь в следующих случаях:

• банк не имеет возможности заключить договор банковского обслуживания или исполнять его положения в полном объеме;
• на основании решения Налоговой службы любые движения на счетах компании должны быть приостановлены;
• организация-клиент отказывается предоставить все необходимые идентификационные документы, которые банк вправе затребовать во исполнение Закона об исключении отмывания доходов.

В России банки открывают расчетные счета для различных юр. лиц в соответствии с определенными правилами, прописанными в Инструкции БР от 14.09.2006 № 28И. Но никаких ограничений, касающихся количества открываемых одной организацией счетов или местонахождения банка, в котором эти счета открываются, этот документ не содержит.

Для того, чтобы заключить с банком договор об открытии и обслуживании р/счета, компании необходимо предоставить следующий пакет документов:

1. ОГРЮЛ;
2. Учредительные документы (Устав, решение о назначении руководителя и прочие);
3. Лицензии, подтверждающие право организации заниматься той или иной деятельностью (если они требуются);
4. Карточка, в которой содержатся образцы подписей руководителя, главного бухгалтера, других уполномоченных лиц, а также образец оттиска печати компании;
5. Документы, свидетельствующие о том, что указанные представитель компании действительно обладают полным правом распоряжаться финансовыми средствами фирмы, которые хранятся на счете в банке;
6. Документы, подтверждающие права единоличного руководителя компании;
7. ИНН.

Из всего сказанного вытекает, что компания может беспрепятственно открывать расчетные счета в любых банковских отделениях, в том числе расположенных в месте нахождения ОП. Оформляя карточку, содержащую образцы подписей лиц, уполномоченных совершать финансовые операции на счету компании, юр. лицо самостоятельно принимает решение о том, предоставлять ли такое право руководителю и главбуху филиала (подразделения).

Важный признак: что же нам считать местом нахождения юридического лица?

Здесь необходимо четко разграничить два основных понятия: местонахождение юридического лица и юридический адрес.

Под местом нахождения юридического лица подразумевается место его государственной регистрации на территории РФ. При этом в качестве места нахождения не требуется указывать конкретный адрес, достаточно названия населенного пункта (муниципального образования). Например, в качестве места нахождения можно указать «город Москва» или «городской округ Химки, Московская область» (п. 2 ст. 54 ГК РФ).

Место нахождения организации необходимо, во-первых, зафиксировать в учредительных документах, а во-вторых, указать при регистрации юридического лица для последующего внесения в ЕГРЮЛ (п. 5 ст. 54 ГК РФ).

Нередко организации располагаются не в одном месте, а имеют широкую сеть филиалов и представительств в различных регионах. В подобных случаях не совсем ясно, где именно должна быть зарегистрирована организация. Ответ на этот вопрос содержится в п. 2 ст. 54 ГК РФ. Согласно этой норме регистрировать организацию нужно в месте нахождения ее постоянно действующего исполнительного органа (генерального директора, директора или президента). Если такой орган отсутствует, регистрировать организацию нужно по месту нахождения органа или лица, уполномоченного выступать от имени организации в силу закона, иного правового акта или учредительных документов.

Что касается адреса юридического лица. Адрес юридического лица – это почтовый адрес, по которому находится постоянно действующий исполнительный орган юридического лица. Как и место нахождения, адрес (в пределах места нахождения) организации необходимо указывать при регистрации – эти данные включаются в ЕГРЮЛ (п. 3 ст. 54 ГК РФ).

В отличие от места нахождения, адрес юридического лица содержит не только указание на населенный пункт (муниципальное образование), но и на улицу и дом, в котором находится организация.

Адрес юридического лица не нужно включать в учредительные документы. Например, как следует из п. 2 ст. 12 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью», устав ООО должен содержать его место нахождения.

Если же в учредительных документах уже указан адрес организации, соответствующий ее месту нахождения, вычеркивать или менять его не нужно.

Таким образом, раскрывая признак территориальной обособленности, или фразу «вне места нахождения» юридического лица, необходимо понимать, что филиалы, представительства и иные обособленные подразделения, чтобы быть признаны таковыми, должны находиться в другом населенном пункте (муниципальном образовании).

Уведомление ИФНС об открытии ОП

О каждом созданном ОП необходимо в обязательном порядке уведомлять ИФНС по месту регистрации юр. лица. Это необходимо для того, чтобы зарегистрировать подразделение в отделении ФНС по месту его фактического нахождения.

Для этого в налоговую инспекцию, где компания состоит на учете, в месячный срок с даты открытия обособленного подразделения нужно направить сообщение, информирующее об этом факте. Какие-либо иные документы предоставлять не требуется. После получения уведомления в течение 5 дней местная Налоговая служба сама поставит вышеупомянутое подразделение на учет (ст. 83, 84 НК РФ).

Сообщение о создании подразделения предоставляется в ИФНС одним из трех возможных способов: передается при личном визите, направляется в адрес инспекции почтовым отправлением с уведомлением или по телекоммуникационным каналам связи (электронная версия).

Несоблюдение установленного срока подачи уведомления (месяц со дня открытия подразделения) влечет за собой применение к организации-нарушителю карательных мер, а именно, штрафа в размере 10 тыс. руб. Кроме ИФНС о создании обособленного подразделения необходимо уведомить и другие фонды: ФСС, ПФР по месту регистрации компании. Уведомление составляется в произвольной форме, на его подачу также отводится ровно месяц.

Похожие статьи

• Приказ о создании обособленного подразделения
• 6 НДФЛ по обособленным подразделениям
• Регистрация обособленного подразделения 2021: пошаговая инструкция
• Как создать обособленное подразделение ООО?
• Приказ о закрытии обособленного подразделения: образец

Иные признаки филиалов и представительств

Обратим внимание и на другие признаки филиалов и представительства. Ведь нам четко надо разграничивать теперь эти понятия. Если раньше организациям на УСН запрещалось открывать и филиалы и представительства, то теперь речь идет только о филиалах. А суды зачастую, сами смешивают эти понятия, раскрывая их признаки. И очень часто, суды описывают признаки филиалов и представительств совместно.

Приведем цитату из решения суда: «Для признания создания представительства иди филиала таковым, обособленное подразделение должно отвечать определенным критериям и признакам представительства и (или) филиала: утверждение создавшим его юридическим лицом положения на основании которого они действуют, наделение имуществом, назначение руководителя представительства или филиала, указание представительства или филиала в учредительных документах заявителя, при этом одновременное соблюдение всех вышеперечисленных условий является обязательным. Отсутствие хотя бы одного из этих признаков означает, что подразделение юридического лица не может быть признано филиалом».

(См. Постановление Седьмого Арбитражного Апелляционного суда от 02.12.2014г. по делу №А03-8507/2014г).

Заметьте, сначала суд говорит о признаках, характеризующих и филиал и представительство, а в конце ссылается на факт признания обособленного подразделения именно филиалом.

Конечно, ранее (до 01.01.2016г) по сути было бы все равно, филиал или представительство функционирует в обществе (при любом из данных видов обособленных подразделений общество утрачивало право на применение УСН). Но с 01.01.2016г (когда создание представительства не исключает дальнейшее применение УСН) хочется видеть более четкую картину (разграничение судом понятий «филиал» и «представительство»).

Судебная практика по данному вопросу

К сожалению, судебной практики по данному вопросу мало, и ряд дел, которые мы нашли, относятся к периоду 2010-2013 годов, так называемого конца периода «налоговой оттепели».

При рассмотрении в судебном порядке вопроса о наличии у организации филиалов и представительств суды будут оценивать все признаки. Отсутствие хотя бы одного из них может быть расценено в качестве доказательства того, что структурное подразделение не является филиалом (представительством). А может быть и наоборот.

И наоборот, если анализировать судебную практику, то можно проследить, что не смотря на то, что организацией были созданы обособленные подразделения вне места нахождения юридического лица (они не попадали под понятие представительства или филиала), поскольку они не осуществляли представительство интересов налогоплательщика; не имели самостоятельного баланса и расчетного счета; не были указаны в качестве филиала или представительства в учредительных документах. А только лишь осуществляли реализацию товаров в розницу.

Рассмотрим конкретные примеры из судебной практики.

Здесь стоит отметить, что вышеуказанные тезисы выбраны из судебных решений 2010-2015 год. Более актуальных и по состоянию на 2016-2017г. решений нет.

(Постановление ФАС Западно-сибирского округа от 23 мая 2013г. по делу№а27-16427/2012; Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 29.12.2014г. №Ф09-8604/14 по делу №А71-1573/2014;). Наиболее показательным в судебной практике , где суд встал на сторону налогоплательщика, является Определение ВАС РФ от 10.08.2009 г №ВАС-7488/09 об отказе в передаче дела в Президиум ВАС РФ.

Первый случай:

Компании не утратили право на применение УСН, не смотря на создание обособленных подразделений, поскольку суды пришли к выводу, что данные подразделения не содержали признаков филиалов и представительств (судебная практика в пользу налогоплательщиков).

Здесь стоит отметить, что нижеуказанные тезисы выбраны из судебных решений за 2010-2015 гг., когда «слететь» с УСН можно было, используя в своей деятельности не только филиал, но и представительство. Более актуальных решений, и по состоянию на 2016-2017г. (когда наличие обособленных подразделений в виде представительств не исключает применение УСН) нет.

(См.: Постановление ФАС Западно-сибирского округа от 23 мая 2013 г. по делу№а27-16427/2012; Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 29.12.2014г. №Ф09-8604/14 по делу №А71-1573/2014;). Наиболее показательным в судебной практике , где суд встал на сторону налогоплательщика, является Определение ВАС РФ от 10.08.2009 г №ВАС-7488/09 об отказе в передаче дела в Президиум ВАС РФ.

Тезисы из решений суда:

Основная позиция налоговых органов и причина доначислений: По мнению налогового органа, вне места нахождения общества (в других регионах), организации создают обособленные подразделения, которые осуществляют функции головной организации и являются филиалами, в связи с чем налогоплательщики признаются утратившими право на применение упрощенной системы налогообложения и обязаны представлять налоговые декларации по общей системе налогообложения.

Позиция арбитров, которые поддержали налогоплательщика и не признали его утратившим право на УСН.

• В материалах дела отсутствуют доказательства представления соответствующей налоговой отчетности, наличия данных об открытии для филиалов расчетных счетов, отражения деятельности подразделений в налоговых декларациях, представления сведений в органы Пенсионного фонда Российской Федерации, Фонда социального страхования Российской Федерации о работниках филиала, о назначении налогоплательщиком директора филиала и представления доверенности, подтверждающей его полномочия.
• Выводы налогового органа о наличии у общества филиалов сделаны налоговым органом только на основе исследования выписки из Единого государственного реестра юридических лиц, содержащей сведения о наличии филиалов (отмечен формальный подход налогового органа без проверки фактической хозяйственной деятельности).
• Созданные обособленные подразделения являются структурными подразделениями юридического лица, не подпадающими под понятие «филиал» или «представительство», поскольку они не осуществляют представление интересов налогоплательщика и их защиту; занимаются только реализацией в розницу товаров; не имеют самостоятельного баланса и расчетного счета, а их имущество и средства учитываются в общем балансе юридического лица; обособленные подразделения не указаны в качестве филиалов и представительств в учредительных документах налогоплательщика.
• Отсутствие доказательств, подтверждающих фактическое наличие и функционирование у Общества обособленных подразделений вне места нахождения юридического лица; фактически планы по созданию представительств не были реализованы, за период деятельности структурных подразделений (менее года) Общество не выполнило никаких требований статьи 55 Гражданского кодекса Российской Федерации в части организации деятельности представительства, а также не приступило к оформлению регистрации обособленных подразделений.
• Инспекция не представила достаточных и достоверных доказательств осуществления фактической деятельности представительств вне места нахождения юридического лица; налоговым органом в материалы дела не представлено сведений об их нахождении по данным адресам, доказательства создания и функционирования оборудованных стационарных рабочих мест в представительствах в период не менее месяца и т.д.

Второй случай:

Компании отказано в применении УСН.

Тезисы из решений суда: (см. Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 16.03.2016г №Ф09-1692/16 по делу №А07-18712/2015).

Здесь общество обратилось в суд, с заявлением о признании незаконным решения налоговой инспекции об отказе в удовлетворении заявления общества о переходе на УСН.

Позиция арбитров, которые поддержали решение инспекции об отказе в применении обществом упрощенной системы налогообложения.

• В материалах дела присутствуют доказательства создания и функционирования филиала общества, отвечающего признакам, перечисленным в ст. 55 ГК РФ (Устав Общества; постановка филиала на учет; отражение сведений о филиале в ЕГРЮЛ; наличие Положения о филиале, утвержденного общим собранием участников; наличие первичных документов, подтверждающих финансово-хозяйственную деятельность филиала общества).
• Наличие подписей исполняющего обязанности директора филиала на первичных документах.
• Заявление о применении УСН подано ранее решения о закрытии филиала общества.

Выводы по судебной практике: Итак, следует отметить, что, будучи на упрощенной системе налогообложения, используя в своей деятельности обособленное подразделение (будь то даже, не запрещенное с января 2021 г представительство) нужно быть осторожным . Ведь в лучшем случае придется просто обжаловать решение налогового органа об отказе в удовлетворении заявления о переходе на УСН, а в худшем случае, если фирма уже работает на УСН и налоговым органом будет доказан факт создания обособленного подразделения в виде филиала, возникает риск огромных доначислений (НДС, налог на прибыль), ведь весь доход общества будет признан доходом, полученным на общей системе налогообложения.

Декларация по налогу, уплачиваемому при УСНО.

Мы рассматриваем случай, когда организация, применяющая УСНО, создала обособленное подразделение. В этой ситуации она продолжает применять «упрощенку» при выполнении всех ограничений, установленных гл. 26.2 НК РФ.

Отметим, что УСНО применяет вся организация в целом, включая обособленное подразделение. Глава 26.2 НК РФ не содержит требований к раздельному учету реализованных товаров, выполненных работ или оказанных услуг в головной организации и обособленных подразделениях.

Таким образом, организация, применяющая УСНО, ведет налоговый учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы налога, уплачиваемого при УСНО, в целом по организации с учетом всех полученных доходов и произведенных расходов независимо от того, где конкретно были получены данные доходы и произведены расходы: в головной организации или обособленном подразделении.

В соответствии с п. 6 ст. 346.21 НК РФ уплата налога и авансовых платежей по налогу при УСНО производится по месту нахождения организации. При расчете «упрощенного» налога не имеет значения, в каком городе (регионе) РФ создано обособленное подразделение.

По итогам налогового периода налогоплательщики представляют налоговую декларацию в налоговый орган по месту нахождения организации (ст. 346.23 НК РФ).

Соответственно, по месту нахождения обособленного подразделения налог при УСНО не уплачивается и налоговая декларация не представляется (письма УФНС по г. Москве от 31.08.2010 № 16-15/[email protected], от 22.06.2011 № 16-15/[email protected]).

Выводы. Что же делать?

Итак, если у компании все же есть необходимость в своей деятельности использовать обособленные подразделения:

1. Пользуясь тем, что с 1 января 2021 года, налоговым кодексом установлено ограничение на применение УСН фирмами с филиалами, мы рекомендуем подробно для себя разграничить понятие филиала и представительства, и использовать в своей деятельности именно такой вид обособленного подразделения как представительство. Здесь главная опасность, чтоб налоговый орган не обнаружил в деятельности представительства признаков филиала (пп. 1 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).
2. Можно конечно продолжать работу на УСН, используя в своей деятельности филиал и полностью соответствуя критерию предпринимательской деятельности «на свой страх и риск» ждать, проверят вашу компанию или не заметят. Но на наш взгляд, такие риски не обоснованы.
3. Можно вместо филиала открыть другое юридическое лицо (которое дублировало бы экономическую деятельность уже существующего). Но здесь есть новый налоговый риск! Признание фирм взаимозависимыми (признак фиктивного дробления бизнеса с целью получения необоснованной налоговой выгоды).
4. Законный и абсолютно не рискованный способ – заведомо, до открытия филиала, перейти на общую систему налогообложения. Это конечно звучит не так привлекательно и выгодно, но хорошо ориентируясь в налоговом законодательстве, можно под конкретный вид деятельности выбрать льготы и выгодно использовать общую систему налогообложения, например с пониженными налоговыми ставками (10% вместо 18%).