Сроки давности для выявления и взыскания налоговой недоимки

Н. Н. Катаева автор статьи, ведущий эксперт журнала «Главная книга»

Бывает, что для участия в конкурсе на госзаказ, получения кредита в банке или подтверждения контрагенту своей «чистоты» перед заключением договора организации или предпринимателю требуется справка об отсутствии задолженности по налогам.

Но при ее получении вдруг обнаруживается долг, о котором уже и думать забыли. Как списать такую налоговую задолженность, если гасить ее вы не планируете?

В результате чего выявляется налоговая недоимка?

Налоговая недоимка может быть выявлена налоговыми инспекторами в рамках контрольных мероприятий налогового контроля – камеральной или выездной налоговой проверки. Факт выявленной налоговой недоимки отражается в решениях, принятых налоговым органом по результатам налоговых проверок. Соответственно датой выявления недоимки является дата решения, принятого по результатам той или иной проверки. Налоговые инспекторы могут выявить налоговую недоимку у налогоплательщика и вне рамок мероприятий налогового контроля. Например, инспекторы могут сравнить суммы налога, указанные налогоплательщиком в декларации. В таких случаях днем выявления налоговой недоимки будет являться день, следующий за днем наступления срока уплаты налога (своего рода авансового платежа), а если налогоплательщик представляет декларацию (то есть расчет авансового платежа) с нарушением установленных сроков – днем выявления недоимки будет являться день, следующий за днем представления такой декларации. Также налоговая недоимка может быть выявлена и самим налогоплательщиком, если он обнаружит, что неверно указал в платежном поручении номер счета казначейства и наименование банка получателя, ведь при допущении такой ошибки, уплаченный налогоплательщиком налог в бюджет не поступит, а зависнет как невыясненный платеж. Также недоимка образуется, если налогоплательщик допустит ошибку в исчислении налогооблагаемой базы и суммы налога, подлежащей уплате в бюджет. Установить дату возникновения недоимки налогоплательщик может исходя из сведений, отраженных на его лицевом счете, который ведет налоговый орган, так как они отражаются на нем. Как мы уже отмечали выше, налоговая недоимка может быть образована и вследствие излишне возмещенной ранее суммы налога, в таком случае датой выявления недоимки будет являться дата фактического получения налогоплательщиком денежных средств при возврате налога, или дата принятия решения о зачете суммы, заявленной налогоплательщиком к возмещению при зачете налога (см. абз. 4 п. 8 ст. 101 Налогового кодекса РФ).

Общий срок взыскания налоговой недоимки с юридических лиц

Если налоговый орган выявил недоимку по налогам, он должен уведомить об этом налогоплательщика должника не позднее, чем за три месяца с момента выявления недоимки. В случае если недоимка была выявлена по результатам проведенной налоговой проверки, требование об уплате налоговой недоимки должно быть отправлено налогоплательщику должнику не позднее чем через десять дней с момента выявления недоимки. Налоговым кодексом РФ предусмотрен минимальный срок для взыскания задолженностей по налогам, сборам, пеням, штрафным санкциям после фактического получения налогоплательщиком требования от налогового органа. Равен он восьми рабочим дням, но может составлять и больше. При этом максимальный срок законом вообще на сегодня не установлен. Налогоплательщик обязан в установленный в требовании срок исполнить обязанность по уплате недоимки (п. 6 ст. 6.1, абз. 4 п. 4 ст. 69 Налогового кодекса РФ).

Помимо указанного, требование об уплате недоимки по налогам и начисленным штрафным санкциям должно содержать следующие обязательные требования:

• размер недоимки;
• сроки погашения недоимки;
• сумму пеней, начисленных на сумму недоимки;
• меры по взысканию недоимки.

В ходе налоговой проверки при выявлении недоимки по налогам, налогоплательщику должно быть направлено требование об уплате выявленной недоимки в течение двадцати рабочих дней с даты вступления в силу решения налогового органа по результатам проведенной налоговой проверки. Если же недоимка была выявлена вне рамок мероприятий налогового контроля, срок для направления требования зависит от общей суммы задолженности (в том числе задолженность по пеням и штрафам):

• при задолженности в 500 рублей и более – требование направляется в течение трех месяцев со дня выявления недоимки;
• менее указанной суммы – в течение одного года со дня выявления недоимки.

Принудительное взыскание недоимки налоговики начинают только в случаях, когда налогоплательщик отказывается добровольно ее оплатить. Принудительное взыскание налоговой недоимки происходит путем взыскания недостающих сумм по налогам с расчетных счетов налогоплательщиков юридических лиц, в том числе принудительно взыскиваются и электронные деньги. Причем процесс принудительного взыскания (списания) задолженности по налогам происходит без обращения налоговиков в судебные инстанции.

Также принудительное взыскание задолженности по налогам осуществляется за счет реализации имущества юридического лица. Следует обратить внимание на то, что общий срок исковой давности, установленный законодательством РФ для гражданских правоотношений, к налоговым правоотношениям никакого отношения не имеет (см. п.3 ст.2 Гражданского кодекса РФ). Самостоятельной нормы, аналогичной нормы об общих сроках исковой давности предусмотренных Гражданским кодексом РФ, в Налоговом кодексе нет. Однако при этом общий срок исковой давности для взыскания налоговой недоимки составляет три года. Как уже было отмечено выше, налоговые обязательства в нашей стране действительно бессрочны. Налоговым кодексом РФ предусмотрены сроки, пропустив которые задолженность может быть признана безнадежной. Имущественные налоги, такие как, налог на транспорт, недвижимость и т.п., могут быть начислены налоговым органом только за последние три года, по общим правилам исковой давности.

Как отразить списание налоговой задолженности в учете

Списание задолженности нужно отразить в учете на дату вынесения ИФНС решения. Включать в доходы для расчета налога на прибыль списанную безнадежную кредиторскую задолженность по налогам, пеням и штрафам не надо (подп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Но есть исключение. При списании недоимок по налогам, которые ранее при начислении учитывались в «прибыльных» расходах, их придется учесть в составе внереализационных доходов в периоде списания как доходы прошлых лет, выявленные в текущем периоде (п. 33 ст. 270 НК РФ). Это, например, недоимка по налогу на имущество, транспортному или земельному налогу, страховым взносам. Уточненную декларацию по налогу на прибыль за прошлые периоды представлять не требуется.

А нужно ли на УСН включать во внереализационные доходы списанные по решению налоговых органов недоимки по налогам, которые в период применения общей системы налогообложения при начислении учитывались в «прибыльных» расходах? Этот вопрос мы задали специалисту. И получили такой ответ.

Сроки взыскания налоговой недоимки налоговыми органами

В случае выявления налоговой недоимки, налоговым органом выставляется требование должнику об уплате налога, пеней, штрафов, процентов в следующие сроки:

• не позднее двадцати рабочих дней со дня вступления в законную силу решения, вынесенного налоговым органом по итогам проверки (в рамках проверки – см. п. 6 ст. 6.1, пп. 2, 3 ст. 70, п. 1 ст. 87, пп. 7, 9 ст. 101 Налогового кодекса РФ);
• срок направления требования зависит от суммы задолженности (вне рамок проверки – см. пп. 1, 3 ст. 70, п. 10 ст. 101.4 Налогового кодекса РФ).

Требование об уплате налога согласно пункта 6 статьи 69 Налогового кодекса РФ может быть вручено тремя способами:

• путем вручения руководителю юридического лица, законному представителю лично под расписку;
• путем направления по почте заказным письмом с уведомлением о вручении;
• по телекоммуникационным каналам связи в электронном виде.

Требование об уплате налоговой недоимки всегда направляется по адресу местонахождения юридического лица, указанному в ЕГРЮЛ (см. п. 5 ст. 31 Налогового кодекса РФ). По общему правилу требование налогового органа, направленное по почте считается полученным налогоплательщиком на шестой рабочий день с момента отправки (см. п. 6 ст. 69 и п. 6 ст. 6.1 Налогового кодекса РФ). Порядок направления требования в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, утвержден Приказом ФНС России от 9 декабря 2010 года № ММВ-7-8/700. В случае направления электронного требования по телекоммуникационным каналам связи, оно считается полученным налогоплательщиком с момента отправления им в налоговую инспекцию электронной квитанции о приеме документа. При наличии такой квитанции, налоговый орган требование в бумажном виде уже не дублирует по почте заказным письмом. Поэтому если налоговая инспекция при электронной отправке требования не получит назад квитанцию от налогоплательщика о приеме, то требование на бумажном носителе будет отправлено по почте в общем порядке (см. пп. 5, 12 и 19 Порядка, утвержденного приказом ФНС России от 9 декабря 2010 года № ММВ-7-8/700).

Если налогоплательщик должник не исполняет требование налогового органа об уплате налоговой недоимки, пеней, штрафов, налоговый орган не позднее двух месяцев со дня окончания срока оплаты указанного в требовании, выносит решение о взыскании задолженности по налогам с имеющегося у налогоплательщика должника банковского счета (п.3 ст. 46 Налогового кодекса РФ). Не позднее шести месяцев после окончания срока исполнения требования об уплате недоимки, пеней, штрафов, налоговый орган вправе подать заявление в арбитражный суд с заявлением о взыскании с налогоплательщика задолженности по налогам, но только в случаях, прямо упомянутых в подп. 1-4 п. 2 ст. 45 Налогового кодекса РФ. Согласно подп. 2 п. 2 ст. 45 Налогового кодекса РФ в указанном случае налоговые органы вправе обращаться в арбитражный суд, только если недоимка выявлена в рамках налоговой проверки и числится за юридическим лицом более трех месяцев. Бесспорное взыскание недоимки в подобных ситуациях невозможно. В части взыскания задолженности по налогам с участников консолидированной группы налогоплательщиков, срок подачи искового заявления, как правило, продлевается до шести месяцев после истечения шестимесячного срока бесспорного взыскания задолженности с банковских счетов данной категории лиц (см. подп. 5 п. 11 ст. 46 Налогового кодекса РФ). На практике и налоговая инспекция пропускает срок подачи искового заявления в суд, при наличии доказательств уважительности причины пропуска срока, суд восстановит его (см. абз. 1 п. 3, подп. 5 п. 11 ст. 46 Налогового кодекса РФ, ст. 117 Арбитражного процессуального кодекса РФ).

При невозможности взыскания задолженности по налогам с юридического лица, налоговый орган:

• выносит решение о взыскании налоговой недоимки за счет имущества налогоплательщика не позднее одного года после окончания срока исполнения требования об уплате задолженности (п. 7 ст. 46, п. 1 ст. 47 Налогового кодекса РФ);
• обращается в арбитражный суд с заявлением о взыскании с налогоплательщика налоговой недоимки в период от года до двух лет после истечения срока исполнения требования.

Срок для взыскания недоимки в судебном порядке

Взыскание задолженности в принудительном судебном порядке происходит, как правило, если налогоплательщик должник отказывается добровольно ее погашать. Но по общим правилам судопроизводства кредитор не вправе принимать самостоятельных мер по принудительному взысканию задолженности со своего дебитора. Так и в случаях взыскания налоговым органом недоимки по налогам с налогоплательщика должника, ведь в данных отношениях налоговый орган является кредитором, а налогоплательщик – дебитором. Именно поэтому кредиторы вправе взыскать задолженность только через суд, но и пойти в суд кредитор сразу не вправе. Прежде чем отправиться в судебную инстанцию, кредитору необходимо попробовать урегулировать сложившейся спор в досудебном порядке. Тоже самое происходит при взыскании недоимки с налогоплательщика. В первую очередь, налоговый орган должен направить налогоплательщику требование об уплате недоимки и пени. О правилах составления, порядке направления и вручения налоговым органом требования об уплате налоговой недоимки мы указывали выше.

Единственное что еще раз следует отметить в части судебного порядка взыскания налоговой недоимки, сумму налоговой недоимки, указанной в таком требовании налогоплательщик должен погасить в течение десяти дней с момента его получения. Если налогоплательщик задолженность по налогам не погашает, тогда уже налоговый орган обращается в арбитражный суд за принудительным взысканием. Как после рассмотрения любого имущественного требования, после рассмотрения иска налогового органа о взыскании налоговой недоимки суд выдает исполнительный лист. Далее процесс его исполнения выглядит стандартно: происходит списание денежных средств с банковских счетов налогоплательщика в размере суммы задолженности по налогам, накладывается арест на имущество налогоплательщика должника, выносится запрет на выезд за границу должностного лица.

Если налогоплательщик длительное время не выплачивает недоимку, она может быть признана безнадежной, а затем просто аннулирована как и любая безнадежная дебиторка. Даже если общий срок исковой давности по налоговой недоимке к налогоплательщику не истек, налоговый орган не вправе обязывать налогоплательщика погасить недоимку, несмотря на то что она продолжает за ним числиться.

Согласно подп. 1-4.1 п. 1 ст. 59 Налогового кодекса РФ налоговая недоимка (задолженность по налогам) может быть признана безнадежной в случаях:

• ликвидации юридического лица;
• признания юридического лица банкротом;
• наличия судебного решения, в соответствии с которым налоговые органы не имеют права требовать уплаты недоимки по налогам, пеней с должника;
• вынесения судебным приставом-исполнителем постановления о завершении производства по исполнительному документу с возвратом взыскателю такого документа (пп. 3, 4 ч. 1 ст. 46 Федерального закона от 02.10.2007г. № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве»), при условии что возникла данная задолженность более 5 лет назад, в приведенных ниже случаях:
• если размер задолженности равен или ниже размера требований к должнику, установленного законодательством РФ о несостоятельности (банкротстве) для возбуждения производства по делу о банкротстве;
• суд возвращает заявление о признании должника банкротом или прекращает производство по делу о банкротстве ввиду отсутствия средств, необходимых для компенсации судебных издержек на проведение процедур, применяемых в деле о банкротстве.

Срок давности Налоговым кодексом РФ не установлен, в то время как сроки, предусмотренные Гражданским кодексом РФ к налоговым недоимкам не применимы. Отсюда у многих возникает вполне резонный вопрос, на каком основании определяется срок взыскания налоговой недоимки? В свою очередь, срок взыскания недоимки в судебном порядке налоговым законодательством установлены и составляет три года. Это то, что касается срока исковой давности взыскания налоговой недоимки в принципе, а вот само взыскание происходит в течение девяти месяцев в среднем, с момента обращения организации в суд и два года, в случае взыскания налоговой недоимки за счет изъятия имущества. Стоит отметить, что взыскание недоимки по налогам через суд довольно длительный процесс. Однако если у налогоплательщика образовалась задолженность перед бюджетом (налоговые органы, пенсионный фонд, страховые компании), то судебный процесс, как правило, происходит намного быстрее.

В судебном порядке взыскиваются недоимки с компаний, у которых:

• размер задолженности по налогам свыше 5 000 000 рублей (см. подп. 1 п. 2 ст. 45 Налогового кодекса РФ);
• произошла переквалификация сделки, статуса или характера деятельности компании (см. подп. 3 п. 2 ст. 45 Налогового кодекса РФ);
• проведена проверка правильности применения цен в сделках между взаимозависимыми лицами (см. подп. 4 п. 2 ст. 45 Налогового кодекса РФ).

Также через суд может быть взыскана недоимка с тех компаний, которые являются взаимозависимыми по отношению к компаниям, у которых эти налоговые недоимки возникли изначально, причем только возникших по итогам проведенных налоговых проверок и неоплаты компанией таких налоговых недоимок в течение трех месяцев. Основания для взыскания недоимки с взаимозависимых организаций определены в подпункте 2 пункта 2 статьи 45 Налогового кодекса РФ и возможны в следующих случаях:

• если на банковские счета взаимозависимых компаний поступает выручка за товары, работы или услуги, реализованные компаниями налогоплательщиками, имеющими недоимку на момент совершения той или иной сделки, или у которых она изначально возникла;
• если компания, у которой изначально возникла налоговая недоимка, узнав о назначении выездной налоговой проверки или проведении камеральной налоговой проверки, передала взаимозависимой компании денежные средства или другое имущество, с целью затруднить взыскание налоговой недоимки или сделать то невозможным.

В завершение рассматриваемой темы можно резюмировать, что налоговая недоимка является задолженностью, суммой не внесенных компанией налогоплательщиком взносов, отчислений и т.п. Установление факта недоимки в рамках налоговых проверок происходит вследствие выявления ошибок в платежных документах и самим налогоплательщиком – руководителем юридического лица. Налоговая недоимка, как любая задолженность, подлежит взысканию через суд. Фактическое взыскание денежных средств происходит путем списания денежных средств с банковских счетов юридического лица должника.

Плательщик не ознакомлен со всеми материалами проверки.

Пунктом 3.1 ст. 100 НК РФ установлено, что налоговый орган должен приложить к акту налоговой проверки документы, подтверждающие факты нарушения законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе контрольных мероприятий. При этом документы, полученные от проверяемого лица, к акту не прилагаются.

Из правовой позиции Президиума ВАС, изложенной в Постановлении от 08.11.2011 № 15726/10, следует: право налогоплательщика на своевременное ознакомление со всеми материалами

, полученными контролерами в рамках проводимых проверок, является его неотъемлемым
правом
. Однако для признания факта нарушения существенных условий процедуры налоговой проверки, выразившегося в отсутствии у плательщика возможности ознакомиться с данными материалами и представить соответствующие возражения, недостаточно указания на наличие у него такого права. Поэтому прежде, чем отменять решение по формальным основаниям, следует выяснить, о каких документах и информации идет речь, каким образом подобная информация влияет на выводы налогового органа, зафиксированные в акте налоговой проверки.

Иными словами, нарушение проверяющими п. 3.1 ст. 101 НК РФ еще не означает, что их решение будет признано судом недействительным по процедурным основаниям. Арбитры в каждом конкретном случае исследуют материалы дела и дают им соответствующую оценку.

Приведем пример – Постановление ФАС ВСО от 30.01.2014 № А78-1414/2013. Налогоплательщик оспорил решение инспекции в судебном порядке, в том числе по формальным основаниям. Согласно иску, налоговый орган приложил к акту выездной проверки не все документы, поименованные в этом акте: отсутствовали копии выписок по операциям на счетах контрагентов, акты обследования, сведения из информационных ресурсов налоговой службы. Это, по мнению проверяемого лица, нарушило его права на защиту интересов.

Судебные органы признали доводы налогоплательщика обоснованными. Судьи решили: данные обстоятельства лишили его возможности проверить достоверность указанных документов, дать правовую оценку допустимости и относимости полученных доказательств, подтверждающих вину в совершении налогового правонарушения, и, соответственно, представить свои объяснения и возражения по существу установленных инспекцией нарушений.

Поддерживая налогоплательщика, арбитры отметили: не только полное отражение в акте налоговой проверки выявленных нарушений, но и последующее изучение и составление налогоплательщиком возражений на него являются обязательным условием

осуществления налоговым органом дальнейшей процедуры привлечения налогоплательщика к ответственности. Поэтому несоблюдение инспекцией требований п. 3.1 ст. 100 НК РФ повлияло на объективность рассмотрения материалов проверки и лишило организацию возможности в полной мере реализовать право на защиту интересов. Следовательно, допущенное нарушение должно быть квалифицировано как существенное и являющееся основанием для признания решения инспекции недействительным.

Аналогичные выводы сделаны в постановлениях ФАС СКО от 13.02.2014 № А53-5717/2013, от 08.07.2013 № А53-28709/2012, ФАС ВСО от 15.02.2013 № А78-4232/2012.

Арбитры ФАС ЗСО (Постановление от 27.02.2014 № А70-1252/2013) также пришли к выводу, что инспекцией допущены процессуальные нарушения в виде ненаправления налогоплательщику всех необходимых документов (в том числе протокола допроса свидетеля). Однако судьи установили следующие факты:

• акт выездной проверки обществом получен, и на него представлены возражения;
• выдержки из спорного протокола допроса свидетеля приведены в акте;
• с документами, собранными проверяющими в ходе мероприятий налогового контроля, представители налогоплательщика ознакомлены;
• обществу обеспечена возможность участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки;
• налогоплательщик не указал, какие конкретные права и законные интересы были нарушены по существу при ненаправлении инспекцией спорного протокола допроса и как это нарушение повлияло на его право оспорить по существу выводы налогового органа.

В итоге арбитры не признали допущенное нарушение существенным, позволяющим отменить принятое решение инспекции по указанной налогоплательщиком причине.

Аналогичную позицию судьи заняли при вынесении постановлений ФАС ЗСО от 25.09.2013 № А27-19122/2012, ФАС ЦО от 18.03.2014 № А35-2512/2013.

Интересной, на наш взгляд, является ситуация, рассмотренная арбитрами ФАС МО (Постановление от 20.02.2014 № Ф05-532/2014). Налогоплательщик посчитал, что инспекция нарушила процедуру проверки, не предоставив ему копии запросов и ответов из банков контрагентов. Это не позволило организации выяснить, получены ли указанные документы непосредственно в рамках проведения выездной проверки. Налогоплательщик полагает, что в силу п. 14 ст. 101 НК РФ данные обстоятельства являются основанием для отмены решения инспекции.

Суд с налогоплательщиком не согласился. Арбитры установили, что в качестве приложений к акту проверки обществу были вручены копии банковских выписок его контрагентов. По мнению судей, запросы, направленные проверяющими в банк о представлении данных выписок, не содержат фактов, свидетельствующих о нарушении налогоплательщиком налогового законодательства. Поэтому они не должны входить в состав приложений к акту проверки. Следовательно, нарушения порядка проведения проверки со стороны налогового органа отсутствуют.