Бухгалтерская пресса и публикации
«Аудит и налогообложение», 2005, N 5
НДС И КУРСОВЫЕ РАЗНИЦЫ
Согласно п. 3 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка (расходы) налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка РФ соответственно на дату реализации товаров (работ, услуг) или на дату фактического осуществления расходов. Дата реализации товаров (работ, услуг) определяется в зависимости от принятой налогоплательщиком учетной политики для целей налогообложения в соответствии со ст. 167 НК РФ.
Для налогоплательщиков, определяющих дату возникновения обязанности по уплате налога по мере отгрузки, налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) за иностранную валюту исчисляется путем пересчета стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) в рубли по курсу Банка России на дату отгрузки.
Для налогоплательщиков, определяющих дату возникновения обязанности по уплате налога по мере поступления денежных средств, выручка, полученная в иностранной валюте, пересчитывается по курсу Банка России на дату ее получения.
Таким образом, основой для налоговой базы по НДС является рублевое выражение выручки или расходов в иностранной валюте, полученное путем пересчета этой величины по курсу Центрального банка соответственно на дату реализации товаров (работ, услуг) (далее — реализации) или на дату фактического осуществления расходов. При этом указанная дата будет отличаться от даты признания в бухгалтерском учете, так как дата реализации товаров (работ, услуг) определяется в зависимости от принятой налогоплательщиком учетной политики для целей обложения НДС.
Когда в учетной политике установлено исчисление налога по мере поступления денежных средств, в налоговую базу включается выручка, пересчитанная по курсу на дату оплаты отгруженных товаров (работ, услуг), и используется курс:
— на дату отгрузки, если покупателем произведен авансовый платеж в счет предстоящих поставок;
— на дату оплаты, если поступление денежных средств происходит после реализации.
При определении налогового обязательства по мере отгрузки налоговая база формируется на основании данных бухгалтерского учета, поскольку для получения рублевого эквивалента стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) используется курс валюты на дату отгрузки, независимо от поступления денежных средств.
Авансовые платежи в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг, поступившие в иностранной валюте, увеличивают налоговую базу на сумму рублевого эквивалента, пересчитанного по курсу ЦБ РФ на дату ее поступления, и в последующем сумма налога в этом же размере принимается к вычету в период реализации.
Расчет налоговой базы
для уплаты налога по импортным поставкам
Допустим, что осуществлен ввоз товара, стоимость которого по контракту составляет 10 000 долл. США. Право собственности на товар переходит в момент оформления грузовой таможенной декларации (ГТД). Курс доллара США на дату оформления ГТД — 30,00 руб. за доллар США, на дату уплаты таможенных платежей — 31,00 руб. за доллар США.
При таможенном оформлении товара взимаются:
— ввозная таможенная пошлина в размере 10% от таможенной стоимости товара;
— таможенные сборы в рублях (счет 76-1) в размере 0,1% от таможенной стоимости товара;
— сбор в иностранной валюте (счет 76-2) в размере 0,05% от таможенной стоимости товара;
— налог на добавленную стоимость.
———————————T——————————————T———————————————T——————T—————————————————T———————————¬ | Дата | Операция |Корреспонденция| Сумма| Курс валюты | Пересчет | | | | счетов | в | или разница | в рублевый| | | +———————T———————+валюте| в курсах (руб.) |эквивалент,| | | | Дебет | Кредит|(долл.| | расчет | | | | | | США) | | разницы | +——————————+——————————————+———————+———————+——————+—————T———————————+———————————+ |11.08 |Уплачена | 68 | 51 | х |30,00|Курс ЦБ РФ | 30 000 | | |таможенная | | | | |на дату | | | |пошлина | | | | |таможенного| | | |(10 000 х | | | | |оформления | | | |30,00 х 10%) | | | | | | | +——————————+——————————————+———————+———————+——————+—————+———————————+———————————+ |11.08 |Уплачен | 76—2 | 52 | 5|31,00|Курс ЦБ РФ | 155 | | |дополнительный| | | | |на дату | | | |таможенный | | | | |уплаты | | | |сбор (10 000 х| | | | |сбора | | | |0,05%) | | | | | | | +——————————+——————————————+———————+———————+——————+—————+———————————+———————————+ |11.08 |Уплачен | 76—1 | 51 | х |30,00|Курс ЦБ РФ | 300 | | |таможенный | | | | |на дату | | | |сбор (10 000 х| | | | |таможенного| | | |30,00 х 0,1%) | | | | |оформления | | +——————————+——————————————+———————+———————+——————+—————+———————————+———————————+ |Налоговая база для исчисления НДС (330 000 руб.) включает: | |— таможенную стоимость товара, рассчитанную от контрактной стоимости в валюте | |по курсу на дату таможенного оформления: 10 000 долл. США х 30,00 руб. = | |300 000 руб.; | |— таможенную пошлину в размере 30 000 руб. | |Сумма налога, исчисленная с применением ставки 18%, составит 59 400 руб. | +——————————T——————————————T———————T———————T——————T—————T———————————T———————————+ |11.08 |Уплачен НДС | 68 | 51 | х |30,00|Курс ЦБ РФ | 59 400 | | |таможенному | | | | |на дату | | | |органу | | | | |таможенного| | | | | | | | |оформления | | +——————————+——————————————+———————+———————+——————+—————+———————————+———————————+ |11.08 |Отражен | 41 | 60 |10 000|30,00|Курс ЦБ РФ | 300 000 | | |переход права | | | | |на дату | | | |собственности | | | | |таможенного| | | |на ввезенный | | | | |оформления | | | |товар | | | | | | | | |(10 000 х | | | | | | | | |30,00) | | | | | | | +——————————+——————————————+———————+———————+——————+—————+———————————+———————————+ |11.08 |Таможенная | 41 | 68 | х | х | х | 30 000 | | |пошлина | | | | | | | | |включена в | | | | | | | | |покупную | | | | | | | | |стоимость | | | | | | | | |ввезенного | | | | | | | | |товара | | | | | | | +——————————+——————————————+———————+———————+——————+—————+———————————+———————————+ |11.08 |Таможенный | 41 | 76—1 | х | х | х | 300 | | |сбор в рублях | | | | | | | | |включен в | | | | | | | | |покупную | | | | | | | | |стоимость | | | | | | | | |ввезенного | | | | | | | | |товара | | | | | | | +——————————+——————————————+———————+———————+——————+—————+———————————+———————————+ |11.08 |Таможенный | 41 | 76—2 | 5|30,00|Курс ЦБ РФ | 150 | | |сбор в валюте | | | | |на дату | | | |включен в | | | | |таможенного| | | |покупную | | | | |оформления | | | |стоимость | | | | | | | | |ввезенного | | | | | | | | |товара | | | | | | | +——————————+——————————————+———————+———————+——————+—————+———————————+———————————+ |11.08 |Отражен НДС, | 19 | 68 | | | | 59 400 | | |уплаченный | | | | | | | | |таможенному | | | | | | | | |органу | | | | | | | +——————————+——————————————+———————+———————+——————+—————+———————————+———————————+ |11.08 |Принят к | 68 | 19 | | | | 59 400 | | |вычету НДС, | | | | | | | | |уплаченный | | | | | | | | |таможенному | | | | | | | | |органу | | | | | | | +——————————+——————————————+———————+———————+——————+—————+———————————+———————————+ |31.08 |Курсовая | 91—2 | 60 |10 000|30,50|(30,50 — | 5 000 | | |разница при | | | | |30,00) | | | |переоценке | | | | | | | | |обязательства | | | | | | | | |перед | | | | | | | | |поставщиком | | | | | | | | |(305 000 — | | | | | | | | |300 000) | | | | | | | +——————————+——————————————+———————+———————+——————+—————+———————————+———————————+ |01.09 |Произведена | 60 | 52 |10 000|30,50|Курс ЦБ РФ | 305 000 | | |оплата | | | | |на дату | | | |поставщику за | | | | |оплаты | | | |импортный | | | | | | | | |товар | | | | | | | L——————————+——————————————+———————+———————+——————+—————+———————————+————————————
Определение величины налогового обязательства
по НДС при отражении операций, облагаемых по ставке 0%
При реализации применяется налоговая ставка 0% при документальном подтверждении обоснованности ее применения в отношении:
— экспортируемых товаров, в том числе на территории государств — участников СНГ, кроме Республики Беларусь (за исключением нефти, включая газовый конденсат, природный газ, поставляемых на территории СНГ);
— работ (услуг), непосредственно связанных с их производством и реализацией;
— работ (услуг), связанных с транзитной перевозкой (транспортировкой) товаров через таможенную территорию Российской Федерации;
— перемещаемых припасов;
— ряда работ (услуг), приведенных в пп. 4 — 7 п. 1 ст. 164 НК РФ.
Однако в налоговую базу для исчисления налога на добавленную стоимость включаются суммы полученных авансовых платежей в счет будущей поставки перечисленных выше товаров, выполнения работ, оказания услуг. Исключением из этого порядка является авансирование денежными средствами выполнения работ в космическом пространстве и предстоящих поставок товаров, изготовление которых превышает шесть месяцев (согласно Перечню, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 21.08.2001 N 602).
Начисленные суммы налога показываются в разд. II декларации по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0%, утвержденной Приказом МНС России от 20.11.2003 N БГ-3-03/644, по строкам 290 — 400 и подлежат уплате в периоде, когда поступают авансы, по которым предполагается применение нулевой ставки налога.
Обращаем внимание, что точка зрения, ранее высказанная налоговыми органами, по вопросу включения всех полученных денежных средств по экспортной поставке, в том числе и после отгрузки товара признавать авансовыми платежами в целях исчисления НДС при отсутствии документов, подтверждающих применение ставки 0%, была разрешена в судебном порядке. И уже в Письме от 24.09.2003 N ОС-6-03/994 МНС России предлагает использовать в работе Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 19.08.2003 N 12359/02.
В данном документе еще раз подтверждается, что при получении налогоплательщиком авансовых или иных платежей в иностранной валюте в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) указанная сумма пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату поступления авансовых или иных платежей. При этом суммы налога, начисленные налогоплательщиком с суммы авансовых и иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), подлежащих налогообложению, при последующей отгрузке товара (выполнении работы, оказании услуги) подлежат вычету.
Принимая во внимание выводы судебного решения, денежные средства, полученные налогоплательщиком за товары (припасы) после даты оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз товаров (припасов) в режиме экспорта (перемещения припасов), а также за выполненные работы (оказанные услуги), поименованные в пп. 2 и 3 п. 1 ст. 164 НК РФ, при наличии документов, подтверждающих фактическое выполнение указанных работ (услуг), не включаются в налоговую базу по налогу до момента определения налоговой базы, предусмотренного п. 9 ст. 167 НК РФ.
При этом денежные средства, полученные налогоплательщиком за товары (припасы) после даты оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз товаров (припасов) в режиме экспорта (перемещения припасов), а также за выполненные работы (оказанные услуги), поименованные в пп. 2 и 3 п. 1 ст. 164 НК РФ, при наличии документов, подтверждающих фактическое выполнение указанных работ (услуг), не включаются в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость только в размере средств, соответствующем доле отгруженной продукции, выполненных работ (оказанных услуг).
Как указывалось выше, такие суммы налога могут быть предъявлены к вычету только в том налоговом периоде, когда будет документально подтверждена обоснованность применения такой ставки, что не всегда совпадает с периодом, в котором происходит отгрузка товаров.
По истечении 180 дней, считая с даты оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации, — срока, установленного для предоставления документов, нулевая ставка налога признается не подтвержденной.
Для исполнения налогового обязательства, возникшего в такой ситуации, исчисляется налог от стоимости реализованных товаров (работ, услуг), поименованных выше, по ставкам 10 или 18% и уплачивается в бюджет за счет собственных средств. Если полный пакет вышеуказанных документов не собран на 181-й день, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта, момент определения налоговой базы по НДС и соответственно день реализации экспортируемых товаров определяются как день отгрузки товаров.
Данное правило определения налоговой базы распространяется на всех налогоплательщиков, независимо от того, какая учетная политика для целей НДС принята организацией.
В том случае, если удалось собрать требуемый пакет документов, налоговая база рассчитывается в рублевом выражении контрактной стоимости по курсу, действовавшему на последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, подтверждающих правомерность применения ставки НДС в размере 0%. Основанием является положение п. 9 ст. 167 НК РФ, определяющее момент для исчисления налоговой базы по НДС при реализации товаров на экспорт.
На указанную дату формируется выручка (налоговая база) налогоплательщика по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0%, которая показывается по строке 010 в разд. I Декларации по налоговой ставке 0%, утвержденной Приказом МНС России от 20.11.2003 N БГ-3-03/644.
Соответственно последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, является для налогоплательщика датой реализации товаров (работ, услуг) для целей применения налоговой ставки 0%.
Согласно п. 3 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка (расходы) налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка РФ соответственно на дату реализации товаров (работ, услуг) или на дату фактического осуществления расходов.
Еще раз отметим, что датой реализации по экспортированным товарам (работам, услугам) является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.
Декларация на суммы НДС по неподтвержденной нулевой ставке, подлежащие уплате в бюджет, предоставляется за тот период, в котором товары (работы, услуги) отгружены, что влечет за собой просроченную задолженность по уплате налога, начиная с 20-го числа месяца, следующего за данным периодом, до дня фактической уплаты налога, на которую начисляется пени. Такой порядок регламентирован Налоговым кодексом РФ.
При получении документов, указанных в ст. 165 НК РФ, и представлении их в налоговые органы уплаченные суммы налога подлежат возврату на основании предоставленной декларации по нулевой ставке, где уплаченные ранее суммы налога учтены по строке 410 разд. I.
Соответствующие строки разд. I и II заполняются в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0%, предоставление которой предусмотрено:
— за период, в котором получены авансовые платежи;
— за период, в котором собран полный пакет документов, определенных ст. 165 НК РФ;
— за период, в котором произведена отгрузка товаров (работ, услуг), в отношении которых применение нулевой ставки необоснованно ввиду отсутствия документов по истечении 180 дней.
Пример. Организацией 31 июля 2004 г. получена предоплата от иностранного покупателя в счет будущей поставки в размере 50% от стоимости товаров по контракту, что составляет 1180 долл. США. Товар отгружен на экспорт 1 августа 2004 г. Оставшаяся часть оплаты поступила на транзитный валютный счет организации 5 августа 2004 г.
Официальный курс доллара США составил:
— 31 июля 2004 г. — 31,00 руб/USD;
— 1 августа 2004 г. — 32,00 руб/USD;
— 5 августа 2004 г. — 31,50 руб/USD;
— 28 января 2005 г. — 32,00 руб/USD.
———————————T—————————————————T———————————————T——————T———————————————————T———————————¬ | Дата | Операция |Корреспонденция| Сумма| Курс валюты | Пересчет | | | | счетов | в | или разница | в рублевый| | | +———————T———————+валюте| в курсах (руб.) |эквивалент,| | | | Дебет | Кредит|(долл.| | расчет | | | | | | США) | | разницы | +——————————+—————————————————+———————+———————+——————+—————T—————————————+———————————+ |31.07.2004|Поступила | 52—2 | 62—2 | 1 180|31,00|Курс ЦБ РФ | 36 580 | | |предоплата в счет| | | | | | | | |будущей | | | | | | | | |экспортной | | | | | | | | |поставки | | | | | | | +——————————+—————————————————+———————+———————+——————+—————+—————————————+———————————+ |31.07.2004|Начислен НДС с | 76—2 | 68 | |31,00|Курс ЦБ РФ на| 5 580 | | |аванса на расчеты| | | | |дату | | | |с бюджетом по | | | | |получения | | | |неподтвержденному| | | | |аванса | | | |экспорту | | | | | | | | |(36 580 х 18 : | | | | | | | | |118) | | | | | | | +——————————+—————————————————+———————+———————+——————+—————+—————————————+———————————+ |01.08.2004|Произведена | 62—1 | 90 | 2 360|32,00|Курс ЦБ РФ на| 75 520 | | |реализация | | | | |дату перехода| | | |товаров на | | | | |права | | | |экспорт | | | | |собственности| | +——————————+—————————————————+———————+———————+——————+—————+—————————————+———————————+ |01.08.2004|Курсовая разница | 91—2 | 62—2 | | |(32,00 — | 1 180 | | |от переоценки | | | | |31,00) | | | |аванса (37 760 — | | | | | | | | |36 580) | | | | | | | +——————————+—————————————————+———————+———————+——————+—————+—————————————+———————————+ |01.08.2004|Зачтена сумма | 62—2 | 62—1 | 1 180|32,00|Курс ЦБ РФ на| 37 760 | | |аванса в счет | | | | |дату зачета | | | |расчетов с | | | | | | | | |покупателем | | | | | | | +——————————+—————————————————+———————+———————+——————+—————+—————————————+———————————+ |05.08.2004|Произведен | 52 | 62—1 | 1 180|31,50|Курс ЦБ РФ на| 37 170 | | |окончательный | | | | |дату | | | |расчет | | | | |поступления | | | | | | | | |денежных | | | | | | | | |средств | | +——————————+—————————————————+———————+———————+——————+—————+—————————————+———————————+ |05.08.2004|Курсовая разница | 91—2 | 62—1 | | |(31,50 — | 590 | | |от переоценки | | | | |32,00) | | | |требования к | | | | | | | | |покупателю | | | | | | | | |(37 170 — 37 760)| | | | | | | +——————————+—————————————————+———————+———————+——————+—————+—————————————+———————————+ |20.08.2004|Уплачена в бюджет| 68 | 51 | | | х | 5 580 | | |сумма НДС, | | | | | | | | |исчисленная с | | | | | | | | |авансов | | | | | | | +——————————+—————————————————+———————+———————+——————+—————+—————————————+———————————+ |Ситуация 1. В сентябре собран полный пакет документов, необходимый для | |подтверждения применения ставки 0% по экспортной реализации. | +——————————T—————————————————T———————T———————T——————T—————T—————————————T———————————+ |30.09.2004|Сумма НДС к | 68 | 76—2 | | | х | 5 580 | | |зачету, | | | | | | | | |исчисленная с | | | | | | | | |авансовых | | | | | | | | |платежей | | | | | | | +——————————+—————————————————+———————+———————+——————+—————+—————————————+———————————+ |31.12.2004|По решению | 68—1 | 68 | | | | 5 580 | | |налоговых органов| | | | | | | | |зачтена сумма | | | | | | | | |НДС, подлежащая | | | | | | | | |возмещению из | | | | | | | | |бюджета в счет | | | | | | | | |текущих налоговых| | | | | | | | |обязательств | | | | | | | +——————————+—————————————————+———————+———————+——————+—————+—————————————+———————————+ |Ситуация 2. В течение 180 дней от даты выпуска товаров таможенными органами в | |режиме экспорта не собран полный пакет документов, необходимый для подтверждения | |применения ставки 0% по экспортной реализации. Налоговая база рассчитывается от | |контрактной стоимости, определяющей величину выручки от реализации, по курсу ЦБ РФ | |на дату отгрузки по ставке 18%, что составляет сумму налога в размере 13 593,6 руб.| |(2360 долл. США х 18% х 32,00). | |Кроме того, начисляется сумма пени на просроченную задолженность в размере | |8013,6 руб. (13 593,6 — 5580) за период с 21 сентября до 28 января (129 дней), для | |расчета пени принята ставка рефинансирования 13%. | +——————————T—————————————————T———————T———————T——————T—————T—————————————T———————————+ |28.01.2005|Начислен НДС к | 76—2 | 68 | х |32,00|Курс ЦБ РФ на| 13 593,6 | | |уплате в бюджет | | | | |дату отгрузки| | | |по ставке 18% от | | | | | | | | |контрактной | | | | | | | | |стоимости | | | | | | | +——————————+—————————————————+———————+———————+——————+—————+—————————————+———————————+ |28.01.2005|НДС к зачету, | 68 | 76—2 | | | х | 5 580 | | |исчисленный с | | | | | | | | |авансовых | | | | | | | | |платежей | | | | | | | +——————————+—————————————————+———————+———————+——————+—————+—————————————+———————————+ |28.01.2005|НДС уплачен в | 68 | 51 | | | х | 8 013,6 | | |бюджет на | | | | | | | | |основании | | | | | | | | |уточненной | | | | | | | | |декларации за | | | | | | | | |август | | | | | | | +——————————+—————————————————+———————+———————+——————+—————+—————————————+———————————+ |28.01.2005|Уплачена пеня за | 99 | 51 | | | | 444,51| | |просрочку платежа| | | | | | | +——————————+—————————————————+———————+———————+——————+—————+—————————————+———————————+ |01.02.2005|На дату подачи | 68 | 76—2 | | | | 8 013,6 | | |полного комплекта| | | | | | | | |документов при | | | | | | | | |подтверждении | | | | | | | | |экспорта и | | | | | | | | |нулевой ставки | | | | | | | | |сумма налога | | | | | | | | |подлежит возврату| | | | | | | L——————————+—————————————————+———————+———————+——————+—————+—————————————+————————————
Как сообщает Департамент методологии бухгалтерского учета и отчетности в Письме от 27.05.2003 N 16-00-14/177, отражение в бухгалтерском учете налога на добавленную стоимость при экспорте товаров осуществляется следующим образом.
На сумму НДС, исчисленную согласно п. 9 ст. 165 НК РФ по истечении 180 дней, производятся записи по дебету счета 68 «Расчеты с бюджетом», субсчет «НДС к возмещению», в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты с бюджетом», субсчет «НДС к начислению», и соответственно по дебету счета 68 «Расчеты с бюджетом», субсчет «НДС к начислению», с кредитом счета 51 «Расчетные счета» при перечислении ее в бюджет.
Суммы НДС, подлежащие возврату (возмещению) организации в соответствии со ст. 176 НК РФ, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 51 «Расчетные счета» (68 «Расчеты с бюджетом») с кредитом счета 68 «Расчеты с бюджетом», субсчет «НДС к возмещению».
В случае неподтверждения налогоплательщиком обоснованности применения налоговой ставки в размере 0% суммы НДС, отраженные по дебету счета 68 «Расчеты с бюджетом», субсчет «НДС к возмещению», списываются в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».
Приобретение товаров (работ, услуг) влечет возникновение налоговых обязательств по уплате налога на добавленную стоимость, что обусловлено участием иностранной организации в сделках, а российская организация выступает в качестве налогового агента:
— если иностранное лицо осуществляет поставку товаров (работ, услуг) на территории РФ и при этом не состоит на учете в налоговых органах (п. 1 ст. 161 НК РФ);
— если территория РФ является местом:
— потребления консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных услуг, услуг по обработке информации, а также научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, а также использования агента для получения таких услуг;
— предоставления персонала;
— передачи в собственность или переуступки патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав;
— сдачи в аренду движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств;
— обслуживания воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания и иных работ (услуг), приведенных в ст. 148 НК РФ.
Для включения в налоговую базу налоговым агентом определяется валютная стоимость товаров (работ, услуг), реализованных иностранным лицом, в размере расходов, пересчитанных в рубли по курсу ЦБ РФ на дату реализации товаров (работ, услуг), то есть на дату перечисления денежных средств налоговым агентом в оплату товаров (работ, услуг). Расходами налогового агента в этом случае признается фактическое осуществление платежей, в том числе авансовых, вне зависимости от принятой учетной политики для целей налогообложения.
Налоговая база, указанная в п. 1 ст. 161 НК РФ, при реализации товаров (работ, услуг) за иностранную валюту, определяемая налоговым агентом, рассчитывается путем пересчета расходов налогового агента в иностранной валюте в рубли по курсу Центрального банка РФ на дату реализации товаров (работ, услуг), то есть на дату перечисления денежных средств налоговым агентом в оплату товаров (работ, услуг) иностранному лицу, не состоящему на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика.
Налоговый агент осуществляет пересчет налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) за иностранную валюту в рубли по курсу Центрального банка РФ на дату фактического осуществления расходов (в том числе, если эти расходы являются авансовыми или иными платежами), вне зависимости от принятой учетной политики для целей налогообложения.
Налоговый агент выписывает счет-фактуру на полную стоимость приобретаемых товаров (работ, услуг) с учетом налога, производится регистрация счета-фактуры в книге продаж, и в декларацию налог включается в тот налоговый период, в котором произведено его удержание.
Право налогового агента применить налоговый вычет в размере перечисленного в бюджет налога, удержанного из сумм, выплачиваемых продавцу, возникает в том периоде, когда приобретенные товары (выполненные работы, оказанные услуги) оприходованы (отражены в учете), оплачены и есть счет-фактура, оформленный соответствующим образом. Кроме того, необходимость появления затрат по указанным товарам (работам, услугам) должна быть обусловлена осуществлением операций, облагаемых НДС.
При подтверждении правомерности вычета счет-фактура регистрируется в книге покупок в том налоговом периоде, в котором налог перечислен в бюджет.
Невыполнение условий для предъявления сумм налога к вычету обусловливает их включение в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов.
Специалисты
ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»
Подписано в печать
27.04.2005
—————————————————————————————————————————————————————————————————— ———————————————————— ——
Курсовые разницы и проценты по займам
Обязательства, выраженные в иностранной валютеЧтобы уменьшить риски обесценивания кредитных средств, их сумму банки (или иные кредитные организации) нередко выражают в иностранной валюте. Законодательством это допускается (п. 2 ст. 317 Гражданского кодекса РФ). В таком случае рублевый эквивалент обычно определяется по официальному курсу соответствующей валюты на день платежа (если договором не предусмотрено иное). Однако вследствие изменений курса заемщик вряд ли возвратит заимодавцу такую же сумму денег, какую получил изначально. А значит, не соблюдается основное условие договора займа, определенное в пункте 1 статьи 807 Гражданского кодекса РФ. В нем сказано, что по договору займа одна сторона передает в собственность другой стороне деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Между тем стороны свободны в заключении договора: они вправе заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом, и, соответственно, определить его условия. Это позволяют сделать положения статьи 421 Гражданского кодекса РФ (п. 2, 4). Помимо того, условия договора могут быть определены обычаями делового оборота. Но к ситуации с рублевым займом, номинированным в иностранной валюте, более применима аналогия закона, которая используется в случаях, если отношения прямо не урегулированы законодательством (п. 1 ст. 6 Гражданского кодекса РФ). Таким образом, в силу сходства подобные отношения регулируются нормами о займах, выданных в твердой сумме. Бухгалтерский учет инвестиционного займаОбщие правила учета займов таковы. На основании пунктов 3 и 4 ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам»* проценты, причитающиеся заимодавцу, отражают обособленно от основной суммы долга. Поэтому к счетам 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» открывают соответствующие субсчета. * Положение утверждено приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. №107н. УЧЕТ ПРОЦЕНТОВРасходы по займам отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они относятся, и признаются прочими расходами. Но здесь есть одно исключение. Предположим, компания на заемные средства осуществляет строительство для собственных нужд. В этом случае здание (либо другой объект капитального строительства) впоследствии будет принято к учету в качестве основного средства. Такой объект имущества именуют инвестиционным активом и проценты по займам включают в его стоимость (п. 7 ПБУ 15/2008). Напомним: под инвестиционным активом в целях применения ПБУ 15/2008 понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение или изготовление. К инвестиционным активам относятся в том числе объекты незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком или заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств или иных внеоборотных активов. УЧЕТ КУРСОВЫХ РАЗНИЦПри учете займов в иностранной валюте, в том числе подлежащих оплате в рублях, необходимо также руководствоваться правилами ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте». Правила следующие. Во-первых, в регистрах бухгалтерского учета суммы займов должны отражаться не только в рублях, но и в иностранной валюте (п. 20 ПБУ 3/2006). Во-вторых, по счетам 66 и 67 на дату каждой операции, а также на последний календарный день месяца необходимо выполнить пересчет валютных обязательств (п. 7 ПБУ 3/2006). Пересчет выявляет расхождения между рублевой и валютной оценками обязательств, возникшие вследствие изменения курса иностранной валюты. Суммы таких расхождений называют курсовыми разницами и учитывают, согласно пункту 13 ПБУ 3/2006, как прочие доходы и расходы. Обратите внимание: учет курсовых разниц по процентным обязательствам таких исключений, как для самих процентов, не предусматривает. В стоимость инвестиционного актива курсовые разницы не включаются. ПРИМЕР 1
ООО «Бригантина» строит подрядным способом бизнес-центр. Для финансирования инвестиционного проекта заключен договор займа о предоставлении суммы, эквивалентной 1 млн долл. США, под 20 процентов годовых. 3 августа 2009 года деньги (рубли) поступили на расчетный счет организации. Проценты начисляются банком ежемесячно — на последний день месяца по официальному курсу. За август их сумма составила 15 342,47 долл. США (1 000 000 USD : 365 дн. х 28 дн. х 20%). Уплачены они были 8 сентября 2009 года. В соответствии с договором уплата процентов производится по официальному курсу ЦБ РФ на день уплаты. Курс доллара на 3 августа 2009 года составил 31,1533 руб. за долл. США, на 31 августа 2009 года — 31,5687 руб. за долл. США, на 8 сентября 2009 года — 31,4298 руб. за долл. США. Бухгалтер ООО «Бригантина» отразил операции, связанные с учетом полученного займа, следующим образом.
3 августа 2009 года:ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 67 субсчет «Основной долг»
— 31 153 300 руб. (31,1533 руб. х 1 000 000 USD) — получен заем (отражается в рублях и иностранной валюте).
31 августа 2009 года:ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 67 субсчет «Основной долг»
— 415 400 руб. ((31,5687 руб/USD — 31,1533 руб/USD) х 1 000 000 USD) — отражена курсовая разница по основному долгу (увеличение долга из-за роста курса);
ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 67 субсчет «Проценты»
— 484 341,83 руб. (15 342,47 USD х 31,5687 руб/USD) — начислены проценты за август (отражаются в рублях и иностранной валюте).
8 сентября 2009 года:ДЕБЕТ 67 субсчет «Проценты» КРЕДИТ 51
— 482 210,76 руб. (15 342,47 USD х 31,4298 руб/USD) — уплачены проценты (отражаются в рублях и иностранной валюте);
ДЕБЕТ 67 субсчет «Проценты» КРЕДИТ 91
— 2131,07 руб. ((15 342,47 USD х (31,5687 руб/USD — 31,4298 руб/USD)) — отражена курсовая разница по процентным обязательствам. Налоговый учетРассмотрим, как затраты, связанные с использованием заемных средств, учитывать при налогообложении прибыли. «ПРОЦЕНТНЫЕ» УБЫТКИПрежде всего, напомним, что в налоговом учете расходы по долговым обязательствам отражаются с учетом ограничений, установленных статьей 269 Налогового кодекса РФ. Одновременно заметим, что займы, выраженные в условных единицах, признаются долговыми обязательствами, оформленными в рублях. Поэтому по критерию валюты они сопоставимы с займами, номинированными в рублях (письмо Минфина России от 30 июля 2009 г. № 03-03-06/1/499). В целях налогообложения заемщик признает проценты в составе внереализационных расходов, невзирая на инвестиционный характер займа. Это следует из положений подпункта 2 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ. Внереализационные расходы надо признавать в расходах текущего периода (п. 2 ст. 318 Налогового кодекса РФ). При этом если срок действия договора приходится более чем на один отчетный период, расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец отчетного периода. В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признают на дату прекращения действия договора или погашения долгового обязательства. Это предусмотрено в пункте 8 статьи 272 Налогового кодекса РФ. Следовательно, в первоначальную стоимость объекта строительства включить проценты по займам нельзя. Такие разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 18 июня 2009 г. № 03-03-06/1/408 и от 3 февраля 2009 г. № 03-03-06/1/37. И если компания в период строительства не будет иметь достаточных доходов, ей предстоит сдавать в налоговую инспекцию «убыточные» декларации по налогу на прибыль. Можно ли избежать нежелательного отражения в декларации указанных убытков? Обратимся к пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ. В нем сказано, что расходами признаются затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Между тем в периоде строительства объекта для собственных нужд деятельность, непосредственно направленная на получение дохода, еще не началась. По той причине, что не существует объекта, позволяющего извлекать доходы. Но Общероссийский классификатор видов экономической деятельности ОК 029-2007* (КДЕС Ред. 1.1) связывает понятие экономической деятельности с производственным процессом. Деятельность характеризуется затратами на производство, процессом производства и выпуском продукции (оказанием услуг). Все эти признаки в рассматриваемой ситуации отсутствуют. К тому же в условиях кризиса строительство на любом этапе может быть заморожено. * Классификатор утвержден приказом Ростехрегулирования от 22 ноября 2007г. № 329-ст. При таких обстоятельствах автор полагает, что признание «процентных» расходов по полученным займам допустимо отложить до момента ввода объекта в эксплуатацию. Это решение нужно утвердить в учетной политике (ст. 313 Налогового кодекса РФ). Можно надеяться, что оно не вызовет возражений со стороны налоговых инспекторов. Другой способ избежать убытков — «процентные» расходы учитывать, но не отражать в текущих декларациях. Впоследствии, при наличии достаточных доходов, компания вправе представить уточненные декларации за прошлые годы, согласно пункту 1 статьи 81 Налогового кодекса РФ, и признать указанные расходы в «режиме» переноса убытков на будущее в соответствии с положениями статьи 283 Налогового кодекса РФ.
НЕТ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ — НЕТ УБЫТКОВ
Объектами классификации в ОКВЭД являются виды экономической деятельности. Экономическая деятельность имеет место тогда, когда ресурсы (оборудование, рабочая сила, технологии, сырье, материалы, энергия, информационные ресурсы) объединяются в производственный процесс с целью производства продукции (оказания услуг). Экономическая деятельность характеризуется затратами на производство, процессом производства и выпуском продукции или оказанием ОК 029-2007 (КДЕС ред. 11)). РАЗНИЦЫ НЕ ТОЛЬКО СУММОВЫЕ…Теперь разберемся, как влияет на налогообложение прибыли изменение курса иностранной валюты. Для этого обратимся к письму Минфина России от 15 мая 2009 г. № 03-03-06/1/324. В нем чиновники пояснили, что обязательство, выраженное в иностранной валюте, но подлежащее оплате в российских рублях, следует рассматривать как обязательство, выраженное в условных единицах. Изменение курса условных денежных единиц порождает доходы и расходы в виде суммовых разниц при операциях реализации (оприходования) товаров, работ, услуг, имущественных прав (п. 11.1 ст. 250, подп. 5.1 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ). Проценты как раз характеризуют стоимость услуг заимодавца. А расходы в виде уплаченных процентов, признанные по методу начисления, не соответствуют фактически уплаченной сумме процен- тов. Отсюда и суммовые разницы. Однако эти рассуждения неприменимы к сумме основного долга, выраженной в условных единицах. Дело в том, что возврат займа, согласно подпункту 1 пункта 3 статьи 39 Налогового кодекса РФ, не является реализацией. По этой причине расхождение между полученной и возвращенной суммами основного долга под определение суммовой разницы не подпадает. Тем не менее уменьшение курса условной единицы создает у заемщика экономическую выгоду (ст. 41 Налогового кодекса РФ), а рост курса, напротив, порождает дополнительные затраты согласно пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ. В первом случае у заемщика возникают внереализационные доходы, прямо не поименованные в статье 250 Налогового кодекса РФ, но это не препятствует их признанию, поскольку перечень внереализационных доходов не является закрытым. Если же заемщик по причине роста курса возвращает большую сумму денег, чем получил, то разницу следует рассматривать как плату за пользование займом, предусмотренную договором. Для целей налогообложения ее нужно учитывать в соответствии со статьей 269 Налогового кодекса РФ. При этом предельная величина расходов по такой разнице определяется с учетом сумм начисленных по займу процентов. В отличие от бухгалтерского, налоговое законодательство не предусматривает отражения разниц в составе доходов (расходов) на конец отчетного (налогового) периода. Поэтому все возникшие разницы нужно учитывать на дату оплаты соответствующей задолженности.
КОГДА ВОЗНИКАЕТ СУММОВАЯ РАЗНИЦА?
Согласно пункту 11.1 статьи 250 Налогового кодекса РФ суммовая разница образуется, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях. Обратите внимание: по мнению чиновников Минфина России, в случае осуществления предварительной оплаты (полной или частичной) по оплаченной стоимости товара доходов (расходов) в виде суммовой разницы (когда платежи осуществляются в рублях) не возникает (письмо от 4 сентября 2008 г. № 03-03-06/1/508).
ПРИМЕР 2
По договору займа, оформленному в условных денежных единицах, ЗАО «Маяк» из-за роста курса у. е. возвратило долг в сумме, превышающей полученную на 100 000 руб. Сумма начисленных за отчетный период процентов — 50 000 руб. Ввиду роста курса у. е. оплачено процентов — 52 000 руб., то есть на 2000 руб. больше, чем начислено. Тем самым общая стоимость расходов по заемным средствам для ЗАО «Маяк» составила 152 000 руб. (100 000 + 50 000 + 2000). Из них 2000 руб. — суммовая разница, она признается в расходах в налоговом учете в полном размере. А вот сумма 100 000 руб. в целях налогообложения самостоятельным расходом не признается, а присоединяется к сумме начисленных процентов. Предположим, предельный размер процентов, подлежащих признанию в расходах общества по правилам статьи 269 Налогового кодекса РФ, — 120 000 руб. Эту величину нужно сравнить со стоимостью услуг заимодавца, равную 150 000 руб. (100 000 + 50 000). Поскольку стоимость услуг превышает допустимую сумму, в налоговом учете она признается частично — в сумме 120 000 руб. Таким образом, итоговая сумма внереализационных расходов, учитываемых при налогообложении прибыли ЗАО «Маяк», составит 122 000 руб. (120 000 + 2000).
Статья напечатана в журнале «Учет в строительстве» №12, декабрь 2009 г.
