Налоговики вправе истребовать необходимые для проверки документы у самой компании (п. 1 ст. 93 НК РФ) или у ее контрагентов (п. 1 ст. 93.1 НК РФ). За их непредставление могут оштрафовать из расчета 200 руб. за каждый документ (ст. 126 НК РФ). Однако Налоговый кодекс не устанавливает, какие именно документы относятся к проверке. И суды, и налоговики признают это понятие оценочным. Инспекторы настаивают на том, что именно в их компетенцию входит определение того, является тот или иной документ необходимым для проверки.
В каких ситуациях НК разрешает инспекторам запрашивать документы
В НК РФ указаны случаи, когда инспекция вправе истребовать в рамках камеральной проверки определенные документы.
1. У налогоплательщика есть операции (имущество), по которым он применил налоговую льготу. Документы, которые подтверждают право на заявленную в декларации льготу.
2. Налогоплательщик подает декларацию по НДС с суммой налога к возмещению. Документы, которые подтверждают правомерность вычетов налогоплательщика по ст. 172 НК РФ
3. Налогоплательщик является участником договора инвестиционного товарищества и представил декларацию (расчет) по налогу на прибыль или НДФЛ.
Сведения, которые отражают:
— период участия налогоплательщика в договоре инвестиционного товарищества;
— приходящуюся на него долю прибыли (расходов, убытков) инвестиционного товарищества
4. Налогоплательщик представил уточненную декларацию, в которой сумма налога к уплате меньше, либо сумма убытка больше, чем в ранее представленной отчетности за тот же период. При этом «уточненка» подана спустя два года со дня, установленного для подачи первичной отчетности за соответствующий отчетный (налоговый) период
Документы, перечисленные в п. 8.3 ст. 88 НК РФ, а именно:
— первичные и иные документы, подтверждающие изменение сведений в соответствующих показателях отчетности;
— аналитические регистры налогового учета, на основании которых сформированы указанные показатели до и после их изменения.
5. Проводится проверка налогов, связанных с использованием природных ресурсов.
Документы, на основании которых налог исчислялся и уплачивался.
6. Сведения об операциях, отраженные в представленной налогоплательщиком декларации по НДС, противоречат друг другу или не соответствуют данным о тех же операциях, которые содержатся:
— в декларации по НДС, представленной другим налогоплательщиком, иным лицом, обязанным подать декларацию по НДС;
— в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур, представленном в налоговый орган лицом
Счета-фактуры, первичные и иные документы, относящиеся к указанным операциям. К иным документам можно отнести, например, книгу продаж, книгу покупок, журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур.
7. Налогоплательщик, использующий налоговые льготы, предусмотренные для участников региональных инвестиционных проектов Налоговым кодексом РФ и законами субъектов РФ, представил в налоговый орган декларацию, в которой заявлена такая льгота.
Документы и сведения, которые подтверждают соответствие показателей реализации регионального инвестиционного проекта требованиям к таким проектам и их участникам, установленным Налоговым кодексом РФ и законами соответствующих субъектов РФ.
8. Налогоплательщик представляет декларацию по акцизам, при этом выполняется любое из следующих условий:
— в декларации заявлены налоговые вычеты по ст. 200 НК РФ в связи с тем, что покупатель вернул налогоплательщику ранее реализованные подакцизные товары, кроме алкогольной и подакцизной спиртосодержащей продукции;
— декларация представлена в связи с тем, что налогоплательщик — производитель алкогольной и подакцизной спиртосодержащей продукции возвратил этиловый спирт поставщику — производителю этилового спирта;
— в декларации отражены налоговые вычеты сумм акциза, которые налогоплательщик уплатил при ввозе в РФ подакцизных товаров, в дальнейшем использованных в качестве сырья для производства подакцизных товаров.
Первичные и иные документы, подтверждающие возврат подакцизных товаров и правомерность применения вычетов сумм акциза. Исключением являются документы, ранее представленные в налоговые органы по иным основаниям.
9. Проводится камеральная проверка расчета по страховым взносам, в котором отражены суммы, не подлежащие обложению страховыми взносами, и применены пониженные тарифы страховых взносов
Сведения и документы, подтверждающие обоснованность отражения сумм, не подлежащих обложению страховыми взносами, и применения пониженных тарифов страховых взносов.
10. Проводится камеральная проверка декларации по налогу на прибыль, в которой заявлен инвестиционный налоговый вычет, предусмотренный ст. 286.1 НК РФ.
Пояснения, касающиеся применения инвестиционного налогового вычета, и первичные и иные документы, подтверждающие правомерность его применения.
Запрошены документы аналитического учета
При проверке налоговики часто требуют от организации документы аналитического учета: ее главную книгу, оборотно-сальдовые ведомости, ведомости по счетам и прочие аналитические бухгалтерские документы, которые не являются первичными. Однако даже Федеральная налоговая служба подтверждает, что такое требование неправомерно (письмо от 13.09.12 № АС-4-2/[email protected]).
Суды согласны с этим, подчеркивая, что аналитические бухгалтерские документы не содержат информацию, необходимую для исчисления налогов и сборов. Решения в пользу компаний содержатся в постановлениях ФАС Северо-Западного от 18.04.13 № А56-26755/2012, Западно-Сибирского от 26.03.13 № А03-7357/2012, Московского от 01.03.13 № А40-12594/12-90-60, Дальневосточного от 26.10.11 № Ф03-5163/2011, Северо-Кавказского от 07.10.11 № А53-23465/2010 округов.
Документы в рамках камеральной проверки по НДС, которые вправе и не вправе требовать инспекторы
На что не имеют права налоговики
Налоговый орган не вправе расширять круг истребуемых документов, который очерчен в соответствующем положении Налогового кодекса РФ.
Региональные и местные власти также не вправе расширять путем принятия нормативных правовых актов круг документов, представляемых для камеральной проверки.
Налоговый орган вправе требовать только те документы, которые непосредственно относятся к предмету проверки. В случае если налогоплательщик не исполнил требование, в котором запрошены дополнительные документы, не относящиеся к вопросам проверки, его нельзя оштрафовать по п. 1 ст. 126 НК РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 08.04.2008 N 15333/07).
Налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности за непредставление документов по п. 1 ст. 126 НК РФ, если они не связаны непосредственно с исчислением проверяемого налога.
По общему правилу, повторно запрашивать документы в ходе камеральной проверки, которые налогоплательщик ранее уже представлял в инспекцию при проведении в отношении него камеральных или выездных налоговых проверок, а также документы, представленные им в виде заверенных копий в ходе проведения налогового мониторинга, запрещен.
Зачастую налоговики формулируют свое требование о представлении документов таким образом, что из него нельзя понять, какие именно документы должны быть представлены, но можно сделать вывод о круге истребуемых документов.
Например, в требовании указано: «Представить документы, подтверждающие право на применение льготы по налогу на имущество организаций в III квартале 2021 г.».На практике выгоднее обратиться к инспектору за уточнением требования, что бы он конкретизировал какие именно документы его интересуют. Однако не стоит обращаться за разъяснениями, если вы не желаете представлять документы и готовы отстаивать свою позицию в суде. В этом случае ваше обращение просто даст повод налоговикам уточнить требование.
Истребование налоговой инспекцией документов на проверку
Налоговики требуют документы на проверку? Не самое приятное событие в жизни, наверное, любого налогоплательщика (а бухгалтерия и вовсе впадает в шок), поскольку выполнение такого требования всегда сопряжено с массой хлопот: во-первых, уложиться в срок и представить все запрашиваемые инспекторами документы; во-вторых, изготовить огромное, как правило, количество их копий.
И самое главное – избежать наказания, предусмотренного в п. 1 ст. 126 НК РФ, поскольку налоговые инспекторы могут привлечь налогоплательщика к ответственности, установленной названной нормой, подчас и необоснованно, о чем свидетельствует обширная судебная практика.
О том, как учесть опыт (иногда и отрицательный) других налогоплательщиков и тем самым избежать «острых углов» в представлении налоговикам истребованных документов, мы и расскажем в статье, а также проанализируем сложившуюся судебную практику. Законодательные нормы Налоговым законодательством предусмотрено право должностных лиц налогового органа, проводящего налоговую проверку, истребовать необходимые сведения и документы. Эта норма закреплена в ст. 93 и 93.1 НК РФ; их действие распространяется на проведение камеральных и выездных проверок. Отметим, что ст. 93.1 НК РФ является специальной по отношению к ст. 93 НК РФ, поскольку непосредственно процедура представления документов (информации) о налогоплательщике, плательщике сборов и налоговом агенте или информации о конкретных сделках осуществляется по общим правилам, установленным ст. 93 НК РФ, касающейся истребования документов при проведении налоговых проверок. Истребование документов предусмотрено в качестве дополнительных мероприятий налогового контроля и в п. 6 ст. 101 НК РФ. Согласно указанной норме в случае необходимости получения дополнительного подтверждения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий одного месяца, дополнительных мероприятий налогового контроля. О каких документах в данном случае идет речь, ведь само понятие «документы» – довольно обобщенное? Ответ на этот вопрос мы найдем в пп. 6 п. 1 ст. 23 НК РФ, согласно которому налогоплательщики обязаны представлять в налоговые органы и их должностным лицам документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов, в случаях и порядке, предусмотренных НК РФ. Однако Минфин пошел дальше и в Письме от 04.12.2007 № 03 02 07/1-468 разъяснил: налоговые органы в целях контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты налогов в бюджетную систему РФ вправе истребовать у налогоплательщика данные налогового и бухгалтерского учета, а также бухгалтерскую и налоговую отчетность. Кроме того, и привлечение к ответственности за налоговое правонарушение, указанное в п. 1 ст. 126 НК РФ, применяется в случае, если налогоплательщик не представил в установленный срок документы, предусмотренные законодательством о налогах и сборах, либо отказался исполнить требование налогового органа (п. 4 ст. 93 НК РФ). Какие-либо иные документы названной нормой не предусмотрены. При этом есть два документа, отвечающие перечисленным выше критериям, за непредставление которых налогоплательщика не привлекут к ответственности, указанной в п. 1 ст. 126 НК РФ. Они названы в информационных письмах Президиума ВАС: – приложения к налоговым декларациям (п. 20 Письма от 17.03.2003 № 71); – декларация по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование (п. 8 Письма от 14.03.2006 № 106) (актуально, если проверяемый период – до 01.01.2010). В пункте 2 ст. 93 НК РФ указано, что истребуемые документы представляются в виде копий (не запрещено представлять и оригиналы документов, но о том, к каким последствиям это может привести, расскажем далее), которые должны быть заверены подписью руководителя (заместителя руководителя) и (или) иного уполномоченного лица и печатью организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ. У налоговиков есть право при необходимости ознакомиться и с подлинниками документов. В случае проведения выездной проверки налоговики могут это сделать только на территории налогоплательщика (п. 12 ст. 89 НК РФ). О том, какие требования предъявляются к оформлению копий, рассказано в письмах ФНС России от 02.08.2005 № 01 2 04/1087 и Минфина России от 01.02.2010 № 03 02 07/1-35. А в Письме от 12.07.2007 № 03 02 07/1-327 финансисты указали, что в НК РФ не предусмотрена обязанность налоговых органов возвращать представленные им копии документов. Кроме того, налоговый орган вправе изъять подлинники документов проверяемого лица в порядке, регламентированном ст. 94 НК РФ. Происходит это в случае, если для проведения мероприятий налогового контроля недостаточно копий документов и у налоговых органов есть достаточные основания полагать, что подлинники документов могут быть уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены (п. 8 ст. 94 НК РФ). При изъятии таких документов с них изготавливают копии, которые заверяются должностным лицом налогового органа и передаются лицу, у которого они изымаются. При невозможности изготовить или передать изготовленные копии одновременно с изъятием документов налоговый орган передает их лицу, у которого документы были изъяты, в течение пяти дней после изъятия. Однако с возвратом подлинников документов могут возникнуть некоторые сложности, так как ни Налоговый кодекс, ни иные нормативно-правовые акты не содержат норм, регулирующих порядок возврата изъятых в ходе проведения выемки подлинников документов. Из системного анализа норм налогового законодательства вытекает, что по окончании налоговой проверки изъятые у налогоплательщика документы (в подлиннике) налоговым органом должны быть возвращены (см. Постановление ФАС СЗО от 22.08.2008 № А56-1383/2008). Финансисты в Письме от 21.12.2004 № 03 02 07/90 указали на отсутствие установленных сроков возврата оригиналов документов, подчеркнув, что налоговые органы при осуществлении выездных налоговых проверок связаны определенными НК РФ сроками их проведения, рассмотрения материалов и принятия решения по их результатам. В отношении возврата подлинников документов более четкие положения содержатся в п. 14 Инструкции «О порядке изъятия должностным лицом государственной налоговой инспекции документов, свидетельствующих о сокрытии (занижении) прибыли (дохода) или сокрытии иных объектов от налогообложения, у предприятий, учреждений, организаций и граждан» : они (такие документы) хранятся в спецчасти налоговой инспекции до принятия руководителем налоговой инспекции решения об их осмотре, проверке и исследовании. При отсутствии злоупотреблений изъятые документы возвращаются налогоплательщикам, в противном случае документы могут быть переданы в следственные органы и решение об их возврате принимать будут именно они. В Постановлении ФАС СЗО от 12.04.2010 № А52-6074/2009 признано законным решение ИФНС об отказе в возврате ОАО подлинников документов, изъятых в ходе выездной налоговой проверки. Суд указал на отсутствие у инспекции фактической возможности возврата документов, поскольку по результатам проверки общество обжаловало решение налоговиков в суде; налоговики, в свою очередь, подлинники документов использовали в качестве доказательной базы, приобщив их к материалам дела. В другом случае судьи пришли к выводу о том, что изготовление инспекцией копий документов для общества и передача подлинных документов в орган внутренних дел соответствуют нормам закона (см. Постановление ФАС УО от 12.07.2008 № Ф09-9872/07-С3). Пунктом 3 ст. 93 НК РФ установлен 10-дневный срок, в течение которого налогоплательщик должен исполнить обязанность по представлению документов. При этом срок не определен в календарных днях, следовательно, он исчисляется в рабочих (п. 6 ст. 6.1 НК РФ), то есть выходные и праздничные дни не учитываются. Поскольку названный срок исчисляется с момента получения требования, необходимо указать дату его вручения. На случай если проверяемое лицо не имеет возможности уложиться в 10-дневный срок, в указанной норме прописана процедура продления названного срока. Вид и содержание требования При истребовании документов налоговые органы должны вручить проверяемому налогоплательщику (его представителю) требование о представлении документов. Составляется оно по форме, предусмотренной приложением 5 к Приказу ФНС России от 31.05.2007 № ММ-3-06/[email protected] Заметим, что такое требование вправе подписать любое должностное лицо налогового органа (а если точнее, любой работник налогового органа, действующий в пределах своей компетенции), принимающее решение о представлении налогоплательщиком документов, поскольку названной формой не предусмотрено таких обязательных реквизитов, как подпись руководителя (заместителя руководителя) налогового органа и печать (аналогичный вывод сделали финансисты в Письме от 22.03.2010 № 03 02 07/1-122). Из Определения КС РФ от 04.12.2003 № 418-О следует, что отсутствие подписи на требовании непосредственного руководителя налогового органа не меняет правовую природу акта как ненормативного и не освобождает налогоплательщика от исполнения определенных обязанностей. Однако в форме требования о представлении документов содержится предписание указывать наименования, реквизиты и иные индивидуализирующие признаки требуемых документов, а также период, к которому они относятся. На это обращают внимание и чиновники Минфина в письмах от 26.07.2007 № 03 02 07/1-348, от 25.06.2007 № 03 02 07/2-106, именно данные признаки становятся причиной разногласий между налоговой инспекцией и налогоплательщиком. Схожее мнение высказано в Постановлении ФАС МО от 13.01.2010 № КА-А41/14901-09. Таким образом, требование о представлении документов должно быть оформлено в письменном виде, в случае устного запроса налоговиков налогоплательщик вправе его не исполнять без каких-либо нежелательных для себя последствий. Способы вручения требования Как правило, налоговые органы вручают требование под расписку налогоплательщика, но ввиду отсутствия в ст. 93 НК РФ каких-либо однозначных указаний на способ (метод) вручения этого требования они могут использовать и иные варианты. Если требование вручается под расписку, возникает вопрос: кто должен получать такое требование и расписываться в получении? Поскольку в данном случае речь идет о налоговых правоотношениях, согласно ст. 27 и 29 НК РФ налогоплательщик в них может участвовать либо лично, либо через законного (или уполномоченного) представителя. Другими словами, требование будет вручено надлежащим образом, если в его получении распишется руководитель организации либо его законный представитель на основании доверенности. Обращаем ваше внимание на то, что при получении требования неуполномоченными лицами налоговики не могут привлечь налогоплательщика к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ, а должностное лицо организации – по ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ. Также ст. 93 НК РФ не содержит каких-либо ограничений в отношении направления требования по почте. В данном случае днем его вручения является дата фактического получения письма.
Обратите внимание: Правило, согласно которому отправленный налоговиками по почте документ считается полученным через шесть дней со дня направления письма, действует только в специально оговоренных НК РФ случаях (см., например, абз. 3 п. 3 ст. 46, п. 5 ст. 68, абз. 2 п. 6 ст. 69, абз. 2 п. 5 ст. 100 НК РФ). А в статье 93 НК РФ такой оговорки не содержится.
Если требование направлено по почте, то 10-дневный срок начинает исчисляться с момента его получения налогоплательщиком. При отправлении налоговым органом почтовой корреспонденции с уведомлением о вручении сложностей с исчислением установленного срока обычно не возникает. В других ситуациях сохраненный конверт с отметками отделения почтовой связи будет служить подтверждением момента получения требования. К отправлению требования по почте налоговики, как правило, прибегают в том случае, когда не могут вручить его под роспись. Ведь привлечь налогоплательщика к ответственности за налоговое правонарушение, предусмотренное п. 1 ст. 126 НК РФ, они могут только в том случае, если докажут (в случае возникновения спорной ситуации), что предприняли все возможные действия для надлежащего уведомления налогоплательщика о направлении в его адрес требования о представлении запрашиваемых документов. При возвращении в инспекцию почтового отправления с пометкой «за истечением срока хранения» или «приходят сами по заявлению» суды не находят оснований для привлечения налогоплательщиков к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ (см., например, постановления ФАС СКО от 18.09.2009 № А53-19396/2008, ФАС ПО от 29.07.2008 № А57-1130/08, ФАС МО от 11.01.2009 № КА-А41/12621-08, ФАС ЗСО от 03.03.2008 № Ф04-1312/2008 (1340-А46-34) ). Но есть и противоположная судебная практика, согласно которой налогоплательщики должны самостоятельно обеспечить своевременное получение корреспонденции (в том числе и налоговой). Так, в Постановлении ФАС ПО от 24.03.2009 № А12-9659/2008 указано на правомерность привлечения общества к ответственности за налоговое правонарушение – непредставление истребуемых документов; общество не находилось по юридическому адресу (куда и было направлено требование) и отсутствовал договор на оказание услуг с почтовым отделением. В данном случае, по мнению судей, налогоплательщик не обеспечил надлежащих условий для получения корреспонденции, в том числе и от налогового органа. Судьи другого округа полагают, что отсутствие налогоплательщика по адресу государственной регистрации, указанному в Едином государственном реестре юридических лиц, не снимает с него обязанности получения корреспонденции по данному адресу. Поэтому то обстоятельство, что требование инспекции не получено обществом и, соответственно, оно не знало его содержание и не могло его исполнить, не может являться уважительной причиной непредставления документов, поскольку требование было направлено инспекцией по единственному известному ей адресу общества (Постановление ФАС МО от 22.12.2009 № КА-А40/14170-09). В отношении направления требования по факсу (налоговики иногда практикуют и такой способ отправления требования налогоплательщикам) известна позиция федеральных судей лишь одного округа – Московского. В постановлениях от 09.10.2008 № КА-А40/8835-08, от 29.08.2008 № КА-А41/7870-08 направление требования о представлении документов по факсу они рассматривают как один из возможных вариантов его вручения. Подтверждением получения требования в данном случае будет служить отчет факса. В каких ситуациях требование можно признать неправомерным Сложившаяся судебная практика выработала несколько существенных причин для признания требования налоговых органов о представлении документов неправомерным полностью или частично. К ним относится в первую очередь неконкретизированный перечень истребуемых документов (в том числе если в нем не отражено точное количество документов), а также истребование документов вне предмета и периода проверки. И в обоих случаях судебная практика неоднозначна. До недавнего времени к таким причинам относилось истребование документов, которые уже представлялись в налоговый орган. Но с 1 января 2010 года действует норма, согласно которой налоговики не вправе требовать те документы, которые ранее были представлены налогоплательщиком при проведении камеральных или выездных проверок (п. 5 ст. 93 НК РФ). Однако такое ограничение не относится к документам, представленным в рамках проведения так называемых встречных проверок контрагентов. Кроме того, налоговым органам предоставлено право повторно истребовать документы, ранее представленные в виде подлинников и возвращенные впоследствии проверяемому лицу, а также копии документов, утраченные налоговым органом вследствие непреодолимой силы. Если перечень истребуемых документов не конкретизирован Безусловно, налоговый орган, запрашивая у налогоплательщика документы на проверку, подчас может и не знать о том, какие именно документы имеются у налогоплательщика (в частности, их точные названия, номера, даты и пр.). А если из требования налоговиков нельзя установить, какие именно документы и в каком количестве нужно представить, то можно ли привлечь к ответственности за непредставление документов по такому требованию? Анализ судебной практики показывает, что при отсутствии в требовании о представлении конкретного перечня документов, подтверждающих финансово-хозяйственную деятельность проверяемых субъектов, судьями принимаются решения как в пользу налогоплательщиков, так и в пользу налоговиков. Есть большое количество судебных решений, в которых говорится, что налоговый орган вправе потребовать только конкретные документы с обязательным указанием их наименований, реквизитов и количества. В противном случае привлечение к ответственности за непредставление документов неправомерно (см., например, постановления ФАС МО от 16.11.2009 № КА-А40/11931-09, ФАС ЗСО от 29.06.2009 № Ф04-3824/2009(9601-А70-42), ФАС СЗО от 07.10.2009 № А56-55048/2008, ФАС ПО от 24.09.2009 № А55-18592/2008). На отсутствие оснований применения к налогоплательщикам ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ, если требование не исполнено по причине неопределенности истребуемых документов, указано и в Постановлении Президиума ВАС РФ от 08.04.2008 № 15333/07. Однако судьи некоторых округов придерживаются противоположной позиции. Так, в Постановлении от 11.03.2009 № Ф04-1537/2009(2383-А46-40), признавая правомерным привлечение общества к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ, ФАС ЗСО указал, что требование направлялось обществу в рамках проведения камеральной проверки декларации по НДС, а содержание требования позволяло определить причину представления документов, их наименование и налоговый период, поэтому у налогового органа отсутствовала необходимость указания в требовании точного количества и реквизитов запрашиваемых документов, поскольку общество самостоятельно определяет документы, на основании которых оно претендует на законодательно установленные налоговые вычеты. Кроме того, налоговые органы при получении декларации, содержащей исключительно числовые данные, лишены возможности определить количество документов, которыми эти данные подтверждаются, а также точные реквизиты указанных документов. А вот пример другого решения: в налоговом законодательстве не предусмотрены обязанности налогового органа указывать в требовании точные наименования документов, их реквизиты и количество (Постановление ФАС СЗО от 09.02.2007 № А56-56778/2005). Также судьи считают, что налоговому органу при выставлении налогоплательщику требования достаточно указать в нем родовые признаки запрашиваемых документов: договоры, счета-фактуры, платежные поручения, банковские выписки, регистры бухгалтерского учета (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 08.05.2007 № 09АП-18482/2006-АК). При возникновении вопросов о соответствии законодательству о налогах и сборах требования налогового органа о представлении конкретных документов (информации) налогоплательщик может обратиться в этот или вышестоящий налоговый орган с просьбой о разъяснении указанных вопросов. Такие рекомендации дало финансовое ведомство в Письме от 20.06.2008 № 03 02 07/1-225. Не приводя конкретный перечень запрашиваемых документов, налоговики иногда требуют представить документы, которые подтверждают те или иные показатели. В такой ситуации налогоплательщик праве действовать по своему усмотрению, то есть представить те документы, которые, по его мнению, подтверждают запрашиваемые налоговиками показатели. Отсутствие конкретного перечня в требовании необходимо зафиксировать в сопроводительном документе: в дальнейшем это позволит избежать ответственности за нарушение обязанности по исполнению требования налогового органа. Относительно документов, указанных в требовании, представляет интерес позиция судей ФАС МО, высказанная в Постановлении от 16.04.2010 № КА-А40/2634-10. Налоговый кодекс не приводит характеристики документов и (или) сведений, подлежащих представлению в налоговые органы, а допускает лишь формулировки «документы, необходимые для исчисления и уплаты налога» (п. 6 ст. 23 НК РФ), «необходимые для проверки документы» (п. 1 ст. 93 НК РФ). Следовательно, перечень документов, которые налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика, является открытым. Поскольку налогоплательщик в силу специфики своей деятельности использует различные формы и виды документов и регистров бухгалтерского (налогового) учета, именно он определяет, какие документы следует представить по требованию налогового органа. Направляя требование, содержащее примерный перечень документов, которые следует представить, налоговый орган предоставляет налогоплательщику информацию о том, по какой тематике будет проводиться проверка, какие вопросы будут исследованы. Непосредственно в ходе проверки при возникновении у налогового органа дополнительных вопросов налогоплательщику может быть предъявлено требование с указанием конкретных реквизитов, наименований и иных индивидуализирующих признаков документов. Без указания конкретных реквизитов невозможно привлечь к ответственности по ст. 126 НК РФ. О количестве истребуемых документов В целях привлечения к ответственности за налоговые правонарушения вопрос об отражении в требовании, направляемом в адрес налогоплательщика, количества истребуемых документов является одним из самых существенных и заслуживает, по нашему мнению, отдельного рассмотрения. Объясним почему. Получая требование о представлении документов, налогоплательщик обязан его исполнить; налоговым законодательством не предусмотрены какие-либо основания для его неисполнения. При этом п. 1 ст. 126 НК РФ предусмотрена ответственность за непредставление истребуемых документов в размере 50 руб. за каждый документ, а за отказ в их представлении – штраф в размере 5 000 руб. Однако контролеры нередко пытаются привлечь налогоплательщиков к ответственности, предусмотренной названной нормой, за непредставление документов, точное количество которых не указано. На неправомерность таких действий налоговиков указывают судьи, которые, принимая решение в пользу налогоплательщиков, руководствуются правовой позицией, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 08.04.2008 № 15333/07 (постановления ФАС УО от 04.02.2008 № Ф09-98/08-С3, ФАС СКО от 06.10.2008 № Ф08-5667/2008, ФАС ЦО от 08.05.2009 № А64-3991/07-16, ФАС МО от 16.10.2009 № КА-А40/10870-09). Высшие арбитры сообщают, что в силу названной нормы налогового законодательства такая ответственность подлежит применению за непредставление каждого истребуемого документа. Следовательно, налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности, если число не представленных им документов с достоверностью не определено налоговым органом. Установление размера штрафа исходя из предположительного наличия у налогоплательщика хотя бы одного из числа запрошенных видов документов недопустимо. Налоговая инспекция обязана указывать наименование и количество запрашиваемых документов, поскольку размер штрафа складывается из конкретного числа непредставленных документов. Более того, законодательство о налогах и сборах не допускает привлечения к ответственности за непредставление документов, количество которых определяется расчетным путем (постановления ФАС ПО от 04.09.2009 № А55-19556/2008, ФАС ЗСО от 18.06.2007 № Ф04-3937/2007(35308-А27-26)). Но возникают и другие ситуации, в которых действия налоговиков также неправомерны, – это, например, Постановление ФАС УО от 17.05.2007 № Ф09-3542/07-С2. В адрес налогоплательщика было направлено два требования о представлении документов. Первое не было им исполнено, так как не содержало указания о количестве истребуемых документов. По повторному требованию документы были своевременно и в полном объеме представлены в налоговый орган. Налогоплательщик был привлечен к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление документов по первому требованию, при этом размер штрафа был определен исходя из количества документов, представленных по второму требованию. Суд в данной ситуации указал на неправомерные действия налоговиков. Таким образом, если в требовании не указано конкретное количество истребуемых документов, привлечь к ответственности за налоговое правонарушение налоговая инспекция не вправе, и суды в подобных ситуациях, как правило, встают на сторону налогоплательщиков. Истребуемые документы не относятся к предмету или периоду проверки Вопрос о представлении по требованию налоговых органов документов, не относящихся ни к предмету, ни к периоду проверки, налоговым законодательством не урегулирован, равно как и меры ответственности за непредставление таких документов. Официальная позиция по этому поводу отсутствует. Что касается судебной практики, то судами выработан следующий подход: документы, истребуемые налоговиками, должны отвечать предмету и периоду проверки, в противном случае привлечение налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ неправомерно (см. постановления ФАС ВВО от 24.08.2009 № А82-15261/2008-27, ФАС ДВО от 20.05.2009 № Ф03-2111/2009, ФАС УО от 28.04.2009 № Ф09-8988/08-С2, ФАС МО от 16.07.2008 № КА-А41/5556-08). Заметим, и высшие арбитры указали на то, что налоговый орган вправе требовать только те документы, которые непосредственно относятся к предмету проверки. В случае если налогоплательщик не исполнил требование, в котором запрошены дополнительные документы, не относящиеся к вопросам проверки, его нельзя оштрафовать по п. 1 ст. 126 НК РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 08.04.2008 № 15333/07). Но контролеры, настаивая на правомерности своих требований, поясняют, что документы, не относящиеся к проверяемому периоду, позволяют проанализировать ритмичность характера хозяйственных операций и наряду с другими обстоятельствами могут свидетельствовать о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Подобные аргументы судом также отклоняются (Постановление ФАС ДВО от 01.06.2009 № Ф03-2283/2009). Передаем документы налоговикам Важно не только собрать и представить налоговикам все затребованные документы, но и правильно оформить их передачу на проверку. Прежде всего, передавая документы в налоговый орган, необходимо составить их опись. По возможности она должна быть максимально детализирована: желательно указать не только общее количество документов и содержащихся в них страниц, но и наименование каждого документа. Естественно, сдавая документы, следует получить на описи отметку (с указанием даты) налоговой инспекции, подтверждающую их принятие. Оформленная таким образом опись передаваемых документов в дальнейшем избавит налогоплательщиков от необходимости доказывания факта их представления в срок и в необходимом количестве (см., например, Постановление ФАС МО от 04.09.2009 № КА-А40/8715-09). А если требуемые налоговиками документы отсутствуют? Как быть (какие действия предпринять), если налогоплательщик не может представить затребованные документы как при наличии объективных обстоятельств, так и при отсутствии таковых? Возможность привлечения к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ в таких ситуациях налоговым законодательством не установлена. К сожалению, официальные разъяснения Минфина и налогового ведомства по этому поводу также отсутствуют. Зато существует обширная судебная практика, причем судьи при вынесении решений в равной степени принимают сторону как налогоплательщиков, так и налоговых органов. Приведем примеры. Документы утрачены В Постановлении ФАС ВСО от 23.09.2009 № А33-12556/08 указано: для привлечения налогоплательщика к ответственности за налоговое правонарушение нужно, чтобы он располагал истребованными налоговым органом документами (документы должны быть в наличии) и уклонялся от их представления для проверки. Факт хищения документов в силу ст. 109 НК РФ является обстоятельством, исключающим привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения по ст. 126 НК РФ. Доводы налогового органа о том, что справка о возбуждении уголовного дела не свидетельствует об отсутствии вины общества в их непредставлении, признаны судьями несостоятельными, поскольку непредставление документов имело место по не зависящим от налогоплательщика обстоятельствам. Аналогичные выводы содержатся в Постановлении ФАС ЦО от 23.10.2008 № А36-686/2008. В то же время, если налогоплательщик в нарушение пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ, устанавливающего его обязанность по обеспечению сохранности документов в течение четырех лет, не принял каких-либо мер по восстановлению утраченных документов, суды признают законным привлечение его к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ (см. постановления ФАС ЗСО от 31.08.2009 № Ф04-5161/2009 (13429-А46-26), Ф04-5161/2009(20351-А46-26), от 24.01.2008 № Ф04-474/2008(1090-А46-29)). Однако сам факт того, что налогоплательщик пытался восстановить документы, уже может служить веским аргументом защиты при предъявлении претензий налоговиков (см., например, Постановление ФАС ПО от 19.01.2010 № А55-10367/2009). Поскольку правила восстановления утраченных документов налоговым законодательством не определены, доказательством таких попыток может служить, например, направление соответствующих запросов в адрес контрагентов и получение от них заверенных надлежащим образом дубликатов первичных учетных документов бухгалтерского учета. И даже если восстановленные документы в силу объективных причин будут подписаны иными лицами, нежели утраченные оригиналы, суд, скорее всего, примет сторону налогоплательщика (см., например, Постановление ФАС МО от 09.02.2009 № КА-А40/80-09 ). Отсутствие у налогоплательщика документов, несмотря на обязанность их составления В Постановлении ФАС УО от 09.04.2009 № Ф09-1830/09-С3 указано, что неисполнение налогоплательщиком обязанности по ведению документов (в рассматриваемом случае – отсутствие книг покупок и продаж) не образует состава налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена п. 1 ст. 126 НК РФ. С другой стороны, судьями ФАС ВСО в Постановлении от 21.01.2009 № А19-10721/08-15-Ф02-7065/08 отмечено, что для привлечения общества к ответственности за налоговое правонарушение – непредставление документов необходимо установить обстоятельства, свидетельствующие о том, что такие документы имелись либо общество должно было их оформлять в силу прямого указания закона или иных нормативных правовых актов. Поскольку инспекция не доказала наличия обязанности по составлению таких документов, привлечение к ответственности неправомерно. А в Постановлении ФАС ВСО от 19.11.2008 № А33-9732/07- Ф02-5626/08 подчеркивается, что законодательство о бухгалтерском учете в части применения организациями счетов и регистров бухгалтерского учета носит рекомендательный характер и применяемые организациями счета и регистры бухгалтерского учета устанавливаются ими на соответствующий год в учетной политике. Другими словами, арбитражные судьи при вынесении решений настаивают на том, что следует различать фактическое отсутствие у налогоплательщика истребуемых документов и непредставление документов, имеющихся у него в наличии. В случае фактического отсутствия у налогоплательщика таких документов он не может быть привлечен к ответственности, предусмотренной указанной нормой (см., например, Постановление ФАС СКО от 11.09.2008 № Ф08-5498/2008). О том, что налогоплательщики для определения доходов и расходов, а также их признания, оценки и распределения в целях налогообложения имеют право самостоятельно выбрать и применить регистры бухгалтерского и налогового учета, сообщили и финансисты в Письме от 11.05.2010 № 03 02 07/1-228 , указав на необходимость закрепления выбранных регистров в учетной политике. Таким образом, если у налогоплательщика отсутствуют документы, требуемые налоговым органом, и нет никакой возможности их представить, можно избежать предусмотренного ст. 126 НК РФ наказания, уведомив об этом налоговый орган и обосновав причины. Обращаем ваше внимание: в соответствии с требованиями п. 3 ст. 93 НК РФ это нужно сделать в течение следующего дня после получения требования. Что касается норм ст. 93.1 НК РФ (относительно представления сведений), то данный срок согласно п. 5 названной статьи составляет пять дней.
Как направляют требования
Передать требование инспекция может следующими способами:
1) вручение под расписку. Момент передачи требования определяется по отметке о его получении, которую на требовании проставляет налогоплательщик или его представитель;
2) направление по почте заказным письмом. Требование считается полученным на шестой рабочий день с даты отправки соответствующего заказного письма.
3) передача в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота.
Нередко на практике направленное по почте требование не доходит до налогоплательщика, поскольку он не принял мер по получению корреспонденции по своему адресу. В таких случаях инспекция произведет доначисления по налогам, сославшись на непредставление документов по требованию. Однако это не лишает налогоплательщика права впоследствии представить документы в вышестоящий налоговый орган в процессе обжалования решения инспекции.
Требование о представлении документов в связи с камеральной проверкой должно быть составлено не позднее срока ее окончания. В то же время на практике налоговики иногда истребуют документы и за пределами срока камеральной проверки в нарушение ст. 88 НК РФ. Президиум ВАС РФ в подобной ситуации встал на сторону налогоплательщика. Требование о представлении документов, направленное инспекцией после того, как истек срок камеральной проверки, суд признал незаконным (Постановление Президиума ВАС РФ от 17.11.2009 N 10349/09).
Как представить документы
В законодательстве предусмотрено несколько вариантов представления документов, истребуемых при камеральной налоговой проверке.
Если документы составлены на бумажном носителе, их можно представить:
— в виде заверенных копий, передав в налоговый орган лично или через представителя либо направив по почте заказным письмом;
— в электронной форме в виде электронных образов. Для этого документ, составленный на бумажном носителе, нужно преобразовать в электронную форму путем сканирования с сохранением реквизитов документа. Указанные электронные образы представляются в налоговый орган по форматам, установленным ФНС России, по телекоммуникационным каналам связи.
В случае необходимости, при проведении камеральной налоговой проверки инспектор вправе ознакомиться с подлинниками истребуемых документов.
Минфин России уточняет, что такая необходимость может возникнуть в следующих ситуациях:
— налоговый орган обнаружил несоответствие имеющихся у него сведений тем сведениям, которые представил налогоплательщик;
— необходима сверка представленных копий с соответствующими оригиналами документов.
По общему правилу, налогоплательщик должен представить в налоговый орган документы в течение 10 рабочих дней со дня получения соответствующего требования.
Если требование налоговый орган направил в последние дни камеральной проверки, и вы получили его уже после истечения трехмесячного срока, установленного для ее проведения, то данное требование вы должны исполнить.
Если нет возможности представить истребуемые документы в установленный срок (например, из-за большого объема запрошенных документов) необходимо письменно уведомить об этом проверяющих в течение одного рабочего дня, следующего за днем получения требования о представлении документов. В уведомлении нужно объяснить причины, по которым документы невозможно представить в срок, и указать, когда их получится представить.
Порядок истребования документов и поручение об истребовании документов (информации)
Налоговым законодательством РФ устанавливается определенный порядок истребования документов и иной информации уполномоченным налоговым органом, во время осуществления камеральной, либо иной проверки.
На первоначальном этапе представитель налогового органа направляет соответствующее требование или поручение налогоплательщику о предоставлении тех или иных документов и информации. Документы предоставляются по месту регистрации предприятия или иного юридического лица, либо по месту проведения камеральной проверки.
Поручение о предоставлении той или иной информации представляет собой определенный документ, в котором перечислены все важные сведения: основания камеральной проверки, причины представления дополнительной информации, сведения о конкретной сделке, если таковая имелась и т.д.
Поручение направляется налогоплательщику посредством почтового отправления, либо иными способами передачи информации. Документ также должен содержать сведения о том, в течение какого периода времени указанные документы должны быть представлены в налоговый орган. Как правило, данный срок равен пяти календарным дням, начиная от даты, указанной в поручении.
Налоговый орган обладает правовой возможностью для продления установленного срока при представлении документов и требуемой информации, но только по письменному ходатайству заинтересованного лица – налогоплательщика.
Что будет, если не представить документы
В случае, если налогоплательщик не представит документы в установленный срок или вообще откажется передать их по требованию налогового органа, с него могут взыскать штраф в размере 200 руб. за каждый непредставленный документ.
Это единственная налоговая санкция за указанное правонарушение.
Так, например, налоговики не вправе заблокировать вам расчетные счета только на том основании, что вы не исполнили требование о представлении документов.
Одновременно на должностных лиц организации может быть возложена и административная ответственность за указанное правонарушение. На них могут наложить штраф в размере от 300 до 500 руб.
