Правомерна ли позиция ФНС России о необходимости обложения НДС полученных авансов по ставке 100%

Кто имеет дело с облагаемыми и не облагаемыми НДС операциями, вероятно, знает, сколько сложностей возникает у налогоплательщика. Одна из них связана с так называемыми обезличенными авансами под предстоящую поставку товаров, когда на расчетный счет поступает некая сумма (депозит), которая будет расходоваться по мере отгрузки товаров исходя из их стоимости и спецификации. В какой пропорции начислять НДС с суммы поступившей предоплаты? Как быть, если организация помимо необлагаемых операций осуществляет реализацию товаров по разным ставкам (18% и 10%)?

Учет авансов у продавца

1. Делаются следующие проводки:

Дт 51 Кт 62 — поступила предоплата.

Дт 76 Кт 68 — отражен НДС с предоплаты.

2. Готовится авансовый счет-фактура (ст. 169 НК РФ).

На то, чтобы его выписать, поставщику отводится 5 дней. Его составляют в 2-х экземплярах: один — для себя, второй — для покупателя. Правила выписки счета-фактуры по полученным авансам регулируются Постановлением Правительства РФ от 26 декабря 2011 года № 1137 (далее — Постановление № 1137).

О том, как правильно заполнить счет-фактуру на аванс, см. материал «Принятие к вычету НДС с полученных авансов»

3. Авансовый счет-фактура фиксируется в книге продаж.

Регистрируют счет-фактуру в том периоде, в котором была получена предоплата (п. 3 Правил ведения книги покупок, утвержденных Постановлением № 1137).

Далее у продавца возможны 3 ситуации:

• продажи в периоде перечисления аванса не было;
• продажа в периоде перечисления аванса была;
• аванс возвращен покупателю.

Вариант, когда отгрузки в периоде получения аванса не было

Продавцу нужно внести сумму предоплаты и НДС с аванса полученного в строку 070 в графах 3 и 5 соответственно раздела 3 декларации по НДС (приказ ФНС России от 29 октября 2014 года № ММВ-7-3/[email protected]).

Вариант, когда продавец вернул аванс покупателю

• Продавец принимает НДС с авансов полученных к вычету (п. 5 ст. 171 НК РФ), делая проводки:

Дт 62 Кт 51 — возврат аванса.

Дт 68 Кт 76 — прием НДС с полученных авансов к вычету.

• Отражает НДС к вычету в книге покупок.
• Заполняет строку 120 раздела 3 декларации по НДС.

Вариант осуществления реализации ранее оплаченных ТМЦ

• Продавец принимает НДС с аванса полученного к вычету (п. 8 ст. 171 НК РФ), делая проводки:

Дт 62 Кт 90 — получена выручка от реализации.

Дт 90 Кт 68 — начислен НДС от реализации.

Дт 68 Кт 76 — НДС с полученных авансов взят к вычету.

• Показывает вычет по НДС с авансов полученных в книге покупок с номером счета-фактуры, который был выписан продавцом при получении аванса.
• Заполняет декларацию, в которой вносит вычет в строку 170 раздела 3.

О сроках принятия НДС к вычету см. материал «Вычеты ”авансового“ и ”агентского“ НДС нельзя откладывать»

Обратите внимание! Налоговики считают, что НДС с аванса полученного начисляется в любом случае, даже если периоды получения предоплаты и реализации совпадают (письмо ФНС России от 20.07.2011 № ЕД-4-3/11684).

Кроме того, согласно подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ продавец, реализовав ТМЦ на сумму меньшую, чем аванс, может принять к вычету НДС только с суммы продажи, а не со всей предоплаты.

Подробнее о правилах вычета НДС с авансов см. материал «Принятие к вычету НДС с полученных авансов»

Как отразить полученные авансы в декларации по НДС, разъяснили эксперты КонсультантПлюс. Получите пробный доступ к системе и бесплатно переходите к примерам заполнения отчета.

Чем опасны неправильные записи

Неверно составленные счета-фактуры и неправильные записи в книгах покупок и продаж приводят к разрывам по НДС (расхождениям). Их выявляет налоговая на камеральной проверке с помощью системы ПК АСК НДС-2, которая автоматически сопоставляет декларации контрагентов. Ошибки в учёте авансов приводят к тому, что из ФНС поступают требования пояснить завышение суммы к вычету.
Разрывы появляются, если сведения об операции, которые налогоплательщик отразил в Разделе 8 декларации по НДС (книге покупок), чтобы подтвердить право на применение налогового вычета, не совпадают со сведениями, которые должен был отразить поставщик налогоплательщика в Разделе 9 декларации по НДС (книге продаж). Это может быть ошибка в реквизитах, подача нулевой декларации или вообще непредставление. Еще разрыв может быть связан с несоответствием данных в декларации и приложениях налогоплательщика, в том числе из других периодов.

Бесплатно сдать декларацию по НДС через интернет

Действия покупателя при перечислении предоплаты

Покупатель в силу п. 12 ст. 171 НК РФ может принять авансовый НДС к вычету, если:

• есть корректно оформленный счет-фактура;
• имеется документ, подтверждающий оплату;
• в договоре зафиксирована возможность предоплаты.

Перечислив аванс, покупатель:

• Делает следующие проводки:

Дт 60 Кт 51 — перечислен аванс.

Дт 68 Кт 76 — авансовый НДС взят к вычету.

• Заносит вычет по НДС с авансов выданных в книгу покупок с номером счета-фактуры, который был выписан продавцом.
• Отражает авансовый НДС по строке 130 раздела 3 декларации по НДС.
• Восстанавливает авансовый НДС в периоде продажи: Дт 76 Кт 68.
• Отражает в книге продаж восстановление НДС.
• Отражает в декларации НДС с авансов по строке 090 раздела 3 (по ставкам 10/110 и 20/120).

По вопросу заполнения строки 090 декларации см. материал «Как заполняется строка 090 раздела 3 декларации по НДС»

См. также: «Принятие к вычету НДС с выданных авансов»

А если предоплата и стоимость отгрузки товаров не совпадают?

Проблем не возникнет, если стоимость отгрузки перекрывает предоплату, весь начисленный с аванса НДС будет принят к вычету, разница лишь будет в начислении НДС с отгрузки, превышающего налог с предоплаты и принятую сумму к вычету. Ситуация усложняется, если сумма предоплаты больше стоимости отгрузки, ведь тогда на конец периода остается часть незакрытой предоплаты. С нее также начисляется налог по максимальной ставке, что увеличивает налоговые обязательства.
Пример 2

Изменим условия предыдущего примера. Допустим, что предоплата была получена в размере 236 тыс. руб., а отгружен был тот же товар в том же количестве.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

Налог к вычету с отгрузки составит 15 193 руб. (9 091 + 6 102). Начисленный налог со всей суммы аванса – 36 000 руб. Разница – 20 807 руб. (36 000 — 15 193). Какая часть данной разницы относится к необлагаемой отгрузке, а какая – к незакрытой предоплате? При ответе на этот вопрос нужно учесть еще и то, что часть НДС с предоплаты была излишне начислена в связи с применением не той ставки в части товаров, облагаемых по пониженной ставке.
Начнем по порядку. Незакрытая отгрузкой предоплата составляет 36 000 руб. (236 000 — 200 000), сумма исчисленного с нее налога – 5 492 руб. (36 000 руб. x 18/118). Часть излишне начисленного налога с предоплаты, относящейся к «10%-й» отгрузке, составит 6 163 руб. (100 000 руб. x 18/118 — 100 000 руб. x 10/110). В итоге остается методом от обратного рассчитать начисленный с предоплаты НДС, который относится к необлагаемой отгрузке. Он равен 9 152 руб. (20 807 — 5 492 — 6 163). Из названых значений ставим к вычету два (9 152 и 6 163), а сальдо начисленного с предоплаты НДС (5 492 руб.) оставляем до следующей отгрузки. То есть предоплата закрыта отгрузкой, не больше и не меньше.

Рассмотренный на двух примерах вариант решения вопроса с обезличенными предоплатами не единственный. Если у налогоплательщика доля товаров, продажа которых облагается по ставке 10%, превышает долю товаров, реализация которых подпадает под ставку 18%, то целесообразнее к обезличенным предоплатам применять ставку 10/110. Тогда разница между начисленным с таких авансов НДС и посчитанным налогом при отгрузке товаров будет меньше, что свидетельствует о том, что бухгалтеру удалось более точно идентифицировать для начисления НДС аванс и отгрузку. Если вернуться к условиям примера 1, то начисленный по ставке 10/110 со всего аванса налог будет равен 18 182 руб., с отгрузки налог – 15 193 руб. (9 091 + 6 102). Разница – 2 989 руб., что существенно меньше, чем остаток по вычету – 15 315 руб. (30 508 — 15 193) по авансовой ставке 18/118. Тем самым и налоговые риски меньше. В бухгалтерском учете отличными будут только вторая (Дебет76‑АВ Кредит 68-2 – 18 182 руб.) и последняя проводки (Дебет68-2 Кредит 76‑АВ – 2 989 руб.), поэтому не будем из‑за них переписывать весь пример. При этом в связи с тем, что аванс будет начислен по ставке 10/110, в части облагаемых по ставке 18% товаров с предоплаты налог будет начислен в меньшей сумме, чем нужно. Налоговики могут на это указать (и, кстати, вполне справедливо), на что налогоплательщик может ответить, что недоначисление 18%-го НДС компенсировано начислением «авансового» налога, относящегося к необлагаемой реализации товаров. Да и к тому же по итогам отгрузки все равно сумма налога оказалась меньше, чем начисленная с предоплаты, поэтому бюджету урон не нанесен.

В связи с тем, что в гл. 21 НК РФ не установлен порядок начисления НДС с предоплат, полученных под поставки товаров, облагаемых по разным ставкам, а также необлагаемых, свою методику налогоплательщику нужно закрепить в учетной политике для целей налогообложения. Сейчас законодательство несколько изменилось, поэтому нужно поменять и учетную политику, но спешить не стоит, так как, увы и ах, внесенные поправки создают новые проблемы для налогоплательщиков.

Когда НДС с авансов полученных начислять не нужно

Налогоплательщик может не начислять НДС с аванса полученного в следующих случаях:

• при получении аванса по необлагаемым операциям (ст. 149 НК РФ);
• если авансируются операции, место реализации которых — не территория РФ (ст. 147, ст. 148 НК РФ);
• продавец не платит НДС как «спецрежимник» (гл. 26.1–26.5 НК РФ);
• продавец освобожден от уплаты НДС (ст. 145 — 145.1 НК РФ);
• сделана предоплата по операциям со ставкой НДС 0% (п. 1 ст. 164 НК РФ);
• аванс перечислен за операции, по которым предусмотрен длительный цикл производства — более полугода (п. 13 ст. 167 НК РФ).

О том, кого не причисляют к плательщикам НДС, см. материал «Кто является плательщиком НДС?»

ГЛАВБУХ-ИНФО

По общему правилу при получении аванса продавец (исполнитель) должен начислить НДС к уплате в бюджет. Это следует из положений пункта 1 статьи 167 Налогового кодекса РФ, согласно которым день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) признается моментом определения налоговой базы.

Исключение из этого правила составляют следующие случаи:

• авансовые платежи получены организацией, которая освобождена от исполнения обязанностей по уплате НДС (ст. 145 НК РФ);
• авансовые платежи получены в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), местом реализации которых территория России не является (ст. 147, 148 НК РФ);
• авансовые платежи получены в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), облагаемых НДС по ставке 0 процентов (абз. 4 п. 1 ст. 154 НК РФ);
• авансовые платежи получены в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), которые не облагаются НДС (абз. 5 п. 1 ст. 154 НК РФ);
• авансовые платежи получены производителями товаров (работ, услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев (п. 13 ст. 167 НК РФ). Перечень таких товаров (работ, услуг) утвержден постановлением Правительства РФ от 28 июля 2006 г. № 468.

Главбух советует:

Чтобы не начислять НДС с предоплаты по товарам (работам, услугам) с длительным производственным циклом, нужно выполнить два условия.

Во-первых, вместе с декларацией по НДС за период, в котором получена предоплата, в налоговую инспекцию нужно будет представить:

• копию контракта с покупателем, заверенную подписями руководителя и главного бухгалтера;
• документ, подтверждающий длительность производственного цикла товаров (работ, услуг) с указанием их наименования, срока изготовления, названия организации-изготовителя.

Такой документ можно получить в Минпромторге России.

Это следует из положений абзаца 2 пункта 13 статьи 167 Налогового кодекса РФ, пункта 1 Порядка, утвержденного приказом от 6 октября 2009 г. Минпромторга России № 807, Роскосмоса № 138, Росатома № 686, и письма ФНС России от 12 января 2011 г. № КЕ-4-3/65.

Во-вторых, организация сможет воспользоваться льготой лишь в том случае, если бухгалтер организует раздельный учет:

• операций длительного производственного цикла и других операций;
• сумм «входного» НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, которые используются для производства товаров (работ, услуг) длительного производственного цикла и других операций.

Такие требования установлены пунктом 13 статьи 167 Налогового кодекса РФ.

Если какое-либо из перечисленных условий не выполнено, НДС с аванса в счет изготовления продукции с длительным производственным циклом нужно начислить на общих основаниях. Отсрочка для начисления налога в том случае, если предоплата получена в одном налоговом периоде, а документ, подтверждающий длительность выполнения работ – в другом, не предоставляется. Такие разъяснения содержатся в письме ФНС России от 12 января 2011 г. № КЕ-4-3/65. Кроме того, если продавец продукции с длительным циклом изготовления начислил НДС с полученного аванса в одном квартале, а подтвердил право на льготу в другом квартале, он не сможет уменьшить налоговую базу и перевыставить счет-фактуру. Уточненную налоговую декларацию в такой ситуации организация-продавец подать не вправе. Об этом сказано в письме ФНС России от 11 октября 2011 г. № ЕД-4-3/16809.

Порядок ведения раздельного учета в Налоговом кодексе РФ не прописан. Организация может разработать его самостоятельно и закрепить в учетной политике. При этом за основу можно взять методику раздельного учета операций, облагаемых и не облагаемых НДС (п. 4 ст. 170 НК РФ).

Главный недостаток данной льготы заключается в том, что суммы «входного» НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для производства, длящегося более шести месяцев, организация сможет принять к вычету только в день отгрузки изготовленной продукции. То есть если организация получила аванс и не уплатила с него НДС, то возместить из бюджета весь «входной» НДС, приходящийся на продукцию с длительным производственным циклом, не удастся до тех пор, пока эта продукция не будет отгружена. Такой порядок предусмотрен пунктом 7 статьи 172 Налогового кодекса РФ.

В связи с этим, прежде чем воспользоваться правом, предоставленным пунктом 13 статьи 167 Налогового кодекса РФ, нужно оценить выгоду освобождения от уплаты НДС с аванса в обмен на полугодовую (как минимум) отсрочку по вычету «входного» налога.

Ситуация: нужно ли начислить НДС с суммы предоплаты, полученной в неденежной форме при бартерной операции

Да, нужно.

Начислить НДС к уплате в бюджет нужно либо в день отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг), либо в день их оплаты – в зависимости от того, какое из этих событий произошло раньше. Об этом сказано в пункте 1 статьи 167 Налогового кодекса РФ. Предоплата облагается НДС независимо от того, в какой форме (денежной или натуральной) она получена (письма Минфина России от 10 апреля 2006 г. № 03-04-08/77, ФНС России от 28 февраля 2006 г. № ММ-6-03/202).

Сумму НДС, рассчитанную со стоимости имущества, которое получено в качестве предоплаты, поставщик обязан предъявить покупателю (абз. 2 п. 1 ст. 168 НК РФ). Для этого в течение пяти дней со дня получения предоплаты он обязан выставить покупателю счет-фактуру. Это следует из положений пункта 3 статьи 168 Налогового кодекса РФ и подпункта «з» пункта 1 приложения 1 к постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137.

Главбух советует: есть аргументы, позволяющие организациям не начислять НДС с суммы предоплаты, полученной в неденежной форме при бартерной операции. Они заключаются в следующем.

По договору мены право собственности на полученные товары контрагенты получают одновременно, после того как исполнят свои обязательства (ст. 570 ГК РФ). Это означает, что организация получает товар в собственность лишь после того, как передаст контрагенту свою продукцию. Отступить от этого правила можно, только оговорив особый порядок перехода права собственности в договоре. Значит, пока товары не будут отгружены в адрес контрагента, полученное имущество нужно учитывать за балансом на счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» (если иное не указано в договоре). Поскольку организация не является собственником полученного имущества и не может использовать его в своей деятельности, признать это имущество предоплатой невозможно.

Учитывая, что приведенные аргументы противоречат официальной позиции Минфина России, окончательное решение организация должна принять самостоятельно. Однако, если организация откажется от начисления НДС, свое решение ей придется отстаивать в суде. Арбитражная практика по данному вопросу пока не сложилась.

Ситуация: нужно ли поставщику начислить НДС с суммы предоплаты. По договору купли-продажи предоплата была перечислена не на его расчетный счет, а на расчетный счет организации, перед которой у поставщика была кредиторская задолженность

Да, нужно.

Должник (поставщик) может возложить исполнение своих обязательств по погашению кредиторской задолженности на третье лицо (на покупателя, перечислившего предоплату). Это следует из положений пункта 1 статьи 313 Гражданского кодекса РФ. Однако уменьшив таким образом свою задолженность перед одним кредитором, поставщик увеличивает ее перед другим кредитором. Поэтому денежные средства, которые покупатель перечислил не поставщику, а его кредитору, следует рассматривать как аванс, полученный в счет предстоящих поставок. Следовательно, с суммы предоплаты организация-поставщик должна исчислить НДС независимо от того, на чей расчетный счет она поступила. Аналогичная позиция отражена в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 15 марта 2004 г. № А29-4792/2003А.

Сумму НДС, рассчитанную с предоплаты, которая перечислена на счет третьего лица, поставщик обязан предъявить покупателю (абз. 2 п. 1 ст. 168 НК РФ). Для этого в течение пяти дней со дня получения предоплаты он обязан выставить покупателю счет-фактуру (п. 3 ст. 168 НК РФ).

Налоговая база

На дату получения оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база по НДС определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога. Такой порядок установлен пунктом 1 статьи 154 Налогового кодекса РФ.

Если договор заключен в иностранной валюте и предусматривает предварительную оплату товаров (работ, услуг) в этой валюте, налоговая база по НДС определяется в рублях по курсу Банка России, действующему на дату поступления оплаты от покупателя (заказчика) (п.3 ст. 153, подп. 2 п. 1 ст.167 НК РФ).

Ситуация: как начислить НДС, если при поступлении аванса организации неизвестно, какое количество товаров (работ, услуг), подлежащих отгрузке в счет этого аванса, будет облагаться НДС, а какое – будет освобождено от налогообложения

НДС нужно начислить со всей суммы полученного аванса.

Например, так нужно поступить, если аванс получен в счет поставки товаров, часть из которых в дальнейшем будет реализована в России, а часть – за рубежом. После того как фактическое количество товаров (работ, услуг), облагаемых НДС и не подлежащих налогообложению, станет известно, сумму налога, излишне уплаченную с аванса, можно будет вернуть или зачесть. Для этого в налоговую инспекцию нужно подать уточненную декларацию за квартал, в котором поступил аванс.

Такие разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 8 ноября 2012 г. № 03-07-07/115 и от 21 октября 2008 г. № 03-07-08/243.

Порядок расчета

НДС, который нужно заплатить при получении аванса (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок, рассчитайте так:

– если товары (работы, услуги), с которыми связано получение предоплаты, облагаются НДС по ставке 18 процентов:

– если товары (работы, услуги), с которыми связано получение предоплаты, облагаются НДС по ставке 10 процентов:

Такой порядок предусмотрен пунктом 4 статьи 164 Налогового кодекса РФ.

Счет-фактура

Сумму НДС, рассчитанную с аванса (частичной оплаты), нужно предъявить покупателю товаров (работ, услуг) (абз. 2 п. 1 ст. 168 НК РФ). Для этого в течение пяти дней с момента получения аванса (частичной оплаты) поставщик должен выставить покупателю счет-фактуру. Об этом сказано в пункте 3 статьи 168 Налогового кодекса РФ. На основании этого счета-фактуры покупатель сможет принять к вычету предъявленную ему сумму НДС (п. 12 ст. 171, п. 9 ст. 172 НК РФ).

После того как товары (работы, услуги) в счет полученного аванса (частичной оплаты) были отгружены (выполнены, оказаны), поставщик (исполнитель) обязан повторно начислить НДС и выставить новый счет-фактуру (п. 14 ст. 167, п. 1 ст. 154, п. 3 ст. 168 НК РФ). Если договор был заключен в иностранной валюте, налоговую базу нужно рассчитать заново в рублях по курсу Банка России, действующему на дату реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) (п. 3 ст. 153 НК РФ).

Налоговый вычет

Суммы налога, ранее начисленные с аванса, поставщик может принять к вычету в двух случаях:

• если товары (работы, услуги), в счет поставки которых получена предоплата, отгружены (выполнены, оказаны) покупателю. Примите налог к вычету на дату отгрузки – независимо от условий перехода права собственности от поставщика к покупателю (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ);
• если договор, по которому была получена предоплата, изменен или расторгнут, а сумма аванса возвращена покупателю. Примите налог к вычету на дату возврата аванса (частичной оплаты) (п. 4 ст. 172 НК РФ). Обязательным условием для вычета НДС в этом случае является уплата в бюджет налога с аванса (п. 5 ст. 171 НК РФ). При этом если аванс получен и возвращен в течение одного квартала, то поставщик вправе принять налог к вычету в том же налоговом периоде (письмо ФНС России от 24 мая 2010 г. № ШС-37-3/2447 (согласовано с Минфином России)).

Пример отражения в бухучете операций по НДС при возврате полученного аванса

В III квартале (сентябрь) ОАО «Производственная » получило от ЗАО «Альфа» 100-процентную предоплату по договору купли-продажи готовой продукции. Аванс составил 118 000 руб. (в т. ч. НДС – 18 000 руб.).

По условиям договора отгрузка готовой продукции в адрес «Альфы» должна быть произведена в IV квартале (октябрь).

Рассчитанная с предоплаты сумма НДС отражена в декларации за III квартал (сентябрь) и уплачена в бюджет в октябре.

К сроку, установленному в договоре, «Мастер» не успел произвести необходимое количество продукции и поставку не осуществил. 1 ноября договор между «Мастером» и «Альфой» был расторгнут. В тот же день «Мастер» вернул «Альфе» полученный аванс в размере 118 000 руб. (в т. ч. НДС – 18 000 руб.).

Для учета расчетов с покупателями по полученным авансам бухгалтер «Мастера» использует субсчет «Расчеты по авансам полученным», открытый к счету 62.

Операцию по возврату аванса бухгалтер «Мастера» отразил в учете так:

Дебет 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным» Кредит 51 – 118 000 руб. – возвращена покупателю сумма аванса;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 76 субсчет «Расчеты по НДС с авансов полученных» – 18 000 руб. – принята к вычету сумма НДС, начисленная и уплаченная с суммы предоплаты.

Принять к вычету НДС с суммы предоплаты организация вправе в размере, пропорциональном стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) (см., например, письмо УФНС России по г. Москве от 31 января 2007 г. № 09-14/8397).

Пример отражения в бухучете операций по НДС при получении частичной предоплаты

В марте ОАО «Производственная » получило частичную предоплату от ЗАО «Альфа» в счет предстоящей отгрузки продукции. Сумма предоплаты – 590 000 руб.

Продукция на сумму 944 000 руб. (в т. ч. НДС – 144 000 руб.) была отгружена «Альфе» в апреле. Ее себестоимость составила 650 000 руб.

По условиям договора право собственности на продукцию переходит к «Альфе» после ее полной оплаты. Оставшуюся часть долга – 354 000 руб. (944 000 руб. – 590 000 руб.) – «Альфа» перечислила «Мастеру» после отгрузки продукции (в апреле).

Для учета расчетов с покупателями бухгалтер использует субсчета, открытые к счету 62, – «Расчеты по авансам полученным» и «Расчеты по отгруженной продукции». Начисление НДС он отражает с использованием субсчета «НДС, начисленный по отгруженным, но нереализованным товарам», открытого к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

В учете «Мастера» были сделаны такие проводки.

В марте:

Дебет 51 Кредит 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным» – 590 000 руб. – получена частичная предоплата от «Альфы» в счет предстоящей поставки продукции;

Дебет 76 субсчет «Расчеты по НДС с авансов полученных» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС» – 90 000 руб. (590 000 руб. × 18/118) – начислен НДС с суммы предоплаты.

В апреле:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 51 – 90 000 руб. – перечислен в бюджет НДС с суммы предоплаты (в составе общей суммы налога по декларации за I квартал);

Дебет 45 Кредит 43 – 650 000 руб. – отгружена продукция в адрес «Альфы»;

Дебет 76 субсчет «НДС, начисленный по отгруженным, но нереализованным товарам» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС» – 144 000 руб. – начислен НДС по отгруженной продукции;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 76 субсчет «Расчеты по НДС с авансов полученных» – 90 000 руб. – принят к вычету НДС, начисленный с предоплаты.

Дебет 51 Кредит 62 субсчет «Расчеты по отгруженной продукции» – 354 000 руб. – погашена задолженность по оплате отгруженной продукции;

Дебет 62 субсчет «Расчеты по отгруженной продукции» Кредит 90-1 – 944 000 руб. – отражена выручка от реализации продукции после ее полной оплаты;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС» – 144 000 руб. – начислен НДС с выручки от реализации;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 76 субсчет «НДС, начисленный по отгруженным, но нереализованным товарам» – 144 000 руб. – принят к вычету НДС, начисленный при отгрузке продукции;

Дебет 90-2 Кредит 45 – 650 000 руб. – списана себестоимость реализованной продукции;

Дебет 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным» Кредит 62 субсчет «Расчеты по отгруженной продукции» – 590 000 руб. – зачтена предоплата.

Пример отражения в бухучете операций по НДС при получении предоплаты в иностранной валюте

ЗАО «Альфа» оказывает образовательные услуги (проводит семинары) по заказам иностранных организаций на территории России. Оказываемые «Альфой» услуги облагаются НДС (подп. 3 п. 1 ст. 148 НК РФ).

В январе «Альфа» заключила договор на проведение семинара со следующими условиями:

• стоимость образовательных услуг составляет 11 800 долл. США (в т. ч. НДС – 1800 долл. США);
• предварительная оплата в размере 100 процентов производится 11 января;
• семинар проводится 27 января.

Условный курс доллара США составил:

• на 11 января – 31 руб./USD;
• на 27 января – 30 руб./USD.

Если договор, стоимость которого выражена в иностранной валюте, предусматривает частичную (100%-ную) предоплату, то в бухучете сумма полученного аванса (выручка) не пересчитывается ни на отчетную дату, ни на дату отгрузки, ни на дату окончательных расчетов с покупателем (п. 9 и 10 ПБУ 3/2006). Поэтому курсовые разницы по обоим договорам не возникают. Аналогичное правило действует и в налоговом учете: при получении аванса сумма выручки от реализации в части, приходящейся на аванс, определяется по курсу, установленному на дату получения аванса (абз. 3 ст. 316 НК РФ). Поскольку порядок признания выручки в бухгалтерском и налоговом учете не различается, постоянных разниц не возникает.

Налоговая база по НДС по таким договорам определяется дважды. Сначала в рублях по курсу Банка России, действующему на дату поступления оплаты от заказчика (п. 3 ст. 153, подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ). После того как услуги фактически оказаны, – повторно в рублях по курсу Банка России, действующему на дату оказания услуг (п. 14 ст. 167, п. 1 ст. 154, п. 3 ст. 153 НК РФ). В этот же момент сумма НДС, начисленная с предоплаты, принимается к вычету (п. 6 ст. 172 НК РФ).

Для отражения операций, связанных с получением предоплаты и оказанием образовательных открыл к счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» субсчета:

• 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным»;
• 62 субсчет «Расчеты по оказанным услугам».

В бухучете были сделаны следующие проводки.

11 января:

Дебет 51 Кредит 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным» – 365 800 руб. (11 800 USD × 31 руб./USD) – получен аванс в счет оплаты услуг;

Дебет 76 субсчет «Расчеты по НДС с авансов полученных» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС» – 55 800 руб. (365 800 руб. × 18/118) – начислен НДС с суммы предоплаты.

27 января:

Дебет 62 субсчет «Расчеты по оказанным услугам» Кредит 90-1 – 365 800 руб. – отражена выручка от реализации услуг (по курсу на дату получения аванса).

Для определения налоговой базы по НДС бухгалтер рассчитал выручку по курсу доллара США на дату оказания услуг. Она составила 354 000 руб. (11 800 USD × 30 руб./USD). Сумма НДС с суммы выручки равна 54 000 руб. (354 000 руб. × 18/118).

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС» – 54 000 руб. – начислен НДС с выручки от оказания услуг;

Дебет 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным» Кредит 62 субсчет «Расчеты по оказанным услугам» – 365 800 руб. – зачтен полученный аванс в счет оплаты по договору;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 76 субсчет «Расчеты по НДС с авансов полученных» – 55 800 руб. – принят к вычету НДС с аванса.Ситуация: можно ли принять к вычету НДС, уплаченный в бюджет с аванса, в счет которого товары (работы, услуги) не были отгружены (выполнены, оказаны). Кредиторская задолженность в сумме аванса списана в связи с истечением срока исковой давности

Нет, нельзя.

Вычет по налогу, начисленному с аванса, у продавца возможен в двух случаях:

• после отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ);
• при расторжении (изменении условий) договора и возврате контрагенту соответствующих авансовых платежей. При этом обязательным условием для вычета НДС в этом случае является уплата в бюджет налога с аванса (п. 5 ст. 171, п. 4 ст. 172 НК РФ).

Вычет по НДС при списании кредиторской задолженности в сумме незакрытого аванса главой 21 Налогового кодекса РФ не предусмотрен.

Включить сумму НДС в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, тоже нельзя. Дело в том, что НДС, который поставщик платит в бюджет при получении аванса, предъявляется покупателю (абз. 2 п. 1 ст. 168 НК РФ). А суммы налогов, предъявленных покупателям, в расходах продавцов не учитываются (п. 19 ст. 270 НК РФ).

Воспользоваться положениями подпункта 14 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ продавец также не сможет. Этот подпункт позволяет учесть в расходах сумму НДС только при списании кредиторской задолженности по приобретенным товарам (работам, услугам). В рассматриваемой ситуации организация ничего не приобретала – она лишь получила денежные средства в счет предварительной оплаты предстоящих поставок. В такой ситуации нет оснований для уменьшения налогооблагаемой прибыли на сумму НДС с аванса, который списывается в связи с истечением срока исковой давности. Вся сумма аванса (с учетом НДС) должна быть включена в состав внереализационных доходов (п. 18 ст. 250 НК РФ).

Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 10 февраля 2010 г. № 03-03-06/1/58.

Главбух советует: есть аргументы, позволяющие учесть при расчете налога на прибыль сумму НДС с неотработанного аванса, который организация списывает по истечении срока исковой давности. Они заключаются в следующем.

Ситуация: можно ли при расторжении договора принять к вычету всю сумму НДС с аванса по этому договору. Исполнитель возвращает заказчику только часть суммы аванса. До расторжения договора исполнитель понес затраты, сумму которых заказчик возмещает за счет отказа от возврата части аванса

Да, можно.

При получении предоплаты от заказчика в счет исполнения работ (оказания услуг) исполнитель должен начислить НДС со всей поступившей суммы по расчетной ставке и выставить заказчику счет-фактуру с выделенной суммой налога. На основании этого счета-фактуры заказчик может принять сумму НДС к вычету (п. 12 ст. 171 и п. 9 ст. 172 НК РФ).

Впоследствии стороны могут расторгнуть договор, не дожидаясь его окончательного исполнения. При этом если исполнитель понес какие-либо затраты, связанные с началом исполнения договора, заказчик должен возместить ему эту сумму (ст. 782 ГК РФ). Одним из вариантов компенсации понесенных расходов является удержание исполнителем части полученного аванса. Поскольку сумма частично удержанного аванса не является платой за выполненные работы (оказанные услуги), начислять на эту сумму НДС исполнитель не должен. Объект налогообложения в этом случае не возникает, ведь реализация работ (услуг) в счет ранее полученной предоплаты из-за расторжения договора так и не состоялась. Это следует из положений пункта 1 статьи 39 и пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ.

При расторжении договора исполнитель вправе принять к вычету всю сумму НДС, ранее начисленную с предоплаты, в части возвращаемой суммы (п. 8 ст. 171 НК РФ). Даже если часть этой предоплаты была зачтена сторонами в качестве компенсации расходов, понесенных исполнителем. В свою очередь заказчик должен в полном объеме восстановить сумму НДС, которую он принял к вычету с ранее перечисленной предоплаты. Об этом сказано в подпункте 3 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса РФ.

Пример начисления НДС при расторжении договора на оказание услуг. Заказчик компенсирует исполнителю расходы, понесенные в связи с началом исполнения договора

1 июня 2012 года ООО «Торговая » и ЗАО «Альфа» заключили договор об оказании информационных заказал «Альфе» проведение маркетинговых исследований в одном из субъектов РФ и оценку перспектив реализации своей продукции на региональном рынке. В качестве предварительной оплаты по договору «Гермес» перечислил «Альфе» 236 000 руб.

Для исполнения договора «Альфа» привлекла местных специалистов, которые провели предварительную работу по изучению конъюнктуры. Однако в июле, не дождавшись окончательного отчета, «Гермес» отказался от заказанных услуг и потребовал расторжения договора. При этом он согласился возместить все документально подтвержденные расходы, понесенные «Альфой» в связи с началом исполнения договора.

С суммы полученной предоплаты «Альфа» начислила НДС в размере 36 000 руб. (236 000 руб. × 18/118) и выставила «Гермесу» счет-фактуру с выделенной суммой налога. Начисление НДС отражено в налоговой декларации за II квартал.

Сумма расходов, понесенных «Альфой» в связи с исполнением договора, составила 60 000 руб. По согласованию с заказчиком «Альфа» удерживает эту сумму из ранее полученного аванса и возвращает «Гермесу» предоплату в размере 176 000 руб. (236 000 руб. – 60 000 руб.).

Сумму НДС, ранее начисленную с полученного аванса (36 000 руб.), «Альфа» предъявляет к вычету в декларации за III квартал.

В бухучете «Альфы» операции, связанные с начислением НДС, отражены следующим образом.

В июне:

Дебет 51 Кредит 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным» – 236 000 руб. – поступила предоплата от заказчика в счет оказания услуг;

Дебет 76 субсчет «Расчеты по НДС с авансов полученных» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС» – 36 000 руб. – начислен НДС на сумму полученной предоплаты.

В июле:

Дебет 76 Кредит 91-1 – 60 000 руб. – отражена задолженность заказчика по возмещению расходов (на дату расторжения договора);

Дебет 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным» Кредит 76 – 60 000 руб. – удержана из полученного аванса сумма понесенных расходов;

Дебет 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным» Кредит 51 – 176 000 руб. – возвращена оставшаяся часть аванса заказчику;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 76 субсчет «Расчеты по НДС с авансов полученных» – 36 000 руб. – принят к вычету НДС с суммы полученного аванса.

Ситуация: можно ли принять к вычету сумму НДС, рассчитанную с аванса по ставке 18/118. В счет полученного аванса были реализованы товары, облагаемые НДС по ставке 10 процентов

Однозначного ответа на этот вопрос законодательство не содержит. Официальные разъяснения контролирующих ведомств по этому вопросу отсутствуют.

Получив аванс, организация-продавец обязана определить сумму НДС расчетным путем и перечислить эту сумму в бюджет. Если на момент получения аванса продавец не может определить долю товаров, которые будут реализованы в счет аванса с начислением НДС по ставке 10 процентов, то со всей суммы аванса он должен начислить НДС по расчетной ставке 18/118. Это следует из положений пункта 4 статьи 164 и подпункта 2 пункта 1 статьи 167 Налогового кодекса РФ. После того как товары будут отгружены, НДС, начисленный с аванса, продавец вправе принять к вычету (п. 8 ст. 171 НК РФ). При этом законодательство не ограничивает размер вычета в зависимости от того, какие товары фактически реализованы в счет аванса: облагаемые НДС по ставке 18 или 10 процентов.

Следовательно, если аванс был получен в счет предстоящей поставки товаров неопределенного ассортимента (например, если на момент поступления аванса количество и номенклатура поставки не были согласованы сторонами), то после отгрузки продавец может предъявить к вычету НДС, начисленный по ставке 18/118 со всей суммы аванса. Даже если все товары, поставленные в счет аванса, облагаются НДС по 10-процентной ставке. Правомерность такого вывода подтверждается постановлением Президиума ВАС РФ от 25 января 2011 г. № 10120/10.

Кроме того, в этом постановлении Президиум ВАС РФ признал, что налоговая инспекция не вправе требовать от продавца подачи уточненной декларации за период, в котором был получен аванс. Такая позиция основана на положениях пункта 1 статьи 81 и пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса РФ. Согласно этим нормам обязанность подавать уточненную декларацию возникает, если в ранее сданной декларации обнаружены неточности или ошибки, которые повлекли за собой занижение налоговой базы и неполную уплату налога в бюджет.

В рассматриваемой ситуации начисление НДС по ставке 18/118 со всей суммы аванса ошибкой не является, поскольку такой порядок обусловлен требованиями подпункта 2 пункта 1 статьи 167 Налогового кодекса РФ.

Взаимозачет авансов

Если при расторжении или изменении договора аванс не возвращается, а засчитывается в счет оплаты по другому договору, сумму НДС по нему продавец (исполнитель) тоже может принять к вычету. При этом право на вычет возникает только при условии, что товары (работы, услуги) по другому договору фактически реализованы. Такой вывод следует из писем Минфина России от 12 ноября 2012 г. № 03-07-11/482 и от 29 августа 2012 г. № 03-07-11/337.

В соответствии с заключенными договорами контрагенты могут взаимно перечислить друг другу авансы (частичную оплату) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг). В таких случаях свои встречные однородные обязательства по авансам (частичной оплате) стороны вправе погасить зачетом (ст. 410 ГК РФ). По мнению Минфина России, суммы авансов (частичной оплаты), в отношении которых проведен взаимозачет, можно рассматривать как суммы, возвращенные сторонами друг другу (письмо от 22 июня 2010 г. № 03-07-11/262). В связи с этим при проведении взаимозачетов:

• контрагенты-продавцы (исполнители), получившие аванс (частичную оплату), вправе принять к вычету НДС, уплаченный ими с поступивших сумм (п. 5 ст. 171 НК РФ);
• контрагенты-покупатели (заказчики), перечислившие аванс (частичную оплату), обязаны восстановить НДС, принятый ими к вычету в соответствии с пунктом 12 статьи 171 Налогового кодекса РФ (подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Ситуация: можно ли принять к вычету сумму НДС, рассчитанную с аванса по договору купли-продажи. Обязательства организации перед покупателем по полученному авансу погашаются зачетом. В качестве погашения обязательств организация по договору цессии уступает покупателю право требования долга третьего лица

Нет, нельзя.

Вычет входного НДС, начисленного с аванса, у продавца возможен в двух случаях:

• после отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ);
• при расторжении (изменении условий) договора и возврате контрагенту соответствующих авансовых платежей. При этом обязательным условием для вычета НДС является уплата в бюджет налога с аванса (п. 5 ст. 171, п. 4 ст. 172 НК РФ).

В письме от 22 июня 2010 г. № 03-07-11/262 Минфин России признает, что организации, которые проводят взаимозачет по авансам, ранее перечисленным друг другу, вправе принять к вычету суммы входного НДС, начисленные с этих авансов. Однако основным доводом финансового ведомства является факт взаимного перечисления денежных средств сторонами. При таком условии суммы авансовых платежей, в отношении которых проводится зачет, могут считаться возвращенными.

В рассматриваемой ситуации организация получила от покупателя аванс по договору купли-продажи. Однако вместо отгрузки товаров в счет поступившей предоплаты организация заключила с покупателем договор цессии. Предметом этого договора является уступка права требования долга, возникшего у организации в отношениях с третьим лицом. В таких условиях аванс, полученный организацией и погашаемый взаимозачетом, не признается возвращенным. Его следует квалифицировать как оплату права требования, приобретенного покупателем. Поскольку реальный возврат денежных средств покупателю не происходит, аванс остается у организации. Следовательно, обязательное условие для вычета НДС с аванса, предусмотренное абзацем 2 пункта 5 статьи 171 Налогового кодекса РФ, не выполняется.

НДС с аванса при реорганизации

Правила учета НДС с аванса при реорганизации прописаны в статье 162.1 Налогового кодекса РФ.

Правопреемники организаций, реорганизованных в форме слияния, присоединения, разделения или преобразования, могут принять к вычету НДС, исчисленный с авансов до реорганизации (п. 3 ст. 162.1 НК РФ).

При реорганизации в форме выделения порядок вычета другой. Сначала сумму налога принимает к вычету реорганизуемая организация. Этот вычет производится после перевода долгов по неотгруженным товарам на правопреемника. Выделенная организация вновь начисляет НДС по перешедшим к ней авансам. К вычету его можно принять по общему правилу – в момент отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Такой порядок предусмотрен пунктами 1 и 2 статьи 162.1 Налогового кодекса РФ.

Пример отражения в бухучете операций по начислению НДС с суммы полученного аванса (частичной оплаты) при реорганизации

В процессе реорганизации из ОАО «Производственная » выделено ЗАО «Альфа». До реорганизации «Мастер» получил предоплату от ООО «Торговая » в счет предстоящей поставки продукции – 118 000 руб. С этого аванса был начислен НДС – 18 000 руб. (118 000 руб. × 18/118). После реорганизации долг перед «Гермесом» перешел к «Альфе».

Для учета расчетов с покупателями бухгалтер использует субсчета «Расчеты по авансам полученным» и «Расчеты по отгруженной продукции», открытые к счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

При передаче долга правопреемнику бухгалтер «Мастера» сделал в учете проводку:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 76 субсчет «Расчеты по НДС с авансов полученных» – 18 000 руб. – принят к вычету НДС по предоплате, переданной правопреемнику.

Бухгалтер «Альфы» вновь начислил НДС с полученной предоплаты:

Дебет 76 субсчет «Расчеты по НДС с авансов полученных» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС» – 18 000 руб. – начислен НДС с суммы предоплаты.

После отгрузки продукции в адрес «Гермеса» бухгалтер «Альфы» сделал в учете такие записи:

Дебет 62 субсчет «Расчеты по отгруженной продукции» Кредит 90-1 – 118 000 руб. – реализована продукция;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС» – 18 000 руб. – начислен НДС к уплате в бюджет с выручки от реализации;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 76 субсчет «Расчеты по НДС с авансов полученных» – 18 000 руб. – принят к вычету НДС, начисленный с предоплаты;

Дебет 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным» Кредит 62 субсчет «Расчеты по отгруженной продукции» – 118 000 руб. – зачтена предоплата.

Как отразить НДС при получении предоплаты при переходе на УСН с ОСН и наоборот

Согласно ст. 346.12 НК РФ налогоплательщик на УСН не платит НДС, за исключением некоторых случаев. Следовательно, в ситуации, когда продавец на ОСН начислил НДС с суммы полученных авансов, а потом перешел на УСН, после чего осуществил реализацию, оснований для принятия НДС к вычету нет. Но и НДС с отгрузки ему начислять будет не нужно.

Если же продавец, наоборот, работал на УСН, а потом перешел на общий режим, ему придется начислить НДС с реализации, а вот уменьшить налоговую базу на сумму ранее полученной предоплаты не получится (письмо Минфина России от 30 июля 2008 года № 03-11-04/2/116).

О последствиях перехода с УСН и на УСН см. материал «НДС при переходе на УСН с ОСНО: учет и восстановление налога»

Ответственность продавца, не начисляющего НДС с авансов полученных

Ст. 122 НК РФ введена ответственность за неполную уплату суммы НДС в случае занижения налоговой базы. Размер штрафа согласно указанной норме может составлять от 20 до 40% от недоплаченной суммы налога в зависимости от умышленности нарушения.

О том, что грозит за просрочку уплаты НДС, см. материал «Какая ответственность за несвоевременную уплату НДС?»

В какие сроки уплачивать НДС с аванса покупателю макулатуры, узнайте в КонсультантПлюс. Если у вас еще нет доступа, получите пробный онлайн-доступ к системе бесплатно.

Итоги

Учет НДС при получении авансов имеет для продавца большое значение, ведь, начисляя и уплачивая НДС с сумм предоплаты, налогоплательщик снижает налоговую нагрузку в будущие периоды, так как далее принимает начисленный НДС к вычету.

Покупателю же, наоборот, перечисление аванса дает возможность снизить налоговую нагрузку в текущие налоговые периоды. Однако если для покупателя заявление вычета по авансовому НДС является правом, то начисление НДС для продавца — обязанность, не исполнив которую он может быть привлечен к ответственности.

Источники:

• Налоговый кодекс РФ
• Постановление Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137

Более полную информацию по теме вы можете найти в КонсультантПлюс. Пробный бесплатный доступ к системе на 2 дня.