Рекомендация Р-Х/2015 «Учет финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, в случае операций по безвозмездной передаче активов со стороны материнской компании»

Виды ценных бумаг

Согласно ст. 142 Гражданского кодекса РФ ценной бумагой является документ, удостоверяющий имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении.

Под обращением ценных бумаг понимается их купля-продажа и другие действия, приводящие к смене владельца ценных бумаг.

Ценные бумаги имеют право выпускать любые предприятия, акционерные общества (АО) и кредитные учреждения.

К ценным бумагам относятся акции акционерных обществ, облигации, депозитные сертификаты, векселя и др. Выпуск и обращение ценных бумаг регулируются законодательством РФ.

Акция — ценная бумага, подтверждающая внесение средств ее владельцем в уставный капитал АО, дающая право на получение дохода от его деятельности, распределение остатков имущества при ликвидации общества и на участие в управлении этим обществом.

Акция не имеет срока действия и существует, пока функционирует АО. Акции бывают именными и на предъявителя; обыкновенными и привилегированными.

Именные акции содержат имя собственника, фиксируются в книге регистрации акций с указанием в ней данных о каждой именной акции, времени приобретения и о количестве акций у отдельных акционеров.

По акциям на предъявителя в книге записывают только общее их количество, они не содержат имени собственника.

Обыкновенные акции дают право на участие в управлении АО, на получение дивиденда в размерах, определяемых собранием акционеров по окончании отчетного периода.

Привилегированные акции обеспечивают владельцу преимущественное право на получение дивидендов в форме твердого фиксированного процента, но не дают ему права голоса в АО.

Облигация — ценная бумага, подтверждающая обязательство возместить его держателю номинальную стоимость с уплатой фиксированного процента.

Обладатель облигации является кредитором АО или предприятия, выпустившего облигации.

Облигации могут выпускаться именными и на предъявителя, процентными и беспроцентными, свободно обращающимися или с ограниченным кругом обращения.

АО выпускает облигации только после полной оплаты всех выпущенных акций на сумму не более 25% уставного капитала.

Проценты по облигациям выплачиваются либо периодически в течение срока, на который они выпущены, либо единовременно по истечении срока облигации.

Вексель — ценная бумага, удостоверяющая безусловное обязательство векселедателя уплатить, по наступлении срока, определенную сумму векселедержателю (владельцу векселя).

Вексель является не только удобной формой расчета, но и видом коммерческого кредита, так как оплата по векселю происходит не сразу а через определенное время, в течение которого сумма по векселю находится в распоряжении векселедателя.

Вексель является денежным долговым односторонним обязательством, в котором только векселедатель обязуется уплатить указанную в нем сумму

Ценные бумаги являются средством финансирования, кредитования, перераспределения финансовых ресурсов, вложения денежных накоплений.

По характеру объекта, осуществляющего выпуск ценных бумаг, они бывают:

• государственные;
• негосударственные;
• ценные бумаги иностранных эмитентов.

В зависимости от характера операций и сделок, скрывающихся за выпуском ценных бумаг, а также целей их выпуска, они подразделяются на:

• фондовые, или денежные. К ним относят акции и облигации и производные от них ценные бумаги, имеющие хождение на фондовых биржах;
• коммерческие (капитальные), обслуживающие процесс товарооборота и определенные имущественные сделки (векселя, чеки, закладные и др.).

Капитальные ценные бумаги выпускаются с целью образования или увеличения капитала предприятия, необходимого для развития производства.

Оценка ценных бумаг

Различают следующие виды оценки ценных бумаг Номинальная стоимость — сумма, обозначенная на бланке ценной бумаги (ЦБ). Суммарная стоимость всех акций по номинальной стоимости отражает величину уставного капитала организации.

Курсовая (рыночная) стоимость — цена, определяемая как результат котировки ценных бумаг на вторичном рынке, т. е. отражает реальную стоимость, исходя из спроса и предложения в определенном интервале времени.

Эмиссионная стоимость — цена продажи ценной бумаги при ее первичном размещении. Она может не совпадать с номинальной стоимостью. Разница между ценой продажи и номинальной стоимостью составляет эмиссионный доход организации.

Балансовая стоимость акций — определяется по данным баланса делением собственных источников имущества на количество выпущенных акций, т. е. стоимость, по которой ЦБ отражаются в балансе.

Учетная стоимость — стоимость, по которой ценные бумаги отражают на счетах бухгалтерского учета.

Ликвидационная стоимость — стоимость реализуемого имущества ликвидируемой организации в фактических ценах, выплачиваемых на одну акцию или облигацию.

В соответствии с Положением о бухгалтерском учете и отчетности, финансовые вложения принимаются к учету в сумме фактических затрат для инвесторов.

Понятие и классификация финансовых вложений

Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02 к финансовым вложениям относятся инвестиции организации в уставные капиталы и ценные бумаги других организаций, затраты на приобретение государственных и муниципальных ценных бумаг, суммы предоставленных займов другим организациям, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, и пр.

Для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимо единовременное выполнение следующих условий:

• наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;
• переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);
• способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов, прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью, в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости).

К финансовым вложениям организации не относятся:

• собственные акции, выкупленные акционерным обществом у акционеров для последующей перепродажи или аннулирования;
• векселя, выданные организацией (продавцу) при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги;
• драгоценные металлы, ювелирные изделия, произведения искусства, приобретенные не для осуществления обычных видов деятельности;
• вложения организации в недвижимое имущество, имеющее материально-вещественную форму представляемые организацией за плату во временное пользование с целью получения дохода.

Финансовые вложения классифицируют по различным признакам:

• по связи с уставным капиталом;
• формам собственности;
• срокам, на которые они произведены.

По формам собственности различают государственные и негосударственные ценные бумаги.

В зависимости от срока, на который ценные бумаги произведены, они подразделяются на:

• долгосрочные, когда срок их погашения превышает 1 год;
• краткосрочные, когда срок их погашения не превышает 1 год.

ОПИСАНИЕ ПРОБЛЕМЫ

Материнская компания, при необходимости, может оказывать финансовую и иную поддержку своего дочернего общества с целью увеличения его чистых активов. Такая поддержка может принимать разные формы, в том числе покупка дополнительно эмитированных акций, вклад в имущество, безвозмездная передача активов, прощение обязательств и т.д. При этом во всех случаях материнская компания продолжает контролировать переданные активы, поскольку она контролирует своего дочернего общества.

В то же время не во всех случаях такой поддержки порядок учета урегулирован в российских нормативных правовых актах по бухгалтерскому учёту. В ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений»[1] прямо или косвенно урегулирован учет в следующих случаях:

— в случае приобретения дополнительных акций / долей, п.8 ПБУ 19/02 предписывает принять их к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

— в случаях, когда финансовая поддержка не связана с покупкой акций / долей, но приводит к увеличению чистых активов дочернего общества, при этом можно определить текущую рыночную стоимость таких акций в установленном порядке. В результате финансовой поддержки рыночная стоимость акций, скорее всего, увеличится, что приведет, в свою очередь, к увеличению стоимости существующих вложений в акции этого общества в отчетности материнской компании.

Однако не урегулирован учет, в случае если нет покупки новых акций, а текущую рыночную стоимость существующих акций определить нельзя. Здесь относится и наиболее часто встречаемый случай – когда такая поддержка оказывается 100% дочернему обществу.

В ряде случаев законодательство допускает выпуск акций или долей в пользу существующих держателей долевых инструментов за счет добавочного капитала, нераспределенной прибыли или других резервов в составе собственного капитала общества. В этих случаях материнская компания отражает соответствующие вложения по нулевой стоимости, т.к. ее фактические затраты на приобретение таких акций / долей – ноль. Если резерв, за счет которого произошел этот выпуск, был до этого сформирован при финансовой поддержке материнской компании, необходим механизм, позволяющий учесть в составе финансовых вложений расходы компании по этой поддержке на момент ее предоставления.

Оценка финансовых вложений

Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС.

Фактическими затратами на приобретение активов в качестве финансовых вложений являются:

• суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;
• суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением указанных активов;
• вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу через которое приобретены активы в качестве финансовых вложений.

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада в уставной капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями организации, а полученных организацией безвозмездно — их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету

Первоначальная стоимость финансовых вложений, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, определяется в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Центробанка РФ на дату их принятия к учету.

Первоначальная стоимость финансовых вложений, по которой они приняты к бухгалтерскому учету может изменяться.

Для целей последующей оценки финансовые вложения подразделяются на 2 группы:

• финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость;
• по которым их текущая рыночная стоимость не определяется.

В первом случае финансовые вложения в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года отражаются по текущей рыночной стоимости путем корректировки оценки на предыдущую отчетную дату Указанную корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально.

Разница между оценкой по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится на финансовые результаты (в составе прочих доходов или расходов) у коммерческих организаций в корреспонденции со счетом 58 «Финансовые вложения».

В бухгалтерском учете результаты котировки (переоценки) отражаются записями:

• при увеличении рыночной цены: Д-т 58 К-т 91;
• при снижении рыночной цены: Д-т 91 К-т 58.

Пример

В апреле ЗАО «Веста» приобрело на бирже акции на сумму 100 000 руб. В апреле будут сделаны записи: оплачены акции: Д-т 76 К-т 51 — 100 000 руб. приняты к учету акции: Д-т 58 К-т 76 — 100 000 руб. В мае рыночная стоимость акций выросла и на конец мая она составила 115 000 руб. Скорректирована стоимость акций: Д-т 58 К-т 91 — 15 000 руб. (115 000 — 100 000).

Финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости (долговые ценные бумаги).

По долговым ценным бумагам (облигациям, векселям), которые не котируются на бирже, разница между первоначальной и номинальной стоимостью списывается на прочие доходы или расходы равномерно в течение срока их обращения.

При выбытии финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, применяют следующие способы оценки:

• по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета;
• по средней первоначальной стоимости;
• по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

При выбытии финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночная стоимость, их стоимость определяется организацией исходя из последней оценки.

Примеры использования способов оценки при выбытии финансовых вложений (табл.).

1. Способ оценки по средней первоначальной стоимости.

Стоимость списываемых ценных бумаг определяется путем умножения количества выбывающих ценных бумаг на среднюю первоначальную стоимость одной ценной бумаги данного вида.

Средняя первоначальная стоимость одной ценной бумаги данного вида рассчитывается как частное от деления стоимости ценных бумаг на их количество, соответственно складывающихся из стоимости и количества по остатку на начало месяца и по поступившим ценным бумагам в этом месяце.

1) Средняя первоначальная стоимость одной ценной бумаги: (100 000 руб. + 50 000 руб. + 66 000 руб. + 96 000 руб.) : 290 = 1075,86 руб.

2) Стоимость остатка ценных бумаг на конец месяца: 130 X 1075,86 руб. = 139 862 руб.

3) Стоимость выбывающих ценных бумаг:

312 000 руб. — 139 862 руб. = 172 138 руб., или

160 X 1075,86 руб. = 172 138 руб. 2. Способ ФИФО.

Оценка ценных бумаг при способе ФИФО основана на допущении, что они продаются в течение месяца в последовательности их поступления. Оценка ценных бумаг, находящихся в остатке на конец месяца, производится по фактической стоимости последней по времени приобретения, а в стоимости продажи — учитывается стоимость ранних по времени приобретения ценных бумаг.

1) Стоимость остатка ценных бумаг на конец месяца, исходя из стоимости последних закупок:

(80 X 1200) + (50 X 1100 руб.) = 15.1 000 руб.

2) Стоимость выбывающих ценных бумаг: 312 000 руб. — 151 000 руб. = 161 000 руб.

3) Стоимость единицы выбывающих ценных бумаг:

161 000 руб : 160 = 1006,25 руб.

Приобретаем финансовые вложения

Действующее законодательство позволяет обществу заниматься таким видом деятельности, как покупка за счет привлеченных денежных средств финансовых вложений (долей в уставных капиталах) с целью получения дивидендов. Нет запретов и на применение УСН такими организациями. Однако такой вид деятельности сопровождается оформлением многочисленных хозяйственных операций.

Сама по себе покупка имущественных прав, в том числе и доли в другой организации, с правовой точки зрения особых сложностей не вызывает. К таким сделкам применяются общие положения о купле-продаже, если иное не вытекает из содержания или характера этих прав. Кроме того, порядок отчуждения долей в ООО регламентирован в ст. 21 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью». Однако приобретение финансовых вложений требует наличия свободных денежных средств. При отсутствии таковых приходится пользоваться заемными средствами.

Так как такие ситуации встречаются нередко, рассмотрим основные хозяйственные операции, возникающие при осуществлении подобных сделок.

Пример.

Предположим, основным видом деятельности организации (УСН с объектом «доходы, уменьшенные на величину расходов») являются приобретение за счет привлеченных денежных средств финансовых вложений (долей в уставных капиталах) с целью получения дивидендов, а также выдача займов другим организациям с целью получения процентов. Размещение денежных средств на счетах в банках основной деятельностью организации не является.

За последнее время организацией были совершены следующие хозяйственные операции:

• в качестве заемщика заключен долгосрочный договор займа с физическим лицом, предусматривающий ежемесячную уплату процентов;
• приобретена доля в другом ООО, как следствие, были получены дивиденды;
• поступившие дивиденды размещены на депозите, как следствие, поступили проценты по депозиту;
• выдан заем другому обществу сроком на 3 года, при этом по условиям договора займа проценты выплачиваются заемщиком одновременно с возвратом основного долга;
• осуществляются расходы на оплату услуг банка, оплату государственной пошлины, оплату нотариальных услуг.

ВАЖНО В РАБОТЕ

Для организации вклады в уставные капиталы других организаций являются финансовыми вложениями.

Нас интересует порядок отражения осуществленных организацией хозяйственных операций в бухгалтерском и налоговом учете.

Получение займа

Основная сумма обязательства по полученному займу (кредиту) отражается в бухгалтерском учете организацией-заемщиком как кредиторская задолженность в соответствии с условиями договора займа (кредитного договора) в сумме, указанной в договоре. Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), являются расходами, связанными с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, в силу п. 3 ПБУ 15/2008. В соответствии с п. 4 ПБУ 15/2008 проценты отражаются в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы обязательства по полученному займу (кредиту). Проценты по полученным займам признаются прочими расходами (за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива) и отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они относятся.

ПЕРВОИСТОЧНИК

Выбытие актива в качестве вклада в уставный (складочный) капитал другой организации не признается расходом.

— Пункт 3 ПБУ 10/99.

Пункт 8 ПБУ 15/2008 предусматривает, что проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в состав прочих расходов равномерно, как правило, независимо от условий предоставления займа (кредита). При этом возможно включение процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), в состав прочих расходов исходя из условий предоставления займа (кредита) в том случае, когда такое включение существенно не отличается от равномерного включения.

План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению указывают, что для обобщения информации о состоянии долгосрочных (на срок более 12 месяцев) кредитов и займов, полученных организацией, предназначен счет 67.

С учетом изложенного операции, связанные с получением займа и начислением причитающихся по нему процентов, отражаются следующими записями:

В силу пп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ организация, применяющая УСН, вправе учесть в целях налогообложения в составе расходов проценты, уплачиваемые за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов), а также расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями.

ВАЖНО В РАБОТЕ

Финансовое вложение принимается к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Таким образом, организация вправе учесть в целях налогообложения расходы в виде процентов, уплаченных заимодавцу, а также расходы на оплату услуг банка. При этом расходы в виде процентов принимаются в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль организаций ст. 269 НК РФ, т. е. с учетом ограничений, установленных ст. 269 НК РФ.

Приобретение доли в уставном капитале

Денежный вклад в уставный капитал ООО является для организации финансовым вложением (п.п. 2, 3 ПБУ 19/02). Согласно Инструкции вклады в уставные капиталы других организаций отражаются на субсчете «Паи и акции», открытом к счету 58. Финансовые вложения учитываются по первоначальной стоимости (п.п. 8, 9 ПБУ 19/02). Первоначальной стоимостью вклада в уставный капитал ООО является сумма, внесенная в оплату доли.

Если организация оплатила свою долю в ООО за счет заемных средств, то проценты за пользование такими средствами не включаются в первоначальную стоимость вложения в уставный капитал ООО, а учитываются в составе прочих расходов.

В общем случае приобретение доли в уставном капитале ООО отражается записями:

Получение дивидендов

Пункт 5 ПБУ 9/99 определяет, что в организациях, предметом деятельности которых является участие в уставных капиталах других организаций, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью. Принимая во внимание, что основным видом деятельности организации является приобретение долей в уставных капиталах с целью получения дивидендов, полагаем, что дивиденды, распределенные в пользу вашей организации, включаются в состав доходов от обычных видов деятельности (п. 34 ПБУ 19/02). В письме Минфина России от 29 января 2014 г. № 07-04-18/01рекомендуется признавать такие доходы за минусом налога, удержанного налоговым агентом (источником выплаты дохода) в бухгалтерском учете.

В таком случае проводки, отражающие получение дивидендов, будут следующими:

Налогоплательщики, применяющие УСН, не включают в налоговую базу при исчислении налога доходы в виде полученных дивидендов (пп.пп. 2 и 3 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ). Вместе с тем полученные дивиденды облагаются налогом на прибыль (п. 3 ст. 284, п.п. 2 и 3 ст. 346.11 НК РФ). При этом обязанность по исчислению, удержанию и уплате налога возлагается на источник выплаты доходов – налогового агента (российскую организацию).

Размещение денежных средств на депозите

Инструкцией предусмотрено, что информация о депозитных счетах отражается на субсчете «Депозитные счета», открытом к счету 55. В Инструкции прямо говорится, что перечисление денежных средств во вклад учитывается по дебету счета 55 в корреспонденции со счетом 51 или 52. При возврате вклада в учете организации производятся обратные записи.

В то же время внесение средств на депозит можно расценивать как финансовое вложение организации. Из пунктов 2 и 3 ПБУ 19/02 следует, что к таким вложениям относятся, в частности, и депозитные вклады, на которые начисляются проценты.

Согласно Инструкции финансовые вложения отражаются на счете 58. Поэтому на сегодняшний день правила ведения бухгалтерского учета допускают два варианта отражения денежных вкладов. Организации придется самостоятельно решить, какой вариант использовать. Выбранный порядок необходимо закрепить в учетной политике.

Проценты, начисленные на сумму вклада, являются для организации прочими доходами. Это следует из п. 7 ПБУ 9/99. Учитывая изложенное, бухгалтерские записи могут быть следующими:

Доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам, признаются внереализационным доходом (п. 6 ст. 250 НК РФ). Следовательно, поступления в виде процентов, полученных по депозиту, включаются в состав доходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН. Аналогичная точка зрения нашла отражение в письме Минфина России от 25.04.2007 № 03-11-04/2/107.

Выдача займа

Денежные средства, переданные заемщику по договору займа, а также возвращенные заемщиком, в бухгалтерском учете заимодавца не признаются расходами и доходами организации (п. 3 ПБУ 10/99, п. 3 ПБУ 9/99).

Предоставленные организацией займы, соответствующие критериям, перечисленным в п. 2 ПБУ 19/02, принимаются к учету в качестве финансовых вложений (п. 3 ПБУ 19/02). Выданный заем организация может учесть в качестве финансового вложения при условии, что она получит по нему проценты. На основании п. 7 ПБУ 9/99 проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, учитываются в составе прочих доходов.

В п. 16 ПБУ 9/99 определено, что в бухгалтерском учете проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора. Поэтому проценты по займу нужно признавать в бухгалтерском учете в доходах ежемесячно.

В учете при этом делают следующие записи:

Проценты, причитающиеся к получению по выданному займу, также учитываются в доходах по указанному основанию. Однако следует учитывать, что по условиям договора займа проценты выплачиваются заемщиком одновременно с возвратом основного долга.

Как известно, на основании п. 1 ст. 346.17 НК РФ датой получения доходов организацией, применяющей УСН, признается день поступления денежных средств на счета в банках и(или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и(или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод). Таким образом, до фактического получения процентов по займу дохода, учитываемого в целях налогообложения, у организации не возникает.

Услуги банка, госпошлина, оплата нотариальных услуг

Согласно п. 11 ПБУ 10/99 в бухгалтерском учете расходы на услуги банков отражаются в составе прочих расходов.

В учете при этом делаются записи:

Что касается учета государственной пошлины, а также услуг нотариуса, то порядок их отражения напрямую зависит от оснований для уплаты пошлины, а также характера услуг нотариуса.

Например, государственную пошлину, уплаченную в связи с внесением изменений в учредительные документы, в бухгалтерском учете следует учесть в составе расходов по обычным видам деятельности. То же самое можно сказать и об услугах нотариуса.

В этом случае указанные расходы отражаются записями:

Инструкция указывает, что расходы, учтенные на счете 26, могут списываться в дебет счета 20. Также допустимо указанные расходы в качестве условно-постоянных списывать в дебет счета 90 «Продажи». Вариант, применяемый организацией, следует закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета. Об этом говорится в п. 7 ПБУ 1/2008.

В соответствии с пп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН, вправе уменьшать полученные доходы на расходы в виде суммы налогов и сборов, уплаченные в соответствии с законодательством о налогах и сборах, за исключением суммы налога, уплаченной в соответствии с гл. 26.2 НК РФ. Пунктом 10 ст. 13 НК РФ установлено, что государственная пошлина относится к федеральным сборам. Поэтому ваша организация по общему правилу может уменьшить сумму полученных доходов, в том числе и на сумму уплаченной государственной пошлины.

ПОЗИЦИЯ МИНФИНА

Сумма НДС, которую в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ организация обязана будет восстановить при передаче имущества в оплату своей доли в ООО, также включается в первоначальную стоимость финансового вложения в виде вклада в уставный капитал.

— Письмо от 30.10.2006 № 07-05-06/262.

В свою очередь пп. 14 п. 1 ст. 346.16 НК РФ предусматривает, что в составе расходов организация, применяющая УСН, может учесть плату государственному и(или) частному нотариусу за нотариальное оформление документов. При этом такие расходы принимаются в пределах тарифов, утвержденных в установленном порядке. Следовательно, если данный расход отвечает критериям, перечисленным в п. 1 ст. 252 НК РФ, т. е. является обоснованным (экономически оправданным) и документально подтвержденным, то он также может быть учтен в целях налогообложения.

Бухгалтерский учет финансовых вложений

Для учета наличия и движения инвестиций организации в государственные ценные бумаги, акции, облигации, в уставные капиталы других организаций, а также предоставленных другим организациям займов используют счет 58 «Финансовые вложения». Счет активный, сальдовый.

По дебету счета 58 отражают финансовые вложения, осуществленные организацией, в корреспонденции: Д-т 58 К-т 51, 52, 91, 90.

По кредиту счета 58 отражают погашение (выкуп) и продажу ценных бумаг в корреспонденции: Д-т 91 К-т 58, а также возврат займов в корреспонденции: Д-т 51, 52 К-т 58.

Для учета затрат по приобретению финансовых вложений используют либо отдельный субсчет к счету 58 «Финансовые вложения», либо субсчет к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — 76/8 «Расчеты по приобретению ценных бумаг», с последующим оприходованием финансовых вложений непосредственно на счет 58 (при условии перехода права собственности на ценные бумаги).

— При предварительной оплате расходов по приобретению ценных бумаг в учете делают записи:

• Д-т 76, субсчет 8 «Расчеты по приобретению ценных бумаг» К-т 51 — на сумму перечисленного аванса;
• Д-т 58 К-т 76, субсчет 8 «Расчеты по приобретению ценных бумаг» — оприходованы ценные бумаги.

— При получении ценных бумаг по договору простого товарищества: Д-т 58 К-т 80.

— При безвозмездном поступлении ценных бумаг на их рыночную стоимость делают запись: Д-т 58 К-т 98/2.

Курсовая разница от дооценки ценных бумаг в связи с изменением курса валюты отражается в виде: Д-т 58 К-т 91.

К счету 58 могут бьггь открыты следующие субсчета:

58/1 «Паи и акции»; 58/2 «Долговые ценные бумаги»; 58/3 «Предоставленные займы»; 58/4 «Вклады по договору простого товарищества».

Аналитический учет финансовых вложений ведут по видам вложений (паи, акции, облигации) и объектам, в которые осуществлены эти вложения (организациям-продавцам ЦБ, организациям-заемщикам).

При использовании журнально-ордерной формы учета, записи по кредиту счета 58 производят в журнале-ордере № 8. Дебетовые записи отражают в журналах-ордерах № 2, 2/1, 8 в корреспонденции: Д-т 58 К-т 51, 52, 76.

Все ценные бумаги, которые хранятся на предпрятии, должны регистрироваться в книге ценных бумаг. Книга должна быть пронумерована, прошнурована, скреплена печатью и подписями руководителя и главного бухгалтера.

Счет 58 в бухгалтерском учете

Дебетовый оборот по счету 58 «Финансовые вложения» возникает, когда организация вкладывает свои свободные активы:

• В уставные капиталы или ценные бумаги;
• Долговые ценные бумаги, векселя, облигации;
• Предоставляет заем не работнику организации или юр.лицу и др.

Кредитовый оборот по счету 58 «Финансовые вложения» возникает в случаях:

• Продажи ценных бумаг или долей в уставном капитале;
• Выхода из общества;
• Безвозмездной передачи;
• Передачи ценных бумаг в виде вклада в уставной капитал других организаций;
• Погашения (выкупе) ценных бумаг;
• Возврате займов.

На схеме представлены субсчета, открываемые к счету по видам финансовых вложений:

Аналитический учет по счету 58 «Финансовые вложения» должен обеспечить раскрытие определенной информации, которая представлена на схеме:

Учет вложений в уставный капитал других организаций

Финансовые вложения в уставный капитал (акции) представляют собой сумму активов, инвестированных в имущество другой организации для обеспечения ее уставной деятельности.

Внести вклад в уставный капитал акционерного общества можно только путем приобретения его акций. В оплату акций можно перечислить деньги либо передать имущество.

Вклады в уставные капиталы акционерных обществ ведут на счете 58, субсчет 1 «Паи и акции», и отражают по дебету счета 58/1 в корреспонденции со счетами денежных средств:

Д-т 58/1 К-т 51, 52.

При внесении вклада в уставный капитал имуществом переданные объекты оцениваются по договорной стоимости (на основе текущих рыночных цен) и отражаются по кредиту счетов 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы» и дебету этих же счетов — по остаточной стоимости (для основных средств и НМА) и по фактической себестоимости (для товаров и готовой продукции).

Разница дебетового и кредитового оборотов на счетах 90 и 91 отражает первичный финансовый результат вложений в акции.

Если вклад в уставный капитал другой организации осуществляется имуществом, то у передающей стороны будут сделаны следующие записи:

• Д-т 58/1 К-т 90, 91 — отражена сумма вклада в соответствии с учредительным договором;
• Д-т 90 К-т 43, 41 — отражена фактическая себестоимость готовой продукции, товара, переданных в счет вклада в уставный капитал;
• Д-т 02 К-т 01 — списана сумма начисленной амортизации по объекту переданному в счет вклада в уставный капитал другой организации;
• Д-т 91 К-т 01 — списана остаточная стоимость переданного объекта основных средств;
• Д-т 91 К-т 99 (Д-т 99 К-т 91) — отражен финансовый результат от передачи имущества или: Д-т 90 К-т 99 (Д-т 99 К-т 90).

Держатели акций получают на них дивиденды, т. е. доход, который выплачивается из прибыли акционерным обществом.

Начисление сумм дивидендов отражается записью:

Д-т 76 К-т 91, получение дивидендов: Д-т 51 К-т 76.

Если организация, чьи акции (доли) имеет предприятие, ликвидирована, следует сделать проводки:

• Д-т 91 К-т 58/1 — списана учетная стоимость акции (доли) в уставном капитале ликвидированной организации;
• Д-т 01 (10, 41, 51, …) К-т 91 — получены имущество и денежные средства, оставшиеся после ликвидации и распределенные в пользу нашей организации;
• Д-т 91 К-т 99 (Д-т 99 К-т 91) — отражен финансовый результат от списания акций в уставном капитале.

Пример 1.

АО «Космос» внесло учредительный взнос в совместное англо-российское предприятие в сумме 250 000 руб.

Запись будет сделана следующая: Д-т 58/1 К-т 51 — 250 000 руб.

Пример 2.

Переданы в счет вклада в уставный капитал другой организации:

• основные средства по согласованной стоимости (исходя из текущих рыночных цен) на сумму 400 000 руб.;
• денежные средства — 300 000 руб.

По итогам работы за год начислены дивиденды в сумме 72 000 руб.

Отражение операций в учете:

1) на сумму внесенных денежных средств и основных средств в счет вклада в уставный капитал другой организации:

Д-т 58/1 К-т 91 — 400 000 руб., Д-т 58/1 К-т 51 — 300 000 руб.;

2) начисление доходов:

Д-т 76 К-т 91 — 72 000 руб.;

3) поступление доходов:

Д-т 51 К-т 76 — 72 000 руб.

Условия принятия к учету

Согласно пункту 2 ПБУ 19/02, ценные бумаги и финансовые вложения организация вправе принять к учету при одновременном соблюдении трех условий. Первое условие: наличие у организации юридических прав на объекты вложений (например, право собственности на ценную бумагу). Второе условие: переход к организации рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск падения цен, риск неоплаты ценной бумаги эмитентом и др.). Заметим, что второе условие тесно связано с первым – если право собственности на объект перешло к покупателю, к нему же, как правило, переходят и все риски, связанные с этим вложением. И, наконец, третье условие: объект финансовых вложений способен приносить организации экономические выгоды в виде процентов, дивидендов, роста рыночных цен на него и другие.

Учитывая финансовые вложения, организация должна помнить и о другом требовании, содержащемся в пункте 44 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н). Согласно этому пункту «объекты финансовых вложений (кроме займов), не оплаченные полностью, показываются в активе бухгалтерского баланса в полной сумме фактических затрат их приобретения по договору с отнесением непогашенной суммы по статье кредиторов в пассиве бухгалтерского баланса в случаях, когда инвестору перешли права на объект. В остальных случаях суммы, внесенные в счет подлежащих приобретению объектов финансовых вложений, показываются в активе бухгалтерского баланса по статье дебиторов».

Таким образом, неоплаченные полностью финансовые вложения (кроме займов), если права на них перешли к организации, отражаются по дебету счета 58 и кредиту счета 76. Если же права на ценные бумаги не перешли к инвестору, то произведенные им затраты отражаются по дебету счета 76.

Пример 1

ООО «Меридиан» в феврале 2003 года приобрело на условиях предоплаты 500 штук акций компании А по цене 2000 руб. за штуку на общую сумму 1 000 000 руб. Право собственности на акции переходит к обществу в марте 2003 года.

При оплате покупки в феврале общество должно было сделать проводку:

Дебет 76 Кредит 51

– 1 000 000 руб. – оплачены акции компании А;

После перехода прав на акции к ООО «Меридиан» в учете следует сделать запись:

Дебет 58 Кредит 76

– 1 000 000 руб. – приняты на учет акции компании А.

конец примера

Учет затрат на приобретение облигаций

Облигации относят к долговым ценным бумагам и учет их ведут на счете 58, субсчет 2 «Долговые ценные бумаги». Затраты организации на покупку облигаций и других аналогичных ценных бумаг часто не совпадают с их номинальной стоимостью. В этих случаях возникает разница между фактическими затратами (продажной стоимостью) и номинальной стоимостью. Эта разница должна быть самортизирована так, чтобы к моменту наступления срока погашения облигации фактическая стоимость равнялась номинальной.

Согласно Положению о бухгалтерском учете и отчетности разница между суммой фактических затрат на приобретение облигаций и их номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно (ежемесячно) относится на прочие доходы (расходы).

Если фактическая стоимость облигаций больше номинальной, тогда разницу относят на расходы проводкой: Д-т 91 К-т 58/2, и если стоимость приобретения меньше их номинальной, тогда относят на доходы организации: Д-т 58/2 К-т 91. Таким образом, к моменту погашения фактическая стоимость облигаций достигает номинальной.

Пример.

ЗАО «Луч» приобрело облигации за 40 000 руб., номинальная их стоимость — 34 000 руб. Срок погашения облигации — 2 года. Годовой процент дохода — 30%.

В бухгалтерском учете эти операции будут отражены следующими проводками:

1) при постановке на учет Д-т 58/2 К-т 76 — 40 000 руб.;

2) оплата облигаций Д-т 76 К-т 51 — 40 000 руб.;

3) разница между фактической и номинальной стоимостью составит: 40 000 — 34 000 = 6000 руб.

Эта разница должна быть погашена за 2 года. Сумма ежемесячной амортизации составит: 6000 руб. : 2 : 12 = 250 руб. Ежемесячно на сумму амортизации делается запись: Д-т 91 К-т 58/2 — 250 руб.;

4) на сумму начисленного годового дохода: Д-т 76 К-т 91— 10 200 руб. (34 000 х 30%);

5) Поступление дохода на расчетный счет: Д-т 51 К-т 76 — 10 200 руб.