Организация на «упрощенке» (с объектом «доходы минус расходы») приобрела товары для перепродажи. В какой момент она может учесть в расходах сумму входного НДС по товарам: в момент их оплаты или по мере реализации? Комментируемое письмо Минфина России отражает точку зрения чиновников по данному вопросу. (ПИСЬМО МИНИСТЕРСТВА ФИНАНСОВ РФ от 23.08.13 № 03-11-06/2/34691)
Позиция чиновников
Финансисты напомнили, что, согласно пунктам 2 и 3 статьи 346.11 НК РФ, организации и предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость.
При этом в статье 346.16 НК РФ определен перечень расходов, на которые субъекты «упрощенки», выбравшие в качестве объекта налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов», уменьшают полученные доходы.
Расходы на оплату стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, учитываются при определении налоговой базы по мере их реализации (подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Таким образом, по мнению чиновников, суммы входного НДС, уплаченные налогоплательщиком, применяющим упрощенную систему, по товарам, приобретенным для дальнейшей продажи, учитываются в составе расходов по мере реализации этих товаров.
Аналогичная точка зрения высказывалась финансистами и ранее (письма от 24.09.12 № 03-11-06/ 2/128, от 20.01.10 № 03-11-11/06, от 25.12.08 № 03-11-05/312).
Альтернативная позиция
Однако есть и иная точка зрения по этому вопросу.
Ее сторонники не спорят с тем, что налогоплательщики, выбравшие объект «доходы минус расходы», списывают стоимость проданных товаров по мере их реализации (подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
То есть для учета таких затрат надо выполнить два условия:
1) оплатить товар;
2) продать его покупателю.
Но, по их мнению, на входной НДС по приобретенным товарам это правило не распространяется.
Его налогоплательщики вправе учесть единовременно в момент оплаты ценностей поставщику.
Все дело в том, что статья 346.16 НК РФ (а именно п. 1), содержащая закрытый перечень разрешенных расходов для субъектов «упрощенки», общую стоимость товара разбивает на два самостоятельных вида расходов.
Первый назван в подпункте 23 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ. Это расходы на оплату стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, а также расходы, связанные с приобретением и реализацией указанных ценностей, в том числе расходы на их хранение, обслуживание и транспортировку.
Второй вид расхода (подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ) — «суммы налога на добавленную стоимость по оплаченным товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком и подлежащим включению в состав расходов».
Учитывая, что, согласно подпункту 3 пункта 2 статьи 346.17 НК РФ, суммы налогов и сборов признаются в расходах в размере, фактически уплаченном налогоплательщиком, сторонники данной позиции предлагают списывать входной НДС по товарам как налог именно по этому принципу.
Проводим реализацию без НДС
«Как же убежать от НДС, продавая товар?» – не раз задумывались бухгалтеры. И ведь не зря. Такая возможность нашлась.
Хоть и снизили недавно наши законодатели ставку НДС, желание избежать этого налога у руководителей фирм не ослабло. О нем знают и бухгалтеры. Главное, правильно расставить акценты. Раз налогом облагается реализация, то задача состоит в том, чтобы отдать товар, получить за него деньги и чтобы это не считалось реализацией.
И вот светлую голову посетила мысль: продать товар под видом взноса в уставный капитал покупателя. По статье 39 Налогового кодекса эта операция не является реализацией, поэтому и НДС с нее платить не придется.
Итак, фирма внесла вклад в уставный капитал покупателя. Следующий ход – ее выход из состава учредителей. Только свою долю продавец получит уже в денежном эквиваленте. Закон это допускает (см., например, ст. 94 ГК РФ).
Так что в этом случае продавец может увеличить стоимость товара на 18-процент-ную ставку НДС, при этом делиться с государством выручкой не придется. Теперь подробности.
Пошаговая стратегия
Сразу скажем, эта комбинация применима, если покупателю не нужен налоговый вычет по НДС. Иными словами, он не платит этот налог вовсе. Покупателем может быть организация на «упрощенке» либо «вмененке» или освобожденная от налога по статье 145 Налогового кодекса.
Дело в том, что схема вуалирует реализацию, и соответственно ни о каком счете-фактуре речи быть не может. Следовательно, и зачесть налог нельзя. Когда же покупатель НДС не платит, ему без разницы включена сумма налога в счет или нет. Рассмотрим схему по шагам.
Шаг 1. Продавец вносит товар в уставный капитал фирмы-покупателя. На этом этапе особое внимание уделите документальному оформлению операции. Непосредственно перед отгрузкой товара должны быть составлены:
- протокол собрания акционеров (участников) о вступлении вашей организации в состав учредителей фирмы-покупателя;
- учредительный договор;
- новая редакция устава фирмы-покупателя с указанием нового учредителя.
В новом уставе желательно записать буквально следующее: «участнику общества, подавшему заявление о выходе из общества, действительная стоимость доли выплачивается в течение пяти дней со дня подачи такого заявления». В противном случае деньги за свою долю по закону об обществах с ограниченной ответственностью покупатель вправе ему отдать аж до истечения полугодия следующего года (ст. 26 Закона).
Изменения состава учредителей надо зарегистрировать в «родной» налоговой инспекции.
Для этого представьте ей вышеперечисленные документы, заявление по форме № Р13001, заверенное у нотариуса, а также квитанцию (платежное поручение) об оплате госпошлины на 2000 рублей.
В течение пяти дней инспекторы обязаны внести изменения в госреестр. Итак, теперь фирма-продавец полноправный учредитель фирмы-покупателя. Размер товарного взноса в уставный капитал они между собой согласовали и зафиксировали в учредительных документах. Фактически он составляет себестоимость товара вместе с наценкой. То есть если у вас есть товар себестоимостью 50 рублей, то по согласованию с партнером вы можете внести его как вклад величиной в 200 рублей. Причем эти 200 рублей будут фигурировать в налоговом и бухгалтерском учете принимающей стороны. Есть только одно ограничение. Если размер вклада превышает 20 000 рублей и получателем имущества является общество с ограниченной ответственностью, его цену должен подтвердить независимый оценщик. Такую норму содержит статья 15 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ. Когда же получатель является акционерным обществом, оценщика привлекают независимо от его суммы вклада (ст. 34 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»).
Шаг 2. Продавец выходит из состава учредителей. Для этого он подает заявление о выходе из общества. Выход учредителя также надо регистрировать в налоговой. Как это сделать, рассказано выше.
О том, что свою долю в уставе фирма-продавец получит деньгами, а не товарами, должно быть указано в протоколе. При этом рассчитывать действительную стоимость доли не надо. Ведь величина чистых активов за время ее короткого «учредительства» не изменилась.
Куда деваются налоги
Что же мы имеем в итоге? Компания продала товар, а НДС не заплатила. Цель достигнута. Раньше такую схему применять не рекомендовалось, поскольку чиновники требовали заплатить в бюджет налог, который по продаваемому имуществу ранее был принят к зачету. Мол, оно перестает использоваться в деятельности, облагаемой НДС. Бороться за свои интересы фирме приходилось в суде. Урезонил налоговиков Высший Арбитражный Суд. После выхода постановления ВАС РФ от 11 ноября 2003 г. № 7473/03 прений по этому вопросу больше не возникало.
Что касается налога на прибыль, то заплатить его придется. Налоговой базой при этом будет считаться разница между фактической себестоимостью имущества и суммой денег, которую получил продавец, перестав быть учредителем (п. 4 ст. 251 НК РФ).
Заметим, налогооблагаемая прибыль возникнет именно после выхода продавца из состава учредителей. Не раньше. Грубо говоря, если вы внесете имущество стоимостью 2 рубля как вклад в уставный капитал величиной в 100 рублей, доходом это считаться не будет. Это закреплено в пункте 1 статьи 251 Налогового кодекса. Для наглядности покажем, как работает, схема на примере.
Пример
«Актив» решил продать свое производственное оборудование за 10 620 000 руб. (в том числе НДС – 1 620 000 руб.). Первоначальная его стоимость составляет 6 000 000 руб., остаточная – 4 000 000 руб. «Пассив» НДС не платит.
Ситуация 1. Оборудование продается в обычном порядке.
«Пассив» перечисляет 10 620 000 руб., с которых «Актив» заплатит государству НДС в сумме 1 620 000 руб. налог на прибыль продавца составит:
(10 620 000 руб. – 1 620 000 руб. – 4 000 000 руб.) x 24% = 1 200 000 руб.
Общая сумма налоговых платежей «Актива» равна:
1 620 000 руб. + 1 200 000 руб. = 2 820 000 руб.
Получается, что доход от продажи оборудования составит:
10 620 000 руб. – 2 820 000 руб. – 4 000 000 руб. = 3 800 000 руб.
Ситуация 2. Оборудование продается в качестве взноса в уставный капитал.
Чтобы заинтересовать покупателя участвовать в этой схеме, «Актив» решил снизить цену товара до 10 000 000 руб. Итак, он вкладывает оборудование в уставный капитал «Пассива». По согласованию с независимым оценщиком вклад оценен в 10 000 000 руб.
Бухгалтер «Актива» сделал в бухучете следующие проводки:
Дебет 01 субсчет «Выбытие основных средств»
Кредит 01
– 6 000 000 руб. – списана первоначальная стоимость оборудования;
Дебет 02
Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств»
– 2 000 000 руб. – списана сумма начисленной амортизации оборудования;
Дебет 58-1
Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств»
– 4 000 000 руб. – отражена передача оборудования в качестве вклада в уставный капитал (по остаточной стоимости);
Дебет 58-1 Кредит 91-1
– 6 000 000 руб. – учтено превышение стоимости оборудования, согласованной учредителями, над его остаточной стоимостью.
Далее «Актив» выходит из состава учредителей и получает свою долю (10 000 000 руб.) уже деньгами. НДС он не платит. Сумма налога на прибыль от выхода из состава учредителей составит:
(10 000 000 руб. – 4 000 000 руб.) x 24% = 1 440 000 руб.
Доход от продажи оборудования равен:
10 000 000 руб. – 4 000 000 руб. – 1 440 000 руб. = 4 560 000 руб.
Как видно, несмотря на то что цена оборудования снижена на 620 000 руб., налоговые платежи «Актива» снизились на 1 380 000 руб. (2 820 000 – 1 440 000). А это больше, чем в первой ситуации.
Видим, что возможность не платить НДС влечет некие неудобства фирме-покупателю: усложненное документальное оформление, затяжной характер процедуры купли товара, необходимость регистраций учредительных изменений. Однако, как было отмечено в примере, все эти «углы» можно сгладить некоторой скидкой на товар. Кроме того, недостатком комбинации служит и то, что реализовывать товар таким образом многократно вряд ли удастся.
Периодические вступления в состав учредителей и выходы из него будут выглядеть, по меньшей мере, странно. Эту схему лучше всего использовать один, максимум два раза, когда организация продает очень дорогой товар.
Причем с покупателем должны быть доверительные отношения, ведь продавец может его «кинуть» и не выйти из состава учредителей.
В. Середняков, аудиторМатериал предоставлен журналом «Практическая бухгалтерия», №4 2004 г
Где же истина?
Спор чиновников и специалистов по существу сводится к следующему принципиальному вопросу. Чем является по отношению к цене товара включенный в нее НДС: ее неотъемлемой составной частью или именно налогом?
Изначально буквальные формулировки законодательства о налоге на добавленную стоимость и сам метод его уплаты создали иллюзию, что между двумя хозяйствующими субъектами (продавцом и покупателем) при уплате НДС в составе цены товара возникают отношения, носящие публичный характер.
Иными словами, продавец в данной ситуации получает от покупателя не часть цены, а именно налог (НДС).
Поэтому расчеты по суммам налога на добавленную стоимость, заложенным в цене договора, должны регулироваться нормами налогового законодательства, а рыночная составляющая цены — нормами гражданского законодательства.
Этой ошибочной точки зрения долгое время придерживались и арбитражные суды, включая ВАС РФ.
Однако после выхода постановлений Президиума ВАС РФ от 22.09.09 № 5451/09 и от 21.07.09 № 3474/09 можно с полной уверенностью утверждать, что судебная практика по рассматриваемому вопросу принципиально изменилась.
Публично-правовые отношения по уплате НДС в бюджет складываются между налогоплательщиком, то есть лицом, реализующим товары (работы, услуги), и государством. Покупатель товаров (работ, услуг) в этих отношениях не участвует — предъявляемая ему к оплате сумма НДС является частью цены, подлежащей уплате продавцу по договору.
Поэтому, по нашему мнению, более справедливой следует признать позицию финансового ведомства в отношении сумм входного НДС, предъявленных «упрощенцу» к оплате в стоимости товаров, приобретаемых для дальнейшей реализации.
Почему фирмы на ОСНО наотрез отказываются покупать что-либо у упрощенцев?
Вся причина кроется в НДС. Все организации и ИП на общей системе налогообложения являются плательщиками НДС. При продаже своих товаров или услуг они обязаны добавить НДС к цене, а затем заплатить налог в бюджет государства. Для таких компаний на ОСНО существует налоговый вычет, воспользовавшись которым, НДС к уплате можно снизить. Сумму налога можно уменьшить на сумму «покупного» НДС, т.е. тот, который заплатили при приобретении товаров или услуг.
Например: закупили товары для перепродажи на 10 000 ₽ + 2000 ₽ заплатили НДС, всего перечислили поставщику 12 000 ₽.
Затем продали товары за 20 000 ₽ + НДС 4000 ₽, нам перечислили покупатели 24 000 ₽.
Сумма НДС к уплате = 4000–2000 = 2000 ₽.
Когда компания покупает товар у вас без НДС, то налоговый вычет у неё отсутствует, и государству нужно перечислить сумму НДС уже не 2000 ₽, а все 4000 ₽.
Получается, что фирме на ОСНО действительно невыгодно с вами работать, и зачастую они просят спецрежимников выставить счет-фактуру с НДС. Но тогда у вас возникает дополнительная обязанность перечислить налог в бюджет и сдать отчет по НДС, который принимают только в электронном виде. Кроме того, налоговики настаивают, чтобы в доходы УСН включалась вся сумма с учетом НДС, а при уплате НДС в бюджет вы не имеете права учесть его в составе расходов.
Сдавайте отчётность в три клика
Эльба — онлайн-бухгалтерия для ИП и ООО. Сервис подготовит отчётность, посчитает налоги и освободит время для полезных дел.
Попробуйте 30 дней бесплатно Подарок новым ИП Год на «Премиуме» для ИП младше 3 месяцев
Как же поступать налогоплательщикам?
Если выбор налогоплательщика будет противоречить разъяснениям Минфина России, то это, скорее всего, приведет к налоговым спорам. Но, как показывает практика, большинство налогоплательщиков предпочитают не рисковать и действуют в соответствии с официальными разъяснениями.
Подтверждением этому является и практически полное отсутствие арбитражной практики.
Есть только постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.03.09 №В Ф04-1471/2009(2200-А03-19).
Из него следует, что арбитры поддержали налогоплательщика в споре, касающемся учета входного налог на добавленную стоимость по приобретенным и оплаченным товарам, не дожидаясь их реализации.
Хотя, как гласит старая русская пословица, нет худа без добра. В ряде случаев следование официальной точке зрения может быть выгодно для налогоплательщиков.
К их числу, например, относится ситуация, когда «упрощенец» на момент перехода с «упрощенки» на общую систему налогообложения товар еще не реализовал и будет его в дальнейшем использовать в операциях, облагаемых НДС. Тогда после перехода на общую систему он может принять входной налог по товарам к вычету из бюджета (п. 6 ст. 346.25 НК РФ).
С этим согласны и Минфин России (письмо от 29.12.12 № 03-07-11/563), и арбитры (постановление ФАС Уральского округа от 13.07.10 №Ф09-5355/10-С2).
Если же к моменту перехода на общий режим суммы входного НДС уже учтены «упрощенцем» в составе расходов при расчете налоговой базы по единому налогу, то право на их вычет после перехода на общую систему будет утеряно.
Какие способы экономии НДС используют при закупке товаров у населения
Когда компании закупают товары и материалы непосредственно у населения, то обычно это касается подержанных машин, сельхозпродуктов, вторичного сырья, продукции собственного изготовления, цветов и т. д.
По налогу на прибыль здесь особой экономии не добиться. Если, конечно, искусственно не завышать стоимость приобретаемых ТМЦ на бумаге, платя физлицу лишь часть этих денег. Но на это согласится не каждый человек. А вот с НДС при последующей реализации таких ценностей возможны различные вариации.
В общем случае перепродажа товаров, закупленных у населения, довольно обременительна с точки зрения НДС. Организации приходится платить этот налог с полной стоимости проданного товара, не имея возможности поставить его к вычету с расходов на приобретение. Ведь физические лица не являются плательщиками налога на добавленную стоимость.
Когда при последующей реализации НДС можно платить только с разницы
При реализации сельскохозяйственной продукции, продуктов ее переработки и автомобилей, закупленных у физлиц – неплательщиков НДС, этот налог платится не с полной суммы выручки, а лишь с разницы. Она рассчитывается исходя из цены реализации с учетом НДС и цены закупки. Такие правила предусмотрены пунктами 4 и 5.1 статьи 154 НК РФ. При этом налог рассчитывается по расчетным ставкам 10/110 и 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).
Правда, для сельхозпродукции есть ряд ограничений. Она не должна относиться к категории подакцизных товаров и должна быть поименована в Перечне сельскохозяйственной продукции (утв. постановлением Правительства РФ от 16.05.01 № 383). В частности, этим условиям отвечают скот, птица, мясо, молочная продукция, яйца, рыба, мед, зерно, овощи, сено и т. д.
Из бюджета иногда возмещают больше НДС, чем необходимо уплатить в него.
При последующей перепродаже сельхозпродукции и автомобилей может сложиться ситуация, когда продавец укажет в счете-фактуре НДС с полной стоимости товара, а не с разницы. В этом случае чиновники предписывают уплатить в бюджет всю сумму налога, указанную в документе (постановление ФАС Центрального округа от 06.02.08 № А09-8975/06-30-20).
Таким требованием контролеры пытаются пресечь схему экономии. Ведь конечный покупатель, получив счет-фактуру с завышенной суммой НДС, предъявляет его к вычету. А поскольку продавец заплатил налог в бюджет только с разницы, то из бюджета будет изъята дополнительная сумма. Этим и пользуются дружественные компании.
Требования налоговиков можно оспорить. Согласно пункту 5 статьи 3 НК РФ, ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги, установленные в ином порядке, чем это определено НК РФ. А его положения указывают, что налог взимается с разницы независимо от суммы, указанной в счете-фактуре. Кроме того, статья 166 НК РФ предписывает рассчитывать подлежащий уплате в бюджет НДС на основе налоговой базы, а не выставленных счетов-фактур.
Есть и решения судов в пользу налогоплательщиков (постановления федеральных арбитражных судов Западно-Сибирского от 17.09.08 № Ф04-5554/2008(11392-А46-14), Волго-Вятского от 20.12.06 № А29-8335/2005А, Уральского от 16.08.06 № Ф09-5627/06-С2 округов). Но их не так много, чтобы предсказать решение суда в конкретной ситуации.
При продаже переработанной продукции налог можно исчислять с разницы.
Предположим, общество закупило молоко, а реализует творог. Здесь появляется вопрос: распространяются ли нормы пункта 4 статьи 154 НК РФ на такую переработанную продукцию?
Минфин России считает, что нет. Мол, база по НДС в этом случае определяется исходя из полной стоимости реализованных товаров (письмо от 26.01.05 № 03-04-04/01). Иногда с этим соглашаются суды (постановления Федерального арбитражного суда Центрального округа от 08.10.08 № А36-528/2008, от 08.06.09 № Ф04-2975/2009 (6522-А03-42) (оставлено в силе определением ВАС РФ от 28.09.09 № ВАС-12507/09)).
Но большинство решений содержит иные выводы. Суды признают, что НДС при продаже продуктов, полученных компанией в результате переработки, исчисляется с разницы (постановления федеральных арбитражных судов Уральского от 08.05.09 № Ф09-2751/09-С2, Западно-Сибирского от 31.07.07 № Ф04-5101/2007(36750-А03-19) округов).
Федеральный арбитражный суд Поволжского округа в постановлении от 03.08.06 № А65-531/2006-СА2-11 по этому поводу сделал вывод, что пункт 4 статьи 154 НК РФ содержит неясность. А все сомнения толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).
Сергей Тараканов, советник государственной гражданской службы РФ 3-го класса, привел еще один аргумент в пользу расчета налога лишь с разницы. По его словам, на это указывает слово «закупленной», которое в пункте 4 статьи 154 НК РФ относится к словам «сельскохозяйственной продукции», а не к словам «продуктов ее переработки». В противном случае законодатель применил бы слово «закупленных».
Если закупили у физлица, имеющего статус ИП.
По мнению чиновников, предприниматели в целях применения статьи 154 НК РФ к физлицам не относятся (письмо от 07.12.06 № 03-04-11/234, постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 08.10.08 № А36-528/2008). Следовательно, по продукции, закупленной у ИП, нельзя применять льготные нормы статьи 154 НК РФ. А налог нужно рассчитывать со всей стоимости реализации.
Однако с этим можно поспорить. В абзаце 4 пункта 2 статьи 11 НК РФ прямо указано, что предприниматели являются физлицами. А тот факт, что они осуществляют предпринимательскую деятельность без образования юрлица, не лишает их статуса физлица.
Другой аргумент чиновников – для применения льготы физлицо не должно быть плательщиком НДС. Но если предприниматель применяет «упрощенку» или «вмененку», то он не признается таковым (п. 2 ст. 346.11, п. 4 ст. 346.26 НК РФ). Значит, условия статьи 154 НК РФ соблюдаются. Согласен с этим и Сергей Тараканов, советник государственной гражданской службы РФ 3-го класса. Однако судебной практики по этому вопросу мы не нашли.
Договор комиссии позволит платить НДС лишь с наценки
Иногда вместо сделки купли-продажи компании заключают с физлицами договоры комиссии. Наценка, с которой общество планирует перепродать товар, признается вознаграждением комиссионера. Только с этой суммы он платит налог на прибыль и НДС.
Компания может оформлять последующую продажу товаров от своего имени (п. 1 ст. 990 ГК РФ). Это позволит избежать сложностей в оформлении документов. Кроме того, виды перепродаваемой продукции ничем не ограничены.
Но для гражданина этот способ не особенно удобен. Во-первых, он сможет получить деньги только после того, как комиссионер продаст товар. Во-вторых, его доходом будет признана вся выручка от перепродажи, включая сумму, которую оставит себе комиссионер в качестве вознаграждения. Следовательно, НДФЛ, который физлицо уплачивает самостоятельно, увеличится по сравнению с обычной куплей-продажей. Хотя при продаже ряда товаров у физлиц есть льготы. В частности, не облагаются НДФЛ доходы, полученные от реализации:
- выращенных в личном подсобном хозяйстве скота, кроликов, нутрий, птиц, а также диких животных и птиц;
- продукции животноводства, растениеводства, цветоводства и пчеловодства;
- пушнины, мяса диких животных и иной продукции, получаемой физическими лицами при осуществлении любительской и спортивной охоты;
- дикорастущих ягод, грибов и иных недревесных лесных ресурсов.
Такие льготы установлены пунктами 13, 15, 17 статьи 217 НК РФ. В итоге налоговая нагрузка для физица и для компании-комиссионера будет снижена до минимума.
С помощью ломбардных услуг вовсе избегают уплаты НДС
На практике налогоплательщики нашли способ, который вовсе избавляет от уплаты НДС. Хотя он довольно рискован и не гарантирует безопасного получения налоговой экономии.
Его суть заключается в том, что вместо закупки товаров у населения и последующей продажи они оформляют ломбардную сделку. То есть товар у физлица принимают в залог и за это выдают ему денежный заем. Через месяц после окончания срока займа, если физлицо не возвращает деньги (а оно не возвращает), заложенный объект может быть продан (п. 1 ст. 10, п. 1 ст. 12, п. 2 ст. 13 закона от 19.07.07 № 196-ФЗ «О ломбардах»).
Налоговая экономия достигается за счет того, что продажа заложенного имущества не признается реализацией для целей НДС по следующим причинам. Во-первых, у залогодержателя нет права собственности на объект. Это следует из положений пунктов 3 и 5 статьи 2 закона № 196-ФЗ. А реализацией, согласно статье 39 НК РФ, признается именно переход права собственности.
Во-вторых, целью такой продажи является не получение организацией-залогодержателем дохода, а погашение требований заимодавца к заемщику (п. 1 ст. 13 закона № 196-ФЗ). Есть и судебная практика в пользу такой позиции (постановления федеральных арбитражных судов Поволжского от 03.05.06 № А06-5894У/4-5/05, от 22.07.04 № А72-245/2004-8/114, Северо-Кавказского от 31.08.04 № Ф08-3492/2004-1466А округов).
Что касается залогодателя, за которым в момент реализации сохраняется право собственности, то он также не заплатит НДС. Ведь ломбардные сделки можно заключать только с физлицами (п. 1 ст. 2, п. 1 ст. 7 закона № 196-ФЗ). А последние не являются плательщиками НДС (п. 1 ст. 143 НК РФ).
Этот способ имеет существенное ограничение. В частности, физлицо может отдать в залог только то имущество, которое принадлежит именно ему и предназначается для личного потребления (п. 3 ст. 2 закона № 196-ФЗ). Это могут быть автомобили, компьютерная и иная бытовая техника, драгоценности и т.п. Объекты, приобретенные физлицом для явной перепродажи (к примеру, партия стиральных машин), для залога в ломбард не подойдут. Хотя на практике документальное подтверждение права собственности и предназначения для личного пользования в ломбардах редко встречается.
Несоответствие нормам закона не мешает квалифицировать операции как ломбардные.
Ломбардная деятельность имеет свои особенности. Первый нюанс – ломбарду запрещается заниматься иной предпринимательской деятельностью, кроме предоставления краткосрочных займов гражданам, хранения вещей, а также консультационных и информационных услуг (п. 4 ст. 2 закона № 196-ФЗ). Но, как показывает практика, при решении спора по налогам судей больше интересует, как по документам оформлена ломбардная сделка, а не правомерность ее проведения.
Такими документами могут быть устав организации, где прописано, что одним из видов деятельности является ломбардная. Также это могут быть приказ о размере процентов за пользование кредитами, договоры залога имущества, залоговые билеты и т. д. Так, в одном из дел компания помимо указанных документов представила оборотно-сальдовые ведомости и журналы-ордера. Проанализировав их, суд сделал вывод, что одним из видов деятельности общества является ломбардная. И решил спор в пользу организации (постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 07.05.08 № А12-14685/07-С51).
Второй нюанс – в названии компании должно быть слово «ломбард» (п. 2 ст. 2 закона № 196-ФЗ). Но и его отсутствие мало заботит суды. В уже упомянутом постановлении № А12-14685/07-С51 ломбардная деятельность была признана у ООО «Капитал». В постановлении Федерального арбитражного суда Уральского округа от 05.05.10 № Ф09-3129/10-С2 – у общества «Голд-Инвест».
При возврате заемщику разницы между ценой продажи и долгом НДС не возникает.
Залогодержатель может получить доход от реализации имущества, который превысит размер обеспеченного залогом требования. Такую разницу он обязан возвратить заемщику (п. 3 ст. 350 ГК РФ, п. 4 ст. 13 закона № 196-ФЗ, определение ВАС РФ от 23.01.08 № 15617/07).
На практике этот запрет обходят довольно банальным образом. При приеме имущества в залог по документам указывают сумму займа в большем размере, чем реально выдают физлицу. Для подстраховки у гражданина остается расписка о том, что он вернул залогодержателю сумму разницы. Таким образом, при дальнейшей продаже по уже завышенной цене у организации не образуется почти никакого дополнительного дохода.
Если оценка невостребованной вещи превышает 30 тыс. рублей, реализовать ее можно только путем продажи с публичных торгов в форме аукциона (п. 2 ст. 13 закона № 196-ФЗ). Но этой суммой обычно варьируют, поскольку вещи, передаваемые в залог, оцениваются по соглашению сторон (ст. 5 закона № 196-ФЗ). Если этот предел не превышен, то общество может само решить, каким образом реализовать залоговое имущество.
При выплате разницы компании не нужно удерживать НДФЛ.
Предположим, залогодержатель все-таки возвращает доход, полученный при продаже заложенного объекта и превышающий сумму долга. НДФЛ при этом удерживать не нужно.
Вариантов обоснования такой позиции может быть два. Первый – в НК РФ не определен такой вид дохода, как полученный от продажи собственного заложенного имущества. Поэтому налога не возникает вовсе (письмо Минфина России от 14.05.05 № 03-05-01-04/133, постановления федеральных арбитражных судов Западно-Сибирского от 11.08.05 № Ф04-4449/2005(12975-А67-19), Московского от 16.06.05 № КА-А40/4921-05 округов).
Другой вариант – эти суммы признаются доходом от реализации имущества физлица, с которого гражданин должен заплатить налог самостоятельно. Организация в отношении таких выплат не является налоговым агентом по НДФЛ (постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 28.01.05 № А68-27/14-04).
