При технической ошибке в сумме НДС надо ли выставлять корректировочный счет-фактуру? Как заполнить уточненную декларацию?

Организация-продавец в январе 2015 года выставила счет-фактуру с технической ошибкой в сумме НДС. Общая стоимость с НДС в счете-фактуре не изменилась. Декларация за I квартал 2015 года представлена. Ошибка привела к занижению налоговой базы.

Консультация предоставлена 11.06.2015 г.

Как поступить в сложившейся ситуации? Надо ли выставлять корректировочный счет-фактуру? Как заполнить уточненную декларацию?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

В сложившейся ситуации организация должна выставить покупателю не корректировочный счет-фактуру, а исправленный. Исправления в счет-фактуру вносятся путем составления нового экземпляра счета-фактуры.

В дополнительном листе к книге продаж за I квартал 2015 года организации следует аннулировать ошибочно оформленный и зарегистрировать исправленный счет-фактуру. Полагаем, что такой порядок не вступает в противоречие с абзацем третьим п. 11 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по НДС.

Также необходимо произвести перерасчет налоговой базы и суммы НДС за I квартал 2015 года и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию за указанный налоговый период.

Нужна ли уточненка

Если в налоговой декларации, представленной в ИФНС, обнаружены недостоверные сведения и ошибки, которые не привели к занижению суммы налога к уплате, налогоплательщик вправе, но не обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить уточненную налоговую декларацию (п. 1 ст. 81 НК РФ).

Это значит, что в общем случае перерасчет налоговой базы в периоде выявления ошибки, которая привела к излишней уплате налога, можно делать в текущем периоде, то есть периоде выявления ошибки (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Но этот общий порядок не применяется к ошибкам в декларации по НДС, допущенным в прошедшем периоде. Их исправляют только в периоде совершения (п. 3, 11 Правил ведения книги продаж). Ведь при исправлении ошибок прошлых периодов невозможно корректно заполнить декларацию за текущий период, в частности, данные о выставленных счетах-фактурах в разделе 9 декларации по НДС.

Это значит, что при аннулировании ошибочно выставленного счета-фактуры за предшествующий квартал, необходимо:

• внести исправления в книгу продаж, составив дополнительный лист с отрицательными числовыми данными по лишнему счету-фактуре;
• представить уточненную декларацию по НДС за тот квартал, за который оставлен дополнительный лист с аннулированием лишнего счета-фактуры.

Обоснование вывода:

Счет-фактура

В соответствии с абзацем третьим п. 3 ст. 168 НК РФ корректировочный счет-фактура выставляется продавцом покупателю при изменении стоимости отгруженных товаров, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров. Данный счет-фактуру продавец выставляет не позднее пяти календарных дней, считая со дня составления документов, указанных в п. 10 ст. 172 НК РФ.

Исходя из положений п. 10 ст. 172 НК РФ такими документами являются: договор, соглашение, иной первичный документ, подтверждающий согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров, в том числе из-за изменения цены (тарифа) и (или) изменения количества (объема) отгруженных товаров (дополнительно смотрите письма Минфина России от 07.10.2013 N 03-07-09/41454, от 29.12.2012 N 03-07-09/168).

Обращаем Ваше внимание, что корректировочный счет-фактура составляется в тех случаях, когда изменяется стоимость или количество ранее отгруженных товаров и счет-фактура, выставленный при отгрузке этого товара, был составлен продавцом верно.

В письме ФНС России от 01.02.2013 N ЕД-4-3/[email protected] специалисты налогового ведомства указали, что если изменение стоимости товаров (работ, услуг) произошло в результате исправления технической ошибки, возникшей в результате неправильного ввода данных о цене и (или) количестве отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) в информационные системы, используемые для ведения бухгалтерского и налогового учета, то корректировочный счет-фактура продавцом не выставляется.

В этом случае в выставленный при отгрузке счет-фактуру следует внести соответствующие исправления. Данные исправления вносятся продавцом в порядке, установленном п. 7 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по НДС (далее — Правила) к постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость» (далее — Постановление N 1137) путем составления нового экземпляра счета-фактуры (смотрите также письма ФНС России от 23.08.2012 N АС-4-3/[email protected], Минфина России от 23.08.2012 N 03-07-09/125, от 15.08.2012 N 03-07-09/119, от 08.08.2012 N 03-07-15/102, от 13.04.2012 N 03-07-09/34, от 23.03.2012 N 03-07-09/25, от 05.12.2011 N 03-07-09/46, от 30.11.2011 N 03-07-09/44).

В рассматриваемой ситуации в выставленном счете-фактуре была допущена техническая ошибка, не связанная со стоимостью и количеством товаров.

Следовательно, в данном случае организация должна выставить покупателю не корректировочный счет-фактуру, а исправленный.

Отметим, что новые экземпляры счетов-фактур не составляются, если ошибки не препятствуют налоговым органам идентифицировать продавца, покупателя, наименование товаров, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю (абзац второй п. 2 ст. 169 НК РФ, абзац четвертый п. 7 Правил).

В анализируемой ситуации ошибка допущена в сумме налога. Соответственно, внесение исправлений в ранее выставленный счет-фактуру (путем составления нового экземпляра) необходимо (дополнительно смотрите письмо Минфина России от 30.05.2013 N 03-07-09/19826).

Книга продаж

Продавец должен аннулировать первоначальный (ошибочный) счет-фактуру, а вместо него принять к учету новый (исправленный). Все эти изменения фиксируются им в книге продаж.

Пункт 2 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по НДС, утвержденных Постановлением N 1137 (далее — Правила ведения книги продаж), определяет, что регистрация счетов-фактур в книге продаж производится в хронологическом порядке в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство.

При этом в абзаце третьем п. 3 Правил ведения книги продаж указано, что при необходимости внесения изменений в книгу продаж (после окончания текущего налогового периода) регистрация исправленного счета-фактуры производится в дополнительном листе книги продаж за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений.

В соответствии с п. 11 Правил ведения книги продаж при регистрации в книге продаж счетов-фактур и корректировочных счетов-фактур показатели в графах 13а-19 книги продаж указываются с положительным значением, за исключением случаев аннулирования записи в книге продаж. При аннулировании указанных записей (до окончания текущего налогового периода) в книге продаж показатели в этих графах указываются с отрицательным значением.

При аннулировании записи в книге продаж (после окончания текущего налогового периода) по счету-фактуре (в том числе корректировочному) в связи с внесением в него исправлений используются дополнительные листы книги продаж за тот налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура (в том числе корректировочный) до внесения в него исправлений.

Исправленные счета-фактуры (исправленные корректировочные счета-фактуры) в указанных случаях регистрируются в книге продаж или дополнительном листе книги продаж по мере возникновения обязанности по уплате налога с указанием в соответствующих графах книги продаж, дополнительного листа книги продаж положительных значений.

Отметим, что поскольку последний абзац п. 11 Правил ведения книги продаж относится как к случаям аннулирования записей до окончания текущего налогового периода, так и к случаям аннулирования записей после окончания налогового периода, то, по нашему мнению, под фразой «по мере возникновения обязанности по уплате налога» следует понимать в том числе и возникновение обязанности по уплате налога в прошлом налоговом периоде.

Например, в ситуации, когда исправление счета-фактуры происходит до окончания налогового периода, ошибочно оформленный счет-фактуру регистрируют в книге продаж еще раз. При этом его показатели вносят в графы 13а-19 со знаком «-«. А исправленный счет-фактуру в книге продаж регистрируют в установленном порядке с положительными значениями.

В ситуации, когда исправление счета-фактуры происходит после окончания налогового периода, дополнительный лист книги продаж оформляется за квартал, в котором был зарегистрирован ошибочный счет-фактура. В дополнительном листе отражают (п. 3 Правил заполнения дополнительного листа книги продаж, применяемой при расчетах по НДС, утвержденных Постановлением N 1137 (далее — Правила заполнения дополнительного листа книги продаж)):

1) ошибочно заполненный счет-фактуру. Его показатели вносят в графы 13а-19 со знаком «-«;

2) исправленный счет-фактуру в установленном порядке с положительными значениями.

Таким образом, считаем, что в рассматриваемой ситуации исправленный счет-фактура должен быть зарегистрирован в дополнительном листе книги продаж за прошедший налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура с ошибочными данными.

Подтверждает данную позицию и то обстоятельство, что на основании п. 5 Правил заполнения дополнительного листа книги продаж уточненная налоговая декларация по НДС в данном случае должна формироваться с учетом данных строки «Всего» дополнительного листа книги продаж за прошедший квартал.

Налоговая декларация

На основании п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию.

В рассматриваемой ситуации ошибка, допущенная при составлении счета-фактуры, привела к неполной уплате НДС в бюджет за прошлый налоговый период. Следовательно, организация обязана представить в налоговый орган уточненную декларацию за I квартал 2015 года.

Уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган по форме, действовавшей в налоговом периоде, за который вносятся соответствующие изменения (п. 5 ст. 81 НК РФ).

Порядок исправления сведений в разделах 8, 9 и 10 декларации по НДС

Исправить ошибки в книге продаж и книге покупок можно, составив дополнительные листы и уточнив приложения 1 к разделам 8 или 9. В уточненной декларации правильные данные укажите только по тем строкам, которые в исходной декларации были заполнены неверно.

Чтобы исправить ошибки в журнале учета счетов-фактур, в уточненной декларации нужно обновить все данные, а не только ошибочную информацию. Если ошибка допущена в части 1 журнала (в списке выставленных счетов-фактур), то в уточненной декларации приведите весь раздел 10 с правильными данными. А если ошибка была в части 2 журнала (в списке полученных счетов-фактур), в уточненную декларацию включите весь раздел 11 с правильными данными. В строке 001 укажите значение 0.